Validity of suspending administrative appeal for pending criminal investigation under fiscal procedure code

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 25 aprilie 2016 reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca:

- anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de pârâtă, atât pentru sumele pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată prin punctul 1 din dispozitivul deciziei (782.731 RON şi 2.204.658 RON) cât şi pentru sumele pentru care contestaţia a fost respinsă parţial ca nemotivată prin punctul 2 din dispozitivul deciziei (163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014);

- în principal, învestirea instanţei cu soluţionarea pe fond a acţiunii cu privire la aceste sume iar, după administrarea probelor, inclusiv a expertizei judiciare fiscale, admiterea acţiunii şi anularea măsurilor dispuse prin Decizia de impunere nr. x din 18 iunie 2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 iunie 2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 78 din 10 iunie 2015 pentru aceste sume;

- în subsidiar, în cazul în care instanţa nu se va substitui organului administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei şi nu va soluţiona acţiunea pe fond şi cu privire la aceste sume, pronunţarea unei hotărâri prin care instanţa să dispună obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca să emită o decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia şi cu privire la aceste sume;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces, compuse din: taxa judiciară de timbru, onorariu avocaţial pentru faza prealabilă şi pentru judecata în fond, onorariul pentru expertul judiciar fiscal în eventualitatea în care instanţa se va învesti cu soluţionarea pe fond şi proba va fi admisă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 358 din 11 noiembrie 2016 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, a anulat parţial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct. 1 din dispozitivul deciziei) şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei, a menţinut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parţială, ca nemotivată, a contestaţiei, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată.

De asemenea, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 aceeaşi curte de apel a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală întocmit în cauză şi din motivele de fapt sintetizate în decizia de impunere, că dreptul de deducere a fost refuzat reclamantei din cauza comportamentului fiscal al furnizorilor acesteia, achiziţiile fiind considerate fără scop economic, fiind incidente dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal. Astfel, în raportul de inspecţie fiscală se menţionează că răspunderea societăţii beneficiare este atrasă pentru modul de înregistrare a facturilor emise de către furnizorii săi, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 instituind în sarcina tuturor participanţilor care realizează venituri impozabile o diligenţă în a verifica dacă tranzacţiile încheiate sunt desfăşurate cu societăţi care pot şi au capacitatea de a desfăşura astfel de tranzacţii şi pot emite documente fiscale care să poată fi folosite în condiţiile stipulate de lege de către partenerii comerciali.

Or, Curtea a apreciat că nu există o legătură de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale, astfel cum au fost stabilite prin decizia de impune şi fundamentate în baza raportului de inspecţie fiscală, şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile stabilirii unor infracţiuni. S-a mai arătat că, organul fiscal nu a furnizat indicii de săvârşire de către reclamantă sau reprezentantul ei a infracţiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în special cu privire la reaua credinţă a reclamantei în ceea ce priveşte cererea de rambursare a TVA-ului de la bugetul general consolidat, în condiţiile în care sesizarea penală se referă la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, respectiv ale unor societăţi terţe cu care furnizorii reclamantei au intrat în relaţii comerciale. Aceeaşi constatare şi pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ, organul fiscal neindicând elemente ale comportamentului fraudulos al reclamantei prin care să contureze scopul de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Cât priveşte pct. 2 al deciziei atacate, Curtea a reţinut, aşa cum bine a sesizat organul de soluţionare a contestaţiei, că în mod concret şi efectiv reclamanta a criticat dispoziţia de măsuri doar cu privire la diferenţa de pierdere fiscală de 2.204.658 RON (pct. 2.2.2. din contestaţie, f.92 verso vol. I) în legătură cu tranzacţiile încheiate cu cele opt societăţi menţionate la pct. .2.2.2. din contestaţie (în acest sens critica de la f.96 verso vol. I). De abia prin acţiunea în contencios reclamanta a arătat (în acest sens, f.20, vol. I); în privinţa sumei de 163.054 RON; că echipa de inspecţie fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferenţe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7 - "Venituri" a tuturor veniturilor realizate de societate.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs ambele părţi, atât reclamanta, cât şi pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.

1. Prin recursul formulat, reclamanta SC A. SRL a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând, în esenţă, următoarele: - hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Din aceste texte legale rezultă pe de o parte faptul că se putea formula contestaţia numai împotriva sumelor şi măsurilor dispuse de organul fiscal, dar şi în situaţia în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să considere contestaţia formulată împotriva întregului act administrativ.

- prin recalcularea bazei impozabile în baza înregistrărilor din evidenţa contabilă şi fiscală a facturilor de achiziţie de la firmele furnizoare, în ceea ce priveşte impozitul pe profit (diminuarea pierderii fiscale), echipa de inspecţie fiscală a constatat, probabil, că sumele adunate nu acoperă diminuarea pierderii fiscale înregistrată de subscrisa, astfel încât, aferent fiecărui an a suplimentat cu "erori de calcul" puse pe seama subscrisei. Nu se ştie care sunt aceste erori, la ce venituri se referă, întrucât aceste "venituri realizate de societate" şi eronat "neincluse în totalul clasei contului 7" nu sunt specificate nici în raportul de inspecţie fiscală, nici în dispoziţia de măsuri şi nici în decizia de soluţionare a contestaţiei. Doar refacerea acestor calcule de către un expert fiscal judiciar poate lămuri dacă aceste "erori de calcul" există sau nu, iar dacă da, la ce venituri se referă ele. Până la această dovadă, se apreciază că nu există asemenea erori de calcul iar echipa de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei nu au dovedit la ce anume venituri se referă aceste erori. Aceste sume au fost contestate prin contestarea întregii pierderi fiscale, fac parte dintr-un tot unitar şi nu se ştie în ce baze le-a defalcat echipa de inspecţie fiscală.

- hotărârea Curţii de Apel Cluj este nelegală din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 451 şi art. 453 alin. (1) C. proc. civ., art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, instanţa a motivat neacordarea onorariului în sumă de 4.419 RON pentru faza de soluţionare a contestaţiei întrucât a apreciat că acesta nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., fără a ţine însă seama de faptul că procedura prealabilă (contestaţia administrativă fiscală) este o procedură obligatorie impusă de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi de art. 205 din C. proc. fisc.

- în ceea ce priveşte reducerea onorariului avocaţial avansat pentru faza de judecată, chiar dacă acţiunea a fost admisă doar în parte, se poate observa faptul că onorariul a fost redus mai mult de jumătate în condiţiile în care acţiunea a fost admisă în proporţie de 93.11%.

2. Prin recursul formulat, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., arătând, în esenţă, următoarele: - instanţa de fond, în mod greşit, a anulat parţial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct. 1 din dispozitivul deciziei) şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei fără ca această instituţie, adică Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu, să fie chemată în judecată. - în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj în ceea ce priveşte petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj nefiind emitenta deciziei mai sus menţionate.

Instanţa a apreciat că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, prin prezenta acţiune fiind atacată Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca cât şi actele administrative subsecvente acesteia şi care au fost emise de către Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj. - cum obiectul litigiului izvorăşte din aprecierile făcute de organele de inspecţie fiscală asupra unor înscrisuri şi operaţiuni care, prin înregistrarea lor în evidenţele contabile şi fiscale, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor bugetare reprezentând taxa pe valoarea adăugată cu suma de 574.440 RON, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.204.658 RON, fiind sesizate în acest sens organele de urmărire penală competente, se susţine că numai în funcţie de stabilirea naturii faptelor săvârşite, a realităţii şi legalităţii documentelor întocmite şi folosite, inclusiv a tranzacţiilor reflectate în acestea, se poate asigura soluţionarea legală şi temeinică a contestaţiei. - finalitatea normei legale prevăzută la art. 214 alin. (1) lit.

a) din C. proc. fisc. , raţiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost dictată (ratio legis) este aceea de a clarifica şi elimina bănuielile, respectiv indiciile privind săvârşirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influenţă asupra soluţiei date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei în calea administrativă de atac. Ceea ce este hotărâtor aşadar, este legătura dintre potenţialul caracter penal al faptei şi soluţia organului administrativ, legiuitorul înţelegând să acorde prioritate organelor de cercetare şi urmărire penală.

4. Apărările intimatului

1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, SC A. SRL a solicitat respingerea recursului formulat, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca ca nefondat.

2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului formulat de către SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. x/2016.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă SC A. SRL a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin care, la punctul 1 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 RON şi împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 cu privire la suma de 2.204.658 RON, iar la punctul 2 contestaţia împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014.

Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL, a anulat parţial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct. 1 din dispozitivul deciziei) şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei, a menţinut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parţială, ca nemotivată, a contestaţiei, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată. Prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Împotriva sentinţei au declarat recurs ambele părţi, atât reclamanta, cât şi pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.

Cu privire la recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1 - 4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.

Subsumat acestui motiv de casare, recurenta critică respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj în ceea ce priveşte petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.

Calitatea procesuală pasivă presupune existenţa identităţii între persoana pârâtului şi cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecăţii. În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acţiune pronunţată în temeiul art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau dacă nu a soluţionat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim.

Or, în prezenta cauză, sunt supuse cenzurii instanţei de contencios fiscal atât Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cât şi Dispoziţia de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma de 163.054 RON, astfel că ambele autorităţi publice au calitate procesuală pasivă indiferent de modul în care au decis să exercite reprezentarea.

Faţă de cele arătate, critica recurentei apare ca nefondată, soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 fiind temeinică şi legală.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, în perioada 26 martie 2015 - 10 iunie 2015, la SC A. SRL s-a desfăşurat un control fiscal care a avut ca obiect verificarea perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, şi perioada 1 decembrie 2009 - 28 februarie 2015 în ceea ce priveşte TVA. Echipa de inspecţie fiscală a diminuat pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 2.367.712 RON (de la 2.839.272 RON la 471.560 RON) ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru o serie de cheltuieli şi a recalculării veniturilor.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 s-a dispus înregistrarea în Declaraţia 101 aferentă anilor fiscali 2009 - 2014 a pierderii fiscale diminuate de către echipa de inspecţie fiscală, iar prin Decizia de impunere nr. x/18 iunie 2015, echipa de inspecţie fiscală a stabilit obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 782.731 RON ce se compune din: 574.440 RON TVA stabilită suplimentar de plată, 145.383 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, 62.908 RON penalităţi de întârziere aferente TVA de plată.

Împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 iunie 2014, s-a formulat contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, la punctul 1 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 RON şi împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 cu privire la suma de 2.204.658 RON, iar la punctul 2 contestaţia împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014.

S-a reţinut de către organele fiscale, ca motiv pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, că faptele constatate în Procesul-verbal nr. x din 9 iunie 2015, ce au stat la baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 iunie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. x din 10 iunie 2015, fac obiectul cercetării penale, fiind înaintate Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj prin Adresa nr. x din 23 iunie 2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. x din 30 iunie 2015, organele de cercetare penală urmând să se pronunţe asupra existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca neputându-se pronunţa asupra fondului cauzei până la soluţionarea definitivă a laturii penale.

S-a susţinut că nu au avut la dispoziţie toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operaţiunilor derulate, respectiv la existenţa faptică a operaţiunilor consemnate în documente fiscale şi înregistrate în evidenţele contabile şi fiscale, care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale.

Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi."

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj Adresa nr. x din 23 iunie 2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. x din 30 iunie 2015, împreună cu Procesul-verbal nr. x din 9 iunie 2015 (act în care s-au consemnat anumite aspecte cu privire la operatorii economici cu care societatea a derulat tranzacţii, faţă de care existau suspiciuni de evaziune fiscală), în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc. , trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit.

c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc. , care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele Deciziei nr. 751 din 23 octombrie 2015 a DGRFP Cluj la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de recurs reţine că rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica "indiciile săvârşirii unei infracţiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează "în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni". Or, art. 214 alin. (1) lit.

a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit.

a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul. În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23 iunie 2015) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond. Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă şi nici administratorul sau salariaţi ai acesteia nu figurează ca părţi (învinuiţi, părţi responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit.

a) din O.G. nr. 92/2003. Aşa fiind, prima instanţă a pronunţat o hotărâre ce asigură un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, motivul de casare fiind nefondat. Cu privire la recursul formulat de SC A. SRL, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Prima critică formulată se referă la faptul că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

şi a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , arătându-se că se putea formula contestaţia numai împotriva sumelor şi măsurilor dispuse de organul fiscal, dar şi în situaţia în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să considere contestaţia formulată împotriva întregului act administrativ. Potrivit art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrative contestate: "(1) Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde:

a) datele de identificare a contestatorului;

b) obiectul contestaţiei;

c) motivele de fapt şi de drept;

d) dovezile pe care se întemeiază;

e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii.

(2) Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

(3) Contestaţia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat şi nu este supusă taxelor de timbru."

Potrivit punctului 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. : "În situaţia în care contestatorul precizează că obiectul contestaţiei îl formează actul administrativ fiscal atacat, fără însă a menţiona, înăuntrul termenului acordat de organul de soluţionare, cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, datorie vamală, contribuţii, precum şi accesorii ale acestora, sau măsurile pe care le contestă, contestaţia se consideră formulată împotriva întregului act administrativ fiscal."

Din actele dosarului rezultă că recurenta-reclamantă a criticat Dispoziţia de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 doar cu privire la diferenţa de pierdere fiscală de 2.204.658 RON, în legătura cu tranzacţiile încheiate ce cele opt societăţi, iar ulterior, prin acţiunea în contencios administrativ, a arătat în privinţa sumei de 163.054 RON că echipa de inspecţie fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferenţe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7 - "Venituri" a tuturor veniturilor realizate de societate.

Critica formulată este nefondată deoarece, organele fiscale au analizat, cu respectarea dispoziţiilor legale menţionate mai sus, întregul act administrativ fiscal şi au constatat că nu s-au formulat critici (motivele de fapt şi de drept) cu privire la suma de 163.054 RON evidenţiată în actele fiscale atacate ca reprezentând erori de calcul.

Cea de a doua critică a recurentei SC A. SRL se referă la neacordarea de către prima instanţă a onorariului în sumă de 4.419 RON pentru faza de soluţionare a contestaţiei şi reducerea onorariului avocaţial avansat pentru faza de judecată, susţinându-se încălcarea prevederilor art. 451 şi art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 451 din C. proc. civ.:

"(1) Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare şi pierderile cauzate de necesitatea prezenţei la proces, cheltuielile de transport şi, dacă este cazul, de cazare, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului. (2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său.

(3) Dispoziţiile alin. (2) se aplică în mod corespunzător la plata experţilor judiciari şi a specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3).

(4) Nu vor putea fi însă micşorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar, precum şi plata sumelor cuvenite martorilor potrivit alin. (1)".

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.:

"(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

În cuprinsul hotărârii, prima instanţă a arătat că, "în temeiul art. 451 alin. (1) şi (2), art. 452 şi art. 453, toate C. proc. civ., va fi obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată reprezentând 1.950 RON onorariu avocaţial avansat în faza de judecată (redus de la 4.532 RON), precum şi 50 RON taxă judiciară de timbru. Instanţa nu a acordat onorariul în sumă de 4.419 RON plătit de reclamantă pentru faza de soluţionare a contestaţiei întrucât nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., iar, pe de altă parte, a redus onorariul avocaţial avansat în faza de judecată întrucât acţiunea a fost admisă doar în parte (art. 453 alin. (2) C. proc. civ.), complexitatea cauzei fiind una relativ redusă, limitată la un incident de procedură în faza de soluţionare a contestaţiei administrative."

În ce priveşte critica recurentei privitoare la cuantumul şi la posibila reducere a cheltuielilor, Înalta Curte se rezumă să constate că instanţa de fond, exercitându-şi dreptul suveran de apreciere, a motivat judicios reducerea cheltuielilor de judecată solicitate.

Această apreciere scapă cenzurii instanţei de recurs, fiind o chestiune de temeinicie, iar nu de legalitate. În condiţiile în care instanţa de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale şi a realizat o apreciere proprie asupra incidenţei acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare, întrucât nu constituie critici care să privească greşita aplicare a legii de drept substanţial - singurele care pot fi primite - şi nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care nu au fost formulate şi nici nu erau incidente în speţă, sentinţa recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanţa de fond.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, precum şi recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, împotriva încheierii din 17 octombrie 2016 şi împotriva Sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, împotriva Încheierii din 17 octombrie 2016 şi împotriva Sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 mai 2019.

GGC - LM