Court of Accounts' tax-competence overreach upheld; annulment of fiscal measures stands.

Şedinţa publică din data de 15 mai 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10 august 2015, reclamanta S.N. Nuclearelectrica S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a solicitat anularea parţială a încheierii nr. 59/17.07.2015, respectiv în ceea ce priveşte respingerea pct. VI din contestaţia nr. 6420/28.05.2015, anularea parţială a deciziei nr. 16/11.05.2015, respectiv în ceea ce priveşte măsurile dispuse la pct. II.8 pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3, anularea parţială a raportului de control nr. x/10.04.2005, respectiv în ceea ce priveşte abaterea prezentată la pct. 3.1.3 din, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 793 din 10 martie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea reclamantei, a anulat în parte încheierea nr. 59/17.07.2015, respectiv în ceea ce priveşte respingerea pct. VI din contestaţia nr. 6420/28.05.2015, şi, în consecinţă, a anulat măsura luată la pct. II.8 din decizia nr. 16/11.05.2015 pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3 din aceeaşi decizie şi la pct. 3.1.3 din raportul de control nr. x/10.04.2005.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 793 din 10 martie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Curtea de Conturi a României, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta S.N. Nuclearelectrica S.A.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă arată că măsurile atacate au fost stabilite în sarcina conducerii entităţii verificate în temeiul art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992. Instanţa de fond a aplicat greşit în cauză dispoziţiile art. 1 alin. (1) şi (3), art. 2 alin. (1) şi (2), art. 99 alin. (1) Codul de procedură fiscală, art. 1, art. 2 lit. a), art. 5 alin. (6), art. 21 alin. (1), art. 22 lit. f) şi art. 42 lit. d) din Legea nr. 94/1992, fără să ţină cont de prevederile art. 33 alin. (3) din aceeaşi lege.

Acţiunea de control a avut loc cu respectarea competenţei Curţii de Conturi stabilite prin art. 140 din Constituţie şi art. 11 alin. (2) şi (3) coroborate cu art. 21, art. 22, art. 33, art. 43 şi art. 62-65 din Legea nr. 94/1992 şi cu respectarea prevederilor pct. 174-188 din RODAS.

Instanţa de fond a apreciat greşit întemeiate susţinerile reclamantei potrivit cărora decizia nr. 16/2015 a fost emisă cu încălcarea competenţei materiale a Curţii de Conturi întrucât în cauză nu s-a emis un titlu de creanţă fiscală, ci s-au dispus măsurile pentru valorificarea constatărilor potrivit cărora s-au încălcat prevederi legale de natură financiar-contabilă, cu consecinţa producerii unor prejudicii.

Întrucât abaterile reţinute au fost contestate de către entitatea verificată, existând riscul să nu se procedeze la remedierea lor, au fost sesizate, conform art. 5 alin. (6) şi art. 42 lit. d) din Legea nr. 94/1992, organele de control fiscal, pentru efectuarea verificărilor de specialitate.

Cele două măsuri nu se suprapun, cum nici actele emise de Curtea de Conturi nu exced competenţei sale materiale, întrucât prin acestea nu s.-au stabilit obligaţii fiscale certe, decizia nefiind titlu executoriu de natură fiscală. Prejudiciile rezultate în urma abaterilor constatate au fost doar estimate de echipa de audit, conform art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 94/1992, potrivit cărora Curtea de Conturi exercită funcţia de control asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

Recurenta-pârâtă citează, în acelaşi sens, şi dispoziţiile art. 22 lit. a) şi f) din lege precum şi dispoziţiile pct. 12 lit. a) şi f) din RODAS.

Decizia a fost emisă în conformitate cu prevederile pct. 171 lit. a) şi b), pct. 181 şi pct. 188 paragraful 3 din RODAS, iar încheierea nr. 59/2015 a fost emisă potrivit pct. 219 din RODAS.

