VAT Deduction Denied Due to Insufficient Documentation of Service Effectiveness and Non-Compliance with Invoice Content Requirements

Şedinţa publică din data de 22 mai 2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea Înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia Contencios Administartiv şi Fiscal, A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, a solicitat anularea Deciziei nr. 3123/29.01.2016 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice laşi, prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2014, ambele emise de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.11.2014 emise ca urmare a inspecţiei fiscale având ca obiect verificarea modului de declarare, constituire si virare a TVA aferent perioadei 04.09.2012 - 31.08.2014, respectiv în ceea ce priveşte TVA de plata stabilita suplimentar in suma de 1.149.923,15 RON, precum şi accesoriile in suma de 16.058 RON, cu consecinţa anularii tuturor actelor subsecvente, inclusiv a Deciziei nr. 01/21.01.2015 şi a Dispoziţiei de masuri nr. x/24.11.2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 207 din 5 decembrie 2016, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.), în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi .

Pentru a hotărî astfel, instanţa a reţinut că, prin actele contestate, organele fiscale au constatat că reclamanta S.C. A. S.A a dedus T.V.A. în sumă de 1.149.923,15 RON, aferentă facturii nr. x/30.11.2012, reprezentând contravaloare "cheltuieli de constituire B." refacturate, fără descrierea exactă a componenţei serviciilor care au făcut obiectul refacturării până la concurenţa sumei din totalul facturii respective, societatea încălcând astfel prevederile art. 155 alin. (5) lit. h) din Legea nr. 207/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În drept sunt incidente dispoziţiile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care prevăd condiţiile obligatorii ce trebuie îndeplinite de către persoanele impozabile in vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, statuează in mod expres faptul ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1), pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155.

În ceea ce priveşte "factura fiscală", pentru ca acest înscris sa întrunească calitatea de document justificativ, este necesar ca acesta să aibă completate o serie de elemente obligatorii, astfel după cum sunt enumerate in mod expres de dispoziţiile art. 155 din Codul fiscal.

Potrivit pct. h) din acest articol, factura fiscala trebuie sa conţină "denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi".

În conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poşta electronică sunt considerate facturi în original".

Noţiunea de document justificativ este reglementată şi de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare, care la art. 6 alin. (1) precizează ca "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". Din interpretarea textelor de lege anterior invocate, rezulta faptul că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

De asemenea, trebuie avut in vedere si faptul că deţinerea unei facturi ce conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile în speţă.

Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea uneia dintre ele, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Pentru ca o operaţiune să poată fi înregistrată în contabilitate, este necesar ca aceasta să fie reală (să fie efectuată), să fie necesară interesului firmei şi să aibă la bază documente justificative, condiţii cu privire la care curtea a apreciat că nu au fost întrunite în cauză.

Sub acest aspect, analizând factura nr. x/30.11.2012(dosar, vol 1), organul de soluţionare a contestaţiei, în mod corect a reţinut faptul că aceasta reprezintă "cheltuieli de constituire B.", fără a se detalia alte elemente componente.

Este de notorietate faptul că constituirea oricărui operator economic presupune efectuarea unor cheltuieli. Însă acestea trebuie evidenţiate şi detaliate pentru a se putea stabili în mod neîndoielnic legătura de cauzalitate dintre efectuare unor atare cheltuieli şi scopul în vederea căruia se pretinde că s-au efectuat, iar constituirea unei societăţi nu presupune de regulă operaţiuni complexe sau costuri mari.

Faptul că factura nr. x/30.11.2012, reprezentând contravaloare "cheltuieli de constituire B.", nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere (nerespectare prevederi art. 155 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal: "h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate"; lipsa descrierii componenţei serviciilor care au făcut obiectul refacturării) a fost recunoscut implicit de reclamantă, care a efectuat demersuri în vederea stornării acestei facturi.

