Revaluation-lawful building tax assessment annulled; taxpayer wins on increased rate challenge.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta SC A. SRL, a chemat în judecată pe pârâtele Comuna Păuleşti prin Instituţia Primarului şi Comuna Păuleşti prin Direcţia Impozite şi Taxe Persoane Juridice, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Dispoziţiei de soluţionare nr. 330 din 20 octombrie 2014 emisă de Primar prin care a dispus respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei fiscale nr. x/2014 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 26 august 2014 prin care A. a fost impusă la plata sumei totale de 37.494.108,85 RON reprezentând diferenţe suplimentare de impozit pe clădiri stabilite pentru perioada 2010 - 2013 în sumă de 24.869.730 RON şi accesorii aferente în cuantum de 12.179.809,61 RON, precum şi impozit pe clădiri, impozit pe teren şi taxa afişaj stabilite pentru 2014 în valoare de 424.169,12 RON şi accesorii aferente în cuantum de 20.400,12 RON.

De asemenea, s-a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la suma de 37.494.108,85 RON reprezentând impozit pe clădiri pentru perioada 2010 - 2013, impozit pe clădiri, impozit pe teren şi taxa afişaj stabilite pentru 2014 şi accesorii aferente, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 190 din 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ şi fiscal de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâtele Comuna Păuleşti prin Instituţia Primarului şi Comuna Păuleşti prin Direcţia Impozite şi Taxe Persoane Juridice, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 190 din 19 septembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că hotărârea atacată nu analizează probele administrate în cauză, limitându-se la preluarea susţinerilor părţii adverse şi a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, în măsura în care se va aprecia că nu se impune trimiterea spre rejudecare, a solicitat rejudecarea litigiului în fond, iar ca urmare a rejudecării să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

Criticile recurentei-reclamante au vizat următoarele aspecte:

- nerespectarea disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că motivarea sentinţei recurate este lacunară şi nu analizează probele administrative, rezumându-se la preluarea mecanică şi nemotivată a argumentelor invocate de autoritatea intimată;

- aplicarea greşită a disp. art. 253 C. fisc. şi a disp. art. 108 din Ordinul nr. 1752/2005 şi pct. 121 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, în sensul că, deşi reţine că rapoartele de evaluare respectă dispoziţiile legale, totuşi instanţa de fond concluzionează în mod greşit cu privire la aplicarea cotei majorate de impunere;

- în mod greşit instanţa de fond a reţinut că recurenta-reclamantă nu a reflectat rezultatele reevaluărilor efectuate în situaţiile financiare ale societăţii, în condiţiile în care prevederile Ordinului nr. 1752/2005, respectiv nr. 3055/2009 stabilesc modalităţile în care legea permite contribuabilului să trateze în contabilitate amortizarea pentru a reflecta în mod corect rezultatele obţinute din reevaluare, fiind permisă efectuarea unei suite de operaţiuni contabile poate să reflecte rezultatul.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 16 ianuarie 2017, intimata Unitatea administrativ-teritorială Comuna Păuleşti a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate.

În esenţă, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei, a arătat că diferenţele constatate în declaraţiile depuse de către recurenta-reclamantă între valoarea de înregistrare în contabilitate şi valoarea reevaluată prin raportul de evaluare au stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate.

În opinia intimatei-pârâte, hotărârea recurată respectă exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind astfel nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din perspectiva criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat că, în mod corect, organul fiscal a apreciat că reevaluările nu sunt legale şi nu pot fi avute în vedere, întrucât clădirile reevaluate nu sunt prezentate la valoarea contabilă stabilită de reevaluare, pe de o parte, iar pe de altă parte, nota contabilă pe zero nu reprezintă document justificativ, în sensul legii şi nu reflectă recunoaşterea raportului de reevaluare în contabilitate.

5. Procedura derulată în recurs

Prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 a completului investit cu soluţionarea recursului s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2019 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei civile recurate prin prisma citricilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul estre fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Recurenta-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal Decizia nr. 330 din 20 octombrie 2014 emisă de Primarul Comunei Păuleşti prin care a fost respinsă contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 privind stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe clădiri, impozit pe teren şi alte obligaţii în valoare de 24.869.730 RON şi accesorii aferente în valoare de 12.179.809,6 RON, precum şi împotriva deciziei de impunere cu privire la suma de 424.169,12 RON şi accesorii în cuantum de 20.400,10 RON reprezentând impozit pe clădiri, impozit pe teren şi taxă de afişaj pentru anul 2014.

