Tax reassessment of posted workers' daily allowances annulled under Law No. 209/2015; additional fiscal obligations quashed.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL Timişoara a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţiei Fiscale Persoane Juridice 4, anularea Deciziei nr. 238/20.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016, astfel cum a fost precizată, emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi anexele aferente, precum şi a tuturor actele întocmite de către organele de control pe perioada inspecţiei fiscale.

Prin Sentinţa civilă nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi s-a respins cererea formulată de reclamantă în contradictoriu cu aceasta pentru lipsa calităţii procesuale pasive.

S-a admis în parte cererea reclamantei SC A. SRL Timişoara, formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Inspecţiei Fiscale Persoane Juridice 4.

S-a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/20.09.2016 şi în parte Decizia de impunere nr. x/25.02.2016, astfel cum a fost precizată, respectiv numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii stabilite pentru activităţile desfăşurate pe teritoriul Germaniei, în sumă totală de 16.303.153 RON.

S-au menţinut în rest actele administrativ-fiscale.

Au fost obligate pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Inspecţiei Fiscale Persoane Juridice 4 la plata către reclamantă a sumei de 300 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva Sentinţei civile nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Ambele recursuri vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 raportat la dispoziţiile art. 7 şi 11 din Codul fiscal de către instanţa de fond în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii şi de anulare în parte a actelor fiscale contestate în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii stabilite pentru activităţile desfăşurate în Germania în sumă totală de 16.303.153 RON.

Recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. critică ca nelegală sentinţa atacată sunt două aspecte principale de nelegalitate.

Primul vizează greşita stabilire a situaţiei fiscale a reclamantului şi interpretarea nelegală a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, dispoziţii care în opinia recurentului-pârât nu sunt incidente deoarece în cauză nu a existat o recalificare a sumelor plătite de reclamantă potrivit art. 7 sau 11 din Codul fiscal.

Aceasta deoarece atât reclamanta cât şi autoritatea fiscală au apreciat că indemnizaţia pentru munca desfăşurată în Germania, conform obiectului principal de activitate se constituie în venituri de natură salarială conform art. 55 alin. (1) alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pentru aceste sume fiind reţinut şi virat în Germania impozitul pe contul de salarii.

Al doilea aspect de nelegalitate îl reprezintă calificarea greşită din punct de vedere fiscal a sumelor de bani acordate de societate angajaţilor trimişi în Germania care nu pot fi tratate ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, nefiind aplicabile dispoziţiile art. 2 alin. A din Legea nr. 209/2015.

Se arată în esenţă că sumele achitate reprezintă venituri de natură salarială reprezentând sume în cuantum variabil acordate în funcţie de timpul efectiv lucrat şi fiind supuse regimului fiscal prevăzut de art. 55 alin. (1) alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

Iar în această categorie al veniturilor din salarii au fost incluse toate sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizaţie de detaşare având o componenţă variabilă în funcţie de timpul efectiv lucrat.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei şi menţinerii ca legale a actelor contestate, întrucât veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate corect în categoria veniturilor de natură salarială conform art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost încadrat în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 şi interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) şi lit. i) din Codul fiscal şi neluarea în considerare a Deciziei nr. 4646/2015.

În esenţă după expunerea situaţiei de fapt recurenta-pârâtă arată faptul că sunt atacate este nelegală în cauză nefiind aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, deoarece nu a existat o recalificare a sumelor achitate salariaţilor care au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei cu titlu de indemnizaţii de detaşare, ca venituri salariale.

Având în vedere faptul că sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, în mod legal, s-a stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar nu indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menţionat mai sus.

Întrucât veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct. 67, pct. 68 şi pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. SRL avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării obligaţiilor fiscale în sumă totală de 9.914.931 RON cu titlu de contribuţii sociale aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014 pentru sumele plătite salariaţilor pentru munca prestată în Germania.

La stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată în cuantum de 9.914.931 RON reprezentând contribuţii sociale s-au avut în vedere dispoziţiile art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, art. 258 alin. (1) şi alin. (2), art. 215 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, art. 55 alin. (1), art. 55 alin. (2) lit. k), art. 2964 alin. (1) lit. u), alin. (2), alin. (3), art. 2965 alin. (1), alin. (2) lit. a)1, alin. (21), alin. (3), alin. (4), alin. (5) şi art. 29618 alin. (3) lit. a)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În acelaşi sens este şi Decizia nr. 4646/2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin care se stipulează că atât timp cât sumele de bani acordate salariaţilor detaşaţi au fost condiţionate de numărul de ore lucrate rezultă că acestea reprezintă o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greşitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispoziţiilor legale româneşti privind impozitele şi contribuţiile sociale, atât timp cât legislaţia internă conţine prevederi care pot exclude de la impozitare şi contribuţii sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei-intimate.

La dosar reclamanta-intimată a depus întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursurilor pe motiv că recursurile nu cuprind critici de nelegalitate iar aspectele invocate nu pot fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ., iar pe fond în subsidiar se solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

La dosar s-a depus răspuns la întâmpinare din partea recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

În şedinţa publică din 21.01.2020 Curtea a pus în discuţia părţilor din oficiu excepţia tardivităţii formulării recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în raport de refuzul magistratului asistent, excepţia nulităţii ambelor recursuri invocate de intimata-reclamantă şi a acordat cuvântul în subsidiar pe fondul celor două recursuri.

Excepţia tardivităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală urmează a fi respinsă, recursul fiind declarat în termenul legal de 15 zile de la comunicare prevăzut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Din actele dosarului rezultă că sentinţa de fond recurată a fost comunicată recurentei - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la data de 22.05.2017 conform dovezii de comunicare aflate la fila x dos fond.

Recursul a fost declarat prin depunerea la poştă la data de 31.05.2017 conform plicului aflat la dosar recurs.

Excepţia nulităţii recursurilor declarate de recurentele-pârâte excepţie invocată de intimata-reclamantă urmează a fi respinsă pentru următoarele motive.

Conform art. 489 din C. proc. civ. Sancţiunea nemotivării recursului.

În baza art. 489 din C. proc. civ. (1)"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal" - respectiv termenul de 15 zile de la comunicare prevăzut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Conform alin. (2) al art. 489 din C. proc. civ. "Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În cauză ambele recursuri au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se ca motiv de nelegalitate interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii.

Curtea constată că aspectele de nelegalitate invocate pot fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. respectiv greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente fapt care a determinat pronunţarea în parte a unei hotărâri nelegale.

Iar reiterarea unor aspecte de fapt şi apărări invocate în primă instanţă nu pot fi apreciate de Curte ca fiind de natură a atrage sancţiunea nulităţii recursurilor pentru nemotivare.

Recursurile conţin critici proprii de nelegalitate care se încadrează în motivul de casare invocat respectiv dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ.

În consecinţă Curtea urmează a respinge excepţia tardivităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală excepţia nulităţii recursurilor urmând a analiza pe fond, prin considerente comune, ambele recursuri declarate în cauză.

Recursurile declarate au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material de către instanţa de fond în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii şi de anulare în parte a acţiunii şi de anulare în parte a Deciziei nr. 238/20.09.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/86 din 25.02.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii stabilite pentru activităţile desfăşurate în Germania în sumă totală de 16.303.153 RON aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014.

Aspectul principal de nelegalitate invocat în ambele recursuri priveşte faptul că în opinia recurentelor-pârâte prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale nu sunt aplicabile deoarece nu a existat o recalificare a sumelor achitate de reclamanta-intimată angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţie primită cu ocazia detaşării.

Curtea apreciază, în acord judecătorul de fond, că în cauză a existat situaţia premisă a aplicării dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 respectiv a existat o recalificare a sumelor denumite diurne şi acordate de reclamantă salariaţilor săi din Germania. Aceasta deoarece reclamanta le-a acordat cu titlu de daune - indemnizaţii de detaşare iar autorităţile fiscale le-au recalificat ca fiind venituri de natură salarială şi le-au aplicat regimul prevăzut de art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) şi i) din Codul fiscal., (1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

Se reţine că în perioada verificată (ianuarie 2010- decembrie 2014), societatea reclamantă a desfăşurat activităţi de prestări servicii în construcţii pentru beneficiari din Germania, scop în care a trimis în acest stat, o parte dintre salariaţii săi din România, angajaţi în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată.

Pentru munca desfăşurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, aşa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, pentru care a întocmit în ţară state de plată şi a calculat obligaţiile fiscale aferente iar, pe de altă parte, sume denumite diurne, în euro.

Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizaţii de detaşare, iar recalificarea indemnizaţiilor de detaşare ca fiind venituri de natură salarială, de către autorităţile fiscale, cu consecinţa că o atare calificare a atras obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015.

Curtea constată că deşi ambele recurente contestă că a existat o recalificare - în sensul art. 2 din Legea nr. 209/2015 nu explică de ce organele fiscale au stabilit că sumele primite în Germania de angajaţii intimatei-reclamante venituri de natură salarială în condiţiile în care reclamanta le-a declarat şi înregistrat în baza actelor adiţionale ca fiind diurne. Iar consecinţa încadrării acestor sume în cadrul diurnelor este aplicarea unui regim fiscal diferit de cel aplicat de organele fiscale prin recalificarea aceloraşi sume ca fiind venituri de natură salarială.

Iar în cauză Curtea constată că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale existând o recalificare din partea autorităţilor fiscale a regimului juridic aplicabil sumelor de bani achitate de reclamanta-intimată salariaţilor săi detaşaţi temporar în Germania, conform condiţiilor stabilite prin actele adiţionale.

S-au îndeplinit de reclamanta-intimată formalităţile necesare în vederea obţinerii certificatului A1 de la Casa de Pensii, certificat eliberat pentru o perioadă de maxim 24 de luni. În baza acestui certificat salariatul cu rezidenţă în România, admite contribuţiile sociale în ţară, fiind detaşat în străinătate şi în această calitate are dreptul la indemnizaţie de detaşare care au fost plătite cu acest titlu.

Aspectul de nelegalitate privind dispoziţiile art. 55 alin. 1 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) şi i) din Codul fiscal nu este fondat. În cauză aceste dispoziţii nu sunt incidente deoarece fiind aplicabile cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 209/2015 acestea trebuiau luate în considerare de autorităţile fiscale în sensul că trebuiau anulate obligaţiile fiscale apreciate ca fiind datorate de reclamantă ca urmare a recalificării acestor sume de către reclamantele-pârâte.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 din C. proc. civ. va respinge excepţiile invocate şi va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată din oficiu.

Respinge excepţia nulităţii recursurilor, invocată de intimata-reclamantă SC A. SRL.

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 21 ianuarie 2020.

GGC - OB