Măsura de la pct. II.8 din decizia nr. 16/2015 s-a bazat pe constatarea existenţei unei abateri de la legalitate şi regularitate de natură a prejudicia bugetul de stat, entitatea auditată necalculând, nereţinând şi nevirând la termen impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, rezultate din derularea în perioada 2012-2014 a unor contracte de prestări servicii încheiate de aceste persoane cu CNE Cernavodă.

Potrivit pct. 171 din RODAS coroborat cu art. 33 şi 43 din Legea nr. 94/1992, Curta de Conturi poate dispune înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată, iar solicitarea adresată ANAF a vizat efectuarea unei verificări, potrivit competenţei acestei instituţii, asupra modului de calcul, reţinere şi plată a impozitului anterior menţionat.

În cadrul recursului declarat, recurenta-pârâtă susţine şi legalitatea constatărilor şi măsurii dispuse la pct. II.8 din decizia nr. 16/2015, din perspectiva normelor de drept substanţial aplicabile asupra plăţilor făcute către nerezidenţi (aspecte care nu au ajuns să fie analizate de instanţa de fond, anularea măsurii fiind dispusă exclusiv pentru depăşirea competenţei Curţii de Conturi).

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă S.N. Nuclearelectrica S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Referitor la susţinerea Curţii de Conturi potrivit căreia legalitatea actelor atacate trebuie analizată în raport de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, arată că acest motiv nu poate avea vreo influenţă asupra legalităţii sentinţei recurate întrucât judecătorul fondului nu şi-a fundamentat soluţia în raport de o încălcare a acestei dispoziţii legale. Cu alte cuvinte, critica nu este pertinentă, textul de lege invocat nestând la baza pronunţării soluţiei potrivnice recurentei.

Instanţa de fond a reţinut corect, pe de o parte, că gestiunea financiară care face obiectul controlului Curţii de Conturi conform Legii nr. 94/1992 nu o include pe cea fiscală, pentru care competenţa este dată de legiuitor autorităţii fiscale şi, pe de altă parte, că nu pot fi menţinute actele de control emise de cele două autorităţi- organul fiscal şi Curtea de Conturi, de vreme ce Curtea de Conturi a sesizat organul fiscal.

Raportat la prevederile art. 1, art. 16 şi art. 21 din Legea nr. 94/1992, rezultă că limitele de verificare ale Curţii de Conturi sunt conturate de gestiunea financiară şi că nu se poate pune semnul identităţii între gestiunea financiară, care urmăreşte concordanţa cu realitatea a înregistrărilor dinn evidenţa financiar-contabilă şi cea fiscală, aceasta din urmă vizând modul de calcul, virare şi achitare a impozitelor, verificat exclusiv de către autorităţile fiscale.

Prin urmare, sesizarea organului fiscal competent trebuia să fie singura măsură pe care auditorii publici o puteau dispune în mod legal, nefiind necesar să se impună în sarcina entităţii auditate obligaţii proprii în materie fiscală, dispunerea acestora depăşind clar competenţele Curţii de Conturi, stabilite prin lege.

Actele administrative emise de pârâtă nu s-au limitat la constatări. ci au cuprins dispoziţii imperative privind reţinerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente şi plata acestuia la termen la bugetul de stat, în conformitate cu prevederile Codul fiscal. Rezultă că auditorii publici externi nu s-au limitat la analiza gestiunii economice şi financiare a entităţii auditate, ci au inclus constatări şi obligaţii care sunt de competenţa organelor fiscale, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond.

În plus, prin anularea actelor administrative în cauză se echilibrează în plan juridic şi situaţia ilicită creată prin existenţa a două acte administrative care vizează acelaşi aspect - impozitul pe veniturile nerezidenţilor şi care impun în sarcina intimatei-reclamante obligaţii deopotrivă imperative, această dublare a competenţelor fiind contrară ordinii juridice.

Intimata-reclamantă, urmărind susţinerile recurentei asupra tratamentului fiscal aplicabil operaţiunilor care au stat la baza emiterii măsurii, răspunde deopotrivă acestor susţineri (neanalizate de instanţa de fond).

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 6 iunie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen pentru judecarea pe fond a recursului la data de 17 aprilie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul declarat de pârâta Curtea de Conturi a României, Înalta Curte îl constată nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin recursul declarat recurenta-pârâtă susţine cazul de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând o greşită aplicare în cauză de către instanţa de fond a o seamă de dispoziţii ale Legii nr. 94/1992 şi ale Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi (RODAS), aprobat prin Hotărârea Curţii de Conturi nr. 155/2014.

Instanţa de fond a anulat în parte încheierea nr. 59/2015 şi măsura luată la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015, emise de Curtea de Conturi, reţinând un motiv de nelegalitate extrinsecă a celor două acte administrative anterior menţionate, respectiv depăşirea competenţei materiale a Curţii de Conturi în dispunerea măsurilor. Astfel, instanţa de fond a constatat că aprecierile auditorilor publici externi asupra modului de calcul, reţinere şi virare a impozitului pe veniturile nerezidenţilor precum şi măsura impusă la pct. II.8 din Decizie exced competenţei materiale a Curţii de Conturi, stabilirea bazei de impunere şi a obligaţiilor fiscale fiind în competenţa materială exclusivă a organelor fiscale.

Susţinerile recurentei-pârâte sunt în sensul că, raportat la dispoziţiile coroborate ale art. 33 alin. (3), art. 21 alin. (1), art. 22 lit. a) şi f), coroborate cu art. 11 alin. (2) şi (3), art. 43 şi art. 62-65 din Legea nr. 94/1992, dar şi cu dispoziţiile pct. 12 lit. a) şi f) din RODAS, măsura dispusă la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015 şi constatările aferente au fost enunţate cu respectarea competenţei sale materiale, întrucât entitatea auditată a încălcat prevederi legale de natură financiar-contabilă, de natură a produce prejudicii.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei referitoare la o greşită aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept substanţial anterior enumerate sunt nefondate întrucât, potrivit acestor norme, Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, exercitându-şi atribuţiile specifice în domeniul formării şi utilizării resurselor bugetului de stat. Acest control financiar urmăreşte dacă situaţiile financiare sunt complete, reale şi conforme cu legile şi reglementările în vigoare, control fiind limitat la gestiunea financiară.

Or, acţiunea de verificare a impozitelor şi taxelor datorate de contribuabil se înscrie în cadrul altui tip de control, şi anume cel fiscal, dat de legiuitor în competenţa ANAF, conform art. 99 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond.

Prin urmare, modul de calcul, reţinere şi virare a impozitului pe veniturile nerezidenţilor intră în competenţa de verificare a autorităţilor fiscale, măsura pe care în mod legal a dispus-o Curtea de Conturi, în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 94/1992, fiind sesizarea ANAF în vederea efectuării verificărilor asupra acestui tip de impozit (ca urmare a derulării în perioada 2012-2014 a unor contracte de prestări servicii încheiate cu prestatori având sediul în afara ţării).

Gestiunea financiară care face obiectul controlului Curţii de Conturi conform Legii nr. 94/1992 nu o include şi pe cea fiscală, care este dată în competenţa autorităţilor fiscale.

Întrucât Curtea de Conturi nu s-a limitat la a face constatările care au determinat sesizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ci a dispus, pentru înlăturarea abaterilor constatate, măsurile de la pct. II.8 din Decizia nr. 16/11.05.2015, cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii instanţa de fond a constatat că aceste măsuri obligatorii (în esenţă, de reţinere la sursă a impozitului şi de plată a acestuia la bugetul de stat) au fost dispuse cu încălcarea competenţei materiale a Curţii de Conturi.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru acest motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Curtea de Conturi a României împotriva sentinţei civile nr. 793 din 10 martie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 mai 2019.