În fapt, prin Decizia de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 26 august 2014, emise ca urmare a inspecţiei fiscale, având ca obiectiv verificarea bazelor de impunere, corectitudinea modului de declarare, constituire şi plată a impozitelor locale, intimata-pârâtă a stabilit diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadei ianuarie 2009 - decembrie 2013 în cuantum de 37.049.539,75 RON, prin aplicarea unui procent de impozit majorat, reţinând că recurenta-reclamantă nu poate beneficia, în urma depunerii declaraţiilor contradictorii, de facilităţile prevăzute de Codul fiscal în favoarea persoanelor juridice care au efectuat reevaluarea clădirilor după fiecare interval de 3 ani.

Soluţionând cauza, curtea de apel a reţinut întocmirea raportului de evaluare cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare la data efectuării expertizelor, însă constatând că rezultatele acestor rapoarte nu au fost reflectate în mod corespunzător în contabilitatea recurentei-reclamante, a validat concluziile autorităţii locale în sensul că societatea reclamantă nu a efectuat reevaluarea clădirilor pentru care a depus declaraţii, cota impozitului pe clădiri fiind cea reglementată de art. 253 alin. (6) C. fisc.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că deşi prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt fiscală, totuşi nu a interpretat şi aplicat adecvat dispoziţiile legale incidente în ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitatea societăţii a valorii rezultate din reevaluare.

Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la calitatea motivării hotărârii recurate, Înalta curte constată că hotărârea primei instanţei conţine o sistematizare a informaţiilor şi motivelor de nelegalitate de care recurenta-reclamantă s-a prevalat în susţinere acţiunii în anulare, precum şi o evaluare, chiar dacă sintetică a argumentelor părţilor, care exclude ideea de arbitrariu şi permite efectuarea controlului judiciar.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că motivarea hotărârii reflectă numai punctul de vedere al autorităţii intimate exprimat în cuprinsul întâmpinării urmează a fi înlăturate, întrucât, fără a nega de plano posibilitatea instanţei de judecată de a-şi însuşi punctul de vedere al uneia dintre părţi şi argumentaţia care îl însoţeşte, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a procedat la o abordare echilibrată a cauzei, realizând un examen efectiv al susţinerilor părţilor.

Reţinând, aşadar, că hotărârea recurată respectivă exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. va fi respinsă ca nefondată.

În schimb, criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea cărora recurenta-reclamantă a susţinut aplicarea greşită a normelor de drept material incidente, sunt fondate.

Potrivit disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. :

"în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică".

Astfel, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, reevaluarea unei clădiri reprezintă un ansamblu de operaţiuni realizate conform reglementărilor legale care să conducă, din punct de vedere fiscal, la stabilirea valorii impozabile a clădirii, valoare care trebuie să coincidă cu valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, iar această valoare trebuie să fie înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

La data de 31 decembrie 2009, reglementările contabile aplicabile erau cele stabilite prin OMFP nr. 1752/2005, iar la data de 31 decembrie 2012, erau cele stabilite prin OMFP nr. 3055/2009.

Conform OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 3055/2009, pct. 108 alin. (1), respectiv pct. 121 alin. (1), "Entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu".

Valoarea justă necesară pentru realizarea înregistrării în contabilitate a activului reevaluat este o mărime stabilită în conformitate cu prevederile pct. 109 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu recunoscut naţional şi internaţional".

Referitor la determinarea valorii juste, Înalta Curte susţine că, potrivit disp. art. 109 alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, legiuitorul pune la dispoziţia contribuabilului două modalităţi alternative de a trata amortizarea, respectiv:

a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată, metodă folosită deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului, metodă folosită deseori pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţa.

De asemenea, potrivit pct. 110 alin. (1) din Ordinul nr. 1725/2005, respectiv pct. 123 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009:

"(1) în cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării".

În speţă, judecătorul fondului a stabilit în mod corect că rapoartele de evaluare întocmite în cauză au respectat legislaţia în domeniu la momentul întocmirii acestora, aspect intrat în puterea lucrului judecat, în condiţiile în care nu a fost criticat de către autoritatea locală.

În ceea ce priveşte chestiunea în dispută, respectiv înregistrarea în contabilitatea societăţii a valorii rezultate din reevaluare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile Ordinului nr. 1752/2005 şi cele ale Ordinului nr. 3055/2009 care stabilesc care sunt modalităţile în care legea îi permite proprietarului clădirii să trateze în contabilitate amortizarea pentru a reflecta în mod corespunzător rezultatele obţinute din reevaluare, apreciind în mod nelegal că înregistrarea valorii juste a magazinului în contabilitate se face prin menţionarea ca atare a acesteia, iar nu prin efectuarea unei suite de operaţiuni contabile care să reflecte acest rezultat.

Astfel, în raport de posibilitatea legală de opţiune între cele două modalităţi de tratare a amortizării, recurenta-reclamantă a optat pentru varianta prevăzută de pct. 109 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 1752/2005 (pct. 122 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 3055/2009) care presupune că în raport de rezultatul obţinut în urma reevaluării, contribuabilul să efectueze operaţiuni contabile de creştere proporţională a valorii brute şi a amortizării pentru ca în urma scăderii amortizării acumulate până la acel moment din valoarea de intrare a bunului reevaluat să obţină o valoare netă egală cu valoarea justă estimată de evaluator.

Prin urmare, pentru a reflecta în contabilitatea proprie rezultatele reevaluării, recurenta-reclamantă nu trebuia să înregistreze valoarea justă (reevaluată) a magazinului ca atare, ci trebuia sa înregistreze operaţiuni contabile de creştere/scădere a valorii de intrare şi a amortizării, proporţional cu diferenţa dintre valoarea netă iniţială şi valoarea reevaluată, pentru a obţine valoarea reevaluată, astfel încât diferenţa dintre acestea să reflecte în contabilitate rezultatele reevaluării în mod corespunzător.

Or, prin reevaluările efectuate de către B. a rezultat că nu există diferenţe între evaluarea efectuată în 2009 şi cea din 2012, valoarea contabilă netă a magazinului din localitatea Păuleşti fiind egală cu valoarea justă estimată de evaluator, aspect necontestat de către inspectorii fiscali.

Potrivit rapoartelor de evaluare întocmite la 31 decembrie 2009, respectiv 31 decembrie 2012, conform metodei valorii brute utilizată de recurentă, valoarea magazinului era de 26.076.853,06 RON în 2009 şi de 27.005,397,95 RON în 2012, astfel încât ajustările necesare asupra înregistrărilor contabile erau nemateriale, valoarea contabilă netă reflectând în mod rezonabil valoarea actuală justă a imobilului.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă a depus două versiuni ale raportului de evaluare pentru anul 2009 nu poate avea consecinţa invocată de intimata-pârâtă constând în lipsa reevaluării, întrucât versiunea intermediară a raportului de evaluare din noiembrie 2009 nu a fost înregistrată în contabilitate, iar diferenţa valorică între cele două versiuni constă în amortizarea lunară.

Abordarea autorităţii intimate se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale prevăzute de art. 6 şi 12 C. proc. fisc. , care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

Or, în speţă, scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cotei majorate de impozit pentru clădirile neevaluate este acela de a acoperi pierderea fiscală în cazul menţinerii valorii de impunere la un nivel scăzut.

Cum recurenta-reclamantă şi-a îndeplinit obligaţia de reevaluare, aspect reţinut de instanţa de fond şi necontestat de autoritatea intimată, este asigurat pe deplin efectul fiscal urmărit prin dispoziţiile legale aplicabile.

Este evident, astfel, că în mod nelegal organul fiscal a înlăturat rapoartele de evaluare a clădirii depuse de recurenta-reclamantă, împrejurare care conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

În privinţa impunerii pe anul 2014, instanţa de control judiciar constată că obligaţiile fiscale aferente anului 2014 nu au făcut obiectul inspecţiei fiscale şi nici al raportului de inspecţie fiscală, întrucât acestea au vizat perioada ianuarie 2009 - decembrie 2013.

Din actele dosarului rezultă că în conformitate cu scadenţele obligaţiilor de plată menţionate în actele de impunere pe anul 2014, respectiv deciziile de impunere emise în data de 14 martie 2014, recurenta-reclamantă a achitat integral impozitul pe clădiri aferent anului 2014.

În atare situaţie, procedând la emiterea unei noi decizii de impunere pentru anul 2014, este evident că organul fiscal a încălcat principiul general al evitării dublei impuneri, potrivit cu care un contribuabil nu poate fi impus decât o singură dată cu privire la un anumit venit şi o anumită perioadă, urmând a se dispune anularea actelor administrativ-fiscale nelegale.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, raportat la contextul factual al cauzei şi faţă de prevederile legale aplicabile reţinute, Înalta Curte constată că obligaţia impusă recurentei-reclamante de a plăti o cotă majorată de impozit este nelegală întrucât imobilul a fost reevaluat de două ori în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă (2013), la data de 31 decembrie 2009, respectiv 31 decembrie 2012, valoarea rezultată din rapoartele de evaluare, necontestată de către intimata-pârâtă, fiind înregistrată în contabilitatea recurentei-reclamante, reţinându-se caracterul fondat al criticilor întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., fiind identificate motive de casare a sentinţei din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată şi va anula actele administrativ fiscale contestate, respectiv Dispoziţia de soluţionare nr. 330/2014, Decizia de impunere nr. x/2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2014 emise de autorităţile pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 190 din 19 septembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând: Admite acţiunea.

Anulează Dispoziţia de soluţionare nr. 330 din 20 octombrie 2014, Decizia de impunere nr. x din 29 septembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 26 august 2014 emise de autorităţile pârâte.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 mai 2019.

GGC - LM