În mod corect organul de soluţionare a contestaţiei nu a putut lua in considerare faptul furnizorul societăţii a stornat factura nr. x/30.11.2012 (prin factura nr. x/12.12.2014) şi a emis o nouă factură (nr. x/12.12.2014), întrucât noua factura a fost emisă într-o perioadă următoare celei analizate de inspecţia fiscală, astfel încât acestea pot fi analizate doar la un control ulterior.

În plus, curtea a reţinut că, deşi această ultimă factură (nr. x/12.12.2014) are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, evidenţiate anterior în anexa la factură, nu este suficient pentru a justifica dreptul la deducerea TVA. Contribuabilul trebuie să facă dovada realităţii operaţiunilor reflectate în factură, prin documente justificative, precum şi a faptului că au fost necesare în vederea constituirii societăţii.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei referitoare la pct. 812 din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal", curtea de apel a arătat că factura x/30.11.2012 a fost corectată abia în data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecţiei fiscale, respectiv în data de 24.11.2014, şi într-o manieră insuficientă de a forma convingerea instanţei că serviciile pretinse au fost în realitate prestate în vederea constituirii reclamantei.

Contrar celor invocate de reclamantă, se impune cu evidenţă faptul că exercitarea dreptului de deducere are la bază realitatea, efectivitatea livrării bunurilor sau prestării serviciilor, în acest sens fiind şi art. 63 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, jurisprudenţa CJUE invocată de reclamantă nu este incidentă în prezenta cauză, situaţia de fapt fiind diferită.

Referitor la suma de 16.058 RON, reprezentând accesorii aferente TVA, calculate pentru perioada 25.02.2013-25.09.2014, stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, aceasta suma este datorata de societate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

În ceea ce priveşte Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziţia de măsuri nr. x/24.11.2014, emise de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi, acestea reprezintă acte subsecvente actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cereri, astfel cum a constatat Curtea de Apel laşi, secţia contencios administrativ si Fiscal prin sentinţa nr. 189/11.11.2015, iar respingerea prezentei cereri conduce şi la respingerea anularea oricăror acte administrative subsecvente, inclusiv a Deciziei nr. 01/21.01.2015 si a Dispoziţiei de masuri nr. x/24.11.2014.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.), pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată.

În esenţă, recurenta-reclamantă critică hotărârea atacată ca fiind dată cu încălcarea si aplicarea greşită a normelor de drept material.

Condiţiile impuse de Codul fiscal si H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabile pentru perioada verificata pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, constau in îndeplinirea cumulativa a cerinţelor de forma ale documentelor justificative care stau la baza achiziţiilor efectuate, precum si a cerinţelor de fond respectiv ca achiziţiile sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile.

Deşi instanţa de fond a indicat aceste prevederi din legislaţia interna şi a avut in vedere aceleaşi condiţii legale a căror îndeplinire este necesara pentru a putea beneficia de deducerea TVA aferenta facturii nr. x/30.11.2012, aceasta a apreciat, in mod eronat, că recurenta nu ar fi făcut dovada îndeplinirii cumulative cerinţelor legale.

În ceea ce priveşte condiţia ca achiziţiile sa fie destinate desfăşurării de operaţiuni impozabile, in mod eronat instanţa de fond a considerat ca aceasta nu ar fi fost îndeplinită pentru achiziţiile aferente facturii nr. x/30.11.2012.

TVA pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere este aferent achiziţiilor de servicii efectuate in vederea derulării activităţii in concordanţă cu obiectul de activitate al societăţii, respectiv cheltuieli de constituire.

Prin urmare, rezultă in mod evident o legătura directa si imediata intre aceste servicii si obţinerea de venituri, operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Aprecierea instanţei de fond privitoare la nivelul operaţiunilor si costurilor necesare constituirii societăţii este eronată, instanţa neluând in considerare situaţia de fapt.

Astfel, nu s-a avut in vedere faptul că recurenta a preluat serviciul de termoficare a Municipiului Iaşi, ceea ce presupune furnizarea de servicii pentru un număr mare de beneficiari (peste 300.000 de locuitori), acest serviciu fiind preluat in condiţiile in care societatea care asigura anterior prestarea se afla sub incidenţa Legii nr. 85/2006.

Prin urmare având in vedere obiectul de activitate si riscurile generate de acesta, precum si volumul activităţii ce urma a fi derulata, rezultă că în vederea constituirii se impunea efectuarea unor operaţiuni complexe, care au generat costuri in consecinţa.

Aceste cheltuieli efectuate de recurentă, considerate in mod eronat nedeductibile, fac parte din cheltuielile generale ale acesteia si reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor si serviciilor furnizate de A. S.A. (fosta B. SA).

Anexa si desfăşurătorul la factura nr. x/30.11.2012 cuprind informaţii cu privire la serviciile prestate si descrierea acestora, denumirea prestatorilor si sumele plătite fiecăruia dintre ei, informaţii suficiente pentru a se putea stabili natura serviciilor si faptul ca acestea au fost prestate in favoarea recurentei, contrar constatărilor instanţei de fond, din descrierea serviciilor rezultând o legătură de cauzalitate intre efectuarea acestora si scopul in care au fost efectuate.

Referitor la constatarea instanţei de fond potrivit căreia nu ar fi fost depuse "contractele încheiate pentru prestarea serviciilor, studii de fezabilitate, documentele emise pentru înmatricularea societăţii, a autorizaţiilor", recurenta a considerat că nu era necesara si ataşarea acestor documente suplimentare, nefiind contestat faptul că societatea este deja înmatriculată, iar desfăşurarea activităţii sale presupunând obţinerea avizelor şi autorizaţiilor.

Referitor la nedepunerea studiilor de fezabilitate, a arătat recurenta că intre înscrisurile aflate la dosar se află raportul întocmit de societatea C. S.R.L., din care rezultă serviciile prestate, acestea având ca obiect consultanta privind potenţialul de preluare a serviciului de termoficare a Municipiului laşi, activităţile fiind prezentate detaliat la Secţiunea 2 din Raport.

Tot astfel, existenţa raportului prezuma, în opinia recurentei, preexistenţa unor relaţii contractuale, astfel că nu era necesară prezentarea contractului încheiat între părţi.

In ceea ce priveşte serviciile de asistenta juridica prestate de societăţi din Franţa si România, recurenta a susţinut că nu avea obligaţia de a le prezenta, având in vedere faptul ca raporturile contractuale au un regim special, informaţiile cuprinse in contractele de asistenta juridica, fiind incluse in sfera secretului profesional.

Pe de alta parte, in ceea ce priveşte serviciile de asistenta juridica prestate de societăţile din Franţa si România, din menţiunile inscrise in facturile puse la dispoziţie si in rapoartele de activitate prezentate rezulta cu evidenta faptul ca serviciile au fost prestate in legătura cu serviciul de termoficare al Municipiului Iaşi si cu înmatricularea/autorizarea subscrisei, aceste documente, prin menţiunile înscrise, îndeplinind pe deplin calitatea de document justificativ si fiind suficiente pentru a dovedi prestarea serviciilor.

Referitor la faptul ca serviciile prestate prestate de societatea franceza ar fi identice cu "serviciile prestate de avocaţii din România ", aceasta este in mod evident eronata, din inscrisurile aflate la dosar putandu-se constata ca serviciile prestate de societăţile din Franţa si România au fost efectuate in legătura cu constituirea şi nu sunt identice.

In ceea ce priveşte serviciile prestate de Cabinet Avocat D. instanţa de fond arata faptul ca " in rapoartele anexate la facturi prestările de servicii de către aceştia sunt definite global, având un caracter general", fara a avea in vedere faptul ca prevederile Codul fiscal invocate chiar de instanţa de fond stabilesc numai necesitatea existentei menţiunilor privind serviciile prestate fara a impune si gradul de detaliu al acestor menţiuni.

Din totalul sumelor aferente serviciilor facturate de acest furnizor au fost eliminate serviciile care nu au avut legătura cu cheltuielile de constituire. Aceasta se poate constata ca urmare a unei simple comparări a desfăşurătorului la factura nr. x/30.11.2012 unde sunt menţionate sumele facturate de acest prestator aferente serviciilor prestate pentru constituire si sumele totale inscrise in facturile emise de acest furnizor.

In ceea ce priveşte facturile emise de E., in acestea este menţionat expres ca reprezintă onorarii aferente serviciilor de inmatriculare/inregistrare ale recurentei si costurile aferente acestor servicii reprezentând taxele percepute de autorităţi.

Referitor la costurile pentru emiterea autorizaţiilor de mediu, emiterea scrisorii de garanţie bancara in favoarea recurentei, taxe notariale si traduceri documente, realitatea si necesitatea acestora nu poate fi negată, iar instanţa de fond nu a arătat motivele pentru care a apreciat ca aceste cheltuieli nu ar fi deductibile.

Dispoziţiile art. 155, alin. (5), lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, stabilesc ca facturile cuprind informaţii cu privire la "denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, [...]."

Or, atât timp cât prevederile legale nu stabilesc criterii si restricţii de natura celor reţinute de instanţa de fond, constatarea potrivit căreia informaţiile cuprinse in factura ar fi prezentate succint si, in consecinţa ar fi insuficiente pentru a se considera indeplinite condiţiile prevăzute de lege este, in mod evident, eronata.

Instanţa de fond a ignorat faptul ca, aferent facturii nr. x/30.11.2012, recurenta reclamantă a prezentat o anexa si un desfăşurător in care este detaliata componenta serviciilor prestate, precum si faptul că au fost înfăţişate, suplimentar, si alte documente justificative privind serviciile prestate, respectiv facturile emise de prestatori, Raportul realizat de societatea C. S.R.L., rapoarte de activitate, documente care au fost puse la dispoziţie tocmai pentru a demonstra buna credinţă si de a proba, încă o dată, realitatea operaţiunilor, deşi o astfel de cerinţa nu este instituita expres de dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

In ceea ce priveşte constatarea instanţei de fond potrivit căreia, prin efectuarea demersurilor in vederea stornării facturii nr. x/30.11.2012, recurenta ar fi recunoscut implicit faptul ca aceasta factura nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere, apreciam ca aceasta opinie este eronată.

Corecţia facturii a fost efectuata numai faţă de susţinerile organelor de control cu privire la presupusa nerespectare a prevederilor art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la constatarea instanţei potrivit căreia factura "a fost corectata abia in data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecţiei fiscale", instanţa de fond s-a raportat exclusiv la prevederile pct. 812 din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, fara sa coroboreze aceste prevederi cu cele ale art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta a respectat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in speţă fiind îndeplinite condiţiile de forma prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

In concluzie, in măsura in care ar fi avut in vedere dispoziţiile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, prin care sunt reglementate condiţiile pe care trebuie sa le îndeplinească persoana impozabila pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, si ar fi făcut o aplicare corecta a legislaţiei interne, respectiv a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanţa de fond ar fi constatat ca nici Directiva 2006/112/CE si nici legislaţia interna nu instituie cerinţe suplimentare de natura celor avute in vedere in cuprinsul sentinţei recurate.

Referitor la constatarea instanţei de fond potrivit căreia "jurispudenta CJUE invocata de reclamanta nu este incidenţa in prezenta cauza, situaţia de fapt fund total diferita ", a apreciat recurenta reclamantă ca si aceasta este eronată.

Cu privire la accesoriile stabilite in sarcina sa a arătat că acestea nu sunt datorate, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", in mod eronat acţiunea fiind respinsă de către instanţa de fond.

Referitor Ia Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziţia de masuri nr. x/24.11.2014, emise de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice lasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice lasi, având in vedere ca acestea reprezintă acte subsecvente actelor administrativ fiscale contestate, ca urmare a admiterii recursului urmează să se dispună si anularea acestora.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia din data de 19 octombrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului în şedinţă publică la data de 22 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru în condiţiile art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursului reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În dezvoltarea apărărilor sale, intimata a susţinut, în esenţă, că atât Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, cât si Decizia nr. 3123/29.01.2016 de soluţionare a contestaţiei, sunt temeinice si legale, fiind emise cu respectarea dispoziţiilor legale în materie.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare invocat, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia nr. 3123/29.01.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.11.2014, precum şi Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziţia de măsuri nr. x/24.11.2014.

Acţiunea sa a fost respinsă, prima instanţă apreciind ca fiind temeinice şi legale actele administrative contestate, această soluţie fiind atacată cu recurs de către societate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că este nefondată critica subsumată acestui motiv de recurs, privind încălcarea şi interpretarea greşită de către prima instanţă şi, respectiv, de către organele fiscale prin actele administrative contestate, a prevederilor Codul fiscal.

Astfel, instanţa de fond a analizat toate apărările formulate de părţile litigante, precum şi toate înscrisurile depuse la dosar şi pe baza cărora recurenta a susţinut că şi-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte arată că, în lumina art. 63 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, achiziţia unor servicii pe numele persoanei impozabile nu valorează prezumţie a utilizării acestora in folosul operaţiunilor taxabile, care să stea la baza dreptului persoanei de a beneficia de deductibilitatea fiscala a taxei pe valoare adăugata aferenta achiziţiei.

În temeiul art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112, exercitarea dreptului la deducere prevăzut la art. 168 lit. a) din această directivă este condiţionată de deţinerea unei facturi. În conformitate cu art. 220 pct. 1 din Directivă, o factură trebuie astfel emisă pentru orice livrare de bunuri sau prestare de servicii pe care o persoană impozabilă o efectuează către o altă persoană impozabilă.

Art. 273 din aceeaşi Directivă prevede că statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului şi a preveni evaziunea.

În acest context, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Legea nr. 571/20036, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;", iar în conformitate cu art. 146 - Condiţii de exercitare a dreptului de deducere din acelaşi act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să ii fie prestate in beneficiul său, să deţină o factură care sa cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

Factura fiscală trebuie să cuprindă, potrivit normei menţionate:

"denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi".

Pe de altă parte, la pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se prevede expres că "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poşta electronică sunt considerate facturi în original".

Or, în cuprinsul facturii nr. x/30.11.2012, există o singură menţiune "cheltuieli de constituire B.", fără a se menţiona în ce ar consta pretinsele cheltuieli. Simpla achiziţie a unor servicii pe numele persoanei impozabile nu instituie o prezumţie a utilizării acestora în folosul operaţiunilor taxabile, pentru ca societatea să aibă automat dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Ulterior, recurenta reclamantă a prezentat, ataşată Ia Răspunsul la nota de probleme nr. x/31.10.2014 dată în timpul controlului fiscal, o pretinsă anexă la factura respectivă, reprezentată de un tabel nesemnat şi neştampilat de către prestatorul serviciilor, despre care a susţinut că reprezintă detalierea cheltuielilor de constituire care compun suma de 4.791.346,44 RON (pentru care a dedus TVA în sumă de 1.149.923,15 RON).

Înalta Curte apreciază, pe de o parte, că nu există elemente veridice care să lege respectivul tabel în mod indispensabil de factura prezentată, iar pe de altă parte, că şi dacă ar fi avut în vedere ca parte integrantă a facturii, acesta cuprinde tot menţiuni cu caracter general:

"a fost realizat un studiu de fezabilitate . . . . . . . . . ." (care însă nu a fost înfăţişat de contribuabil), "analiza tuturor implicaţiilor legale, consilierea de specialitate privind particularităţile unui contract de concesiune pe 20 ani a sistemului centralizat de încălzire", "întocmirea formalităţilor juridice pentru înmatricularea societăţii... ", "autentificare declaraţii", "traduceri documente" etc., care nu fac dovada că toate serviciile amintite au fost efectiv prestate şi, mai ales, că ar fi fost efectuate exclusiv în folosul societăţii recurente, nu (şi) al societăţii-mame, F. S.A., cu atât mai mult cu cât nu s-au depus contracte încheiate pentru prestarea serviciilor, studiul de fezabilitate, documentele emise pentru înmatricularea societăţii, a autorizaţiilor la care s-a făcut referire etc.

În plus, pentru "servicii avocat Franţa" în valoare de 1,245.643,5 RON nu există dovezi privind prestarea efectivă a unor servicii, în condiţiile în care din "anexa" facturii nr. x/30.11.2012 reiese că acestea ar fi, de fapt, identice cu serviciile prestate de avocaţii din România (în valoare de 426470 RON).

De altfel, şi rapoartele depuse pentru serviciile avocaţilor români menţionează doar global, tipuri de activităţi pretins desfăşurate ("întâlnire de lucru", "discuţii telefonice", "analiză documente", sau chiar privesc un alt beneficiar (municipalitatea Alba Iulia), neputându-se în fapt stabili dacă aceste servicii au fost prestate în mod real pentru recurentă, în vederea constituirii sale ca societate sau în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Chiar dacă se ia în considerare ultima factură (nr. x/12.12.2014), nu poate fi ignorat faptul că aceasta are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, dar tot insuficiente pentru a justifica dreptul la deducerea TVA. Contribuabilul trebuie să facă dovada realităţii operaţiunilor reflectate în factură, prin documente justificative.

In ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la pct. 812 din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.", pot fi luate în considerare la deductibilitatea TVA, la data efectuării verificării, doar acele documente corectate pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, iar nu cele corectate ulterior. Or, factura x/30.11.2012 a fost corectată abia în data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecţiei fiscale la 24.11.2014.

În opinia Înaltei Curţi, nu poate fi reţinută apărarea principală a recurentei reclamante în sensul că prezentarea facturii fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală îi dădea automat dreptul la deducerea TVA, neputând fi condiţionată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză, faţă de prezentarea mai mult decât sumară a datelor necesare, prezentarea de documente suplimentare se impunea cu evidenţă, iar contribuabilul recurent, care susţine efectivitatea operaţiunilor şi legătura acestora cu constituirea sa nu ar fi trebuit să aibă dificultăţi insurmontabile de a prezenta astfel de documente.

Aşa cum Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudenţa sa, trebuie operată o distincţie între condiţia legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, şi condiţia legală privind sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din Codul de procedură fiscală impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabileşte obligaţia de a-şi motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, şi constatări proprii.

Este adevărat că prin hotărârea din Cauza C-146/05 Albert Collee, CJUE s-a pronunţat în sensul că nu este permis ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util.

În speţă, însă, nu prezentarea sau rectificarea tardivă a documentelor justificative au condus la soluţia pronunţată, ci faptul că prin documentele înfăţişate nu s-a reuşit dovedirea efectivităţii prestării serviciilor şi efectuarea tuturor cheltuielilor cu aceste servicii pretinse exclusiv în vederea constituirii societăţii.

Or, spre exemplu, prin hotărârea pronunţată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, statuările CJUE au fost nuanţate, arătându-se că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanţa de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuţie în litigiul principal au fost efectiv realizate şi dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Mai mult, prin recenta hotărâre pronunţată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI şi C460/17 Valériane SNC, se arată că:

"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 şi jurisprudenţa citată).

38. Buna sau reaua-credinţă a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidenţă asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, în sensul articolului 10 alin. (2) din A şasea directivă. (...)

39. În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

40. Rezultă de aici că existenţa unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv."

Raţionamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil şi în cauza de faţă, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menţionate de respectiva factură, iar - subsecvent - şi efectuarea acestora în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Or, în speţă, tocmai aceste din urmă aspecte nu au fost dovedite corespunzător de societatea recurentă.

Pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise in facturi fiscale, ci sa se dovedească realitatea si efectivitatatea prestării lor cu documente valabil incheiate/intocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii sa servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.) împotriva sentinţei nr. 207 din 05 decembrie 2016 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 mai 2019.