Taxpayers’ appeal partly upheld: late-payment penalties annulled and interest capped at BNR reference rate, while VAT assessments stand.

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată la data de 22 noiembrie 2012 în Dosarul nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 559 din 13 iulie 2012, a Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012, a Raportului de inspecţie nr. 17.969 din 25 aprilie 2012 emise de pârâtă, şi suspendarea actelor fiscale contestate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 711 din 22 octombrie 2012 şi a deciziei de impunere nr. x din 8 iulie 2012 cu privire la debitele accesorii emise de pârâtă, cu cheltuieli de judecată. La data de 14 ianuarie 2013, reclamantul a completat acţiunea, a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 792 din 28 decembrie 2012 şi a Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 55339 din 7 octombrie 2012. La data 15 aprilie 2013, reclamantul a formulat o nouă completare de acţiune, prin care a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 139 din 28 martie 2013 şi a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 2.660 din 13 ianuarie 2013.

2. Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 23 noiembrie 2012 în Dosarul nr. x/2012, reclamanta B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 560 din 13 iulie 2012, a Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 şi a Raportului de inspecţie nr. 17.969 din 25 aprilie 2012 emise de pârâtă, suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 712 din 22 octombrie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. x din 8 iulie 2012 cu privire la debitele accesorii emise de pârâtă. La data de 18 ianuarie 2013, reclamanta a completat acţiunea, a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1 din 8 ianuarie 2013 şi a deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 55.339 din 7 octombrie 2012.

3. Prin Încheierea din data de 22 mai 2013 a Curţii de Apel Cluj, pronunţată în Dosarul nr. x/2012, s-a admis excepţia de coexistate invocată de pârâta DGFP Cluj şi a fost conexat Dosarul nr. x/2012 la Dosarul nr. x/2012.

4. Prin încheierea din data de 2 martie 2016 a Curţii de Apel Cluj pronunţată în Dosarul nr. x/2012, s-a admis cererea formulată de reclamanţi şi s-a dispus sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarea întrebare: "Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie, în sarcina unui particular, fără a i se permite acestuia accesul la toate informaţiile şi documentele pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informaţii şi documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică?".

5. Prin hotărârea din data de 9 noiembrie 2017, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente.".

II sentinţa pronunţată de instanţa de fond

6. Prin sentinţa nr. 194 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererile de chemare în judecată extinse şi conexate formulate de reclamanţi, a dispus anularea parţială a Deciziilor nr. 559/2012, nr. 17969/1/2012, nr. 711/2012, nr. 39605/2012, nr. 792/2012, nr. 55339/2012, nr. 139/2013, nr. 2660/2013, nr. 560/2012, nr. 17969/2/2012, nr. 712/2012, nr. 39605/2012, nr. 1/2013, nr. 55339/2012, nr. 140/2013 şi nr. 2660/2013; a stabilit în sarcina reclamanţilor următoarele obligaţii fiscale: 11819 RON TVA, 4.701 RON majorări de întârziere şi 1.190 RON penalităţi pentru reclamantul A.; 339.295 RON TVA, 307.698 RON majorări de întârziere şi 50.806 RON penalităţi pentru reclamanta B.; a menţinut actele fiscale pentru aceste sume, obligând pârâta să achite reclamanţilor 8.920 RON cheltuieli de judecată.

7. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că reclamanţii au calitatea de investitori imobiliari, în cadrul unei asocieri cu terţe persoane, actele fiscale de impunere stabilind calitatea acestora de plătitori de TVA, în considerarea desfăşurării unei activităţi economice cu caracter de continuitate, fiind emise Deciziile de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 şi nr. y din 25 aprilie 2012. Reclamanţii au formulat contestaţii administrative, respinse prin prin Deciziile nr. 559/2012 şi nr. 560 din 13 iulie 2012.

8. Prin Adresa nr. x din 16 noiembrie 2011, reclamantul a fost înştiinţat să se prezinte la organul fiscal şi să depună copii de pe toate contractele de vânzare-cumpărare, autorizaţii de construire, certificat de atestare a edificării construcţiei, proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor şi alte documente justificative necesare pentru stabilirea situaţiei fiscale în perioada 1 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2011. În Procesul-verbal nr. x din 27 ianuarie 2012 este consemnat că reclamantul s-a prezentat la organul fiscal în data de 22 noiembrie 2011 şi a depus Autorizaţia de construire nr. x/2007 şi două acte de parcelare, precum şi un număr de 5 contracte de vânzare-cumpărare, că s-a verificat Declaraţia 208 depusă de notari în privinţa reclamantului, stabilindu-se că împreună cu soţia a realizat venit de 3.819.946 RON, proces-verbal comunicat şi reclamantului.

9. Ulterior, prin Adresa nr. x din 27 februarie 2012, reclamanţii au invocat excepţia lipsei competenţei materiale a Direcţia Generală a Finanţelor Publice, au solicitat comunicarea unor aspecte referitoare la inspecţia fiscală şi copii de pe documentele şi informaţiile colectate de organul fiscal, au depus copii de pe contracte de vânzare-cumpărare; la 2 martie 2012, prin adresa nr. x, au depus declaraţii ale cumpărătorilor pentru cota redusă de TVA de 5%, contracte de vânzare-cumpărare şi acte referitoare la construcţiile edificate, solicitate anterior de către organul fiscal; la 6 martie 2012, prin adresa nr. x, au depus alte declaraţii de 5%, iar la 28 martie 2012 au depus copii de pe documentele fiscale care atestă cheltuielile efectuate în perioada 2007 - 2008.

10. La data de 9 februarie 2012 s-a emis avizul de inspecţie fiscală, iar la data de 26 martie 2012 reclamanţii au fost invitaţi la sediul organului fiscal. Organul fiscal a întocmit proiectul raportului de inspecţie fiscală, discuţia finală fiind programată pentru data de 19 aprilie 2012; la 13 aprilie 2012, sub nr. x, reclamanţii au depus declaraţii notariale şi documente achiziţie 2009 - 2010, solicitând comunicarea în scris a modului de soluţionare a cererilor anterioare; la 19 aprilie 2012, prin adresa nr. x, au înregistrat obiecţiuni la proiectul de inspecţie fiscală; la 25 aprilie 2012 a fost emis raportul de inspecţie fiscală.

11. Instanţa de fond a reţinut, privind nulitatea actelor fiscale din perspectiva necompetenţei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecţiei fiscale, că Ordinul nr. 375/2009 nu a fost publicat în Monitorul Oficial, însă are caracter de act administrativ individual, de organizare internă, prin care se realizează punerea în aplicare a legii; cu privire la nulitatea inspecţiei fiscale ca urmare a nerespectării dreptului la apărare, referindu-se la cele statuate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în hotărârea din cauza C-298/16, a observat că reclamanţii nu justifică nerespectarea dreptului lor la apărare, că nu se pot reţine în cauză cele menţionate în această hotărâre; cu privirea la nulitatea actelor fiscale pentru nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale, a arătat că art. 102 alin. (3) lit. c) Codul fiscal permite extinderea inspecţiei fiscale, din cuprinsul Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 5 martie 2012, justificată întrucât s-a constatat că reclamanţii au realizat tranzacţii imobiliare şi înainte de perioada anterior verificată; cu privire la menţionarea în fals a perioadei în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală, a arătat că reclamanţii se referă în mod nejustificat la data de început a inspecţiei fiscale ca fiind 22 noiembrie 2011, în condiţiile în care reclamantul a fost invitat să ofere unele explicaţii organului fiscal, potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. , şi nu se poate reţine existenţa unei cauze de nulitate ce ar putea fi înlăturată doar prin anularea actului; cu privire la existenţa unor mijloace de probă colectate ilegal, s-a reţinut că actele ce au stat la baza determinării obligaţiilor fiscale ale reclamanţilor provin de la aceştia, le sunt cunoscute; privind motivul de nulitate invocat din perspectiva cauzei Bara, C-201/14, a menţionat că legislaţia internă, respectiv art. 671 alin. (1) - (4) din O.G. nr. 92/2003 permite verificarea documentară a organului fiscal şi pe baza informaţiilor şi documentelor transmise de terţi (declaraţia informativă 208).

12. Referitor la inexistenţa obligaţiei de plată a taxei pe valoare adăugată, a analizat din perspectiva hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean; pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, a reţinut dispoziţiile legale aplicabile din H.G. nr. 1618/2008 şi H.G. nr. 1620/2009, pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare a Titlului VI Codul fiscal, calculul obligaţiilor fiscale prin stabilirea cotei reduse de TVA de 5% fiind realizat de către expertul numit în cauză, care a avut în vedere atât declaraţiile existente la data încheierii contractelor autentice de vânzare-cumpărare, cât şi cele date ulterior încheierii contractelor, la calculul obligaţiilor de plată privind TVA, a reţinut că adăugarea TVA-ului la suma plătită drept contrapartidă în cadrul vânzării încalcă obiectul contractului încheiat între părţi şi produce efecte contrare obiectivului vizat prin TVA (Cauzele C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin); pentru acordarea dreptului de deducere, a reţinut cele menţionate în hotărârea pronunţată în cauza CJUE C-183/14, Salomie şi Oltean, faţă de care se impune recunoaşterea dreptului; nu au fost primite susţinerile referitoare la stabilirea valorii dreptului de deducere prin includerea TVA înscrisă în facturi de achiziţii emise pe numele altor persoane; cu privire la determinarea momentului de înregistrare ca plătitori de TVA în privinţa reclamanţilor, nu au fost reţinute susţinerile referitoare la eventuala nulitate a extinderii inspecţiei fiscale şi pentru anii 2007 - 2008 şi cele privind calcularea greşită a valorii tranzacţiilor, prin impunerea ambilor soţi cu valoarea totală şi nu individual, separat; referitor la penalităţile de întârziere, s-a reţinut că nu s-a dovedit că partea a încercat, la momentul desfăşurării operaţiunilor în cauză, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, în hotărârea din cauza Salomie şi Oltean fiind avut în vedere tocmai acest aspect, şi cum astfel de dovezi nu au fost produse, conduita părţii nu poate fi apreciată în sens pozitiv.

III Recursurile formulate de reclamanţi şi pârâtă

13. Împotriva acestei sentinţe au formulat recursuri reclamanţii B. şi A. şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj.

14. Prin recursul formulat, cu invocarea art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, recurenţii reclamanţi B. şi A. au solicitat casarea în parte a sentinţei şi reţinerea cauzei spre rejudecare, admiterea în integralitate a cererilor de chemare în judecată astfel cum au fost formulate şi extinse.

15. În motivarea recursului, recurenţii reclamanţi au arătat că judecătorul fondului a reţinut faptul că inspecţia fiscală a fost efectuată de către un organ fiscal competent, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, cu aplicarea greşită a prevederilor legale care reglementează competenţa în efectuarea inspecţiei fiscale, raportat la art. 99 Codul de procedură fiscală, în vigoare la data inspecţiei fiscale; nefiind identificat în vreun Monitor Oficial publicarea unui ordin al preşedintelui ANAF prin care să fi fost reglementată repartizarea competenţelor pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cadrul Agenţiei Naţionale pentru Administrare Fiscală, date fiind prevederile art. 11 din Legea nr. 24/2000, consecinţa imediată este inopozabilitatea actului faţă de terţi, urmată de nulitatea tuturor actelor administrative fiscale emise cu ocazia efectuării inspecţiilor fiscale.

16. În mod greşit judecătorul fondului a apreciat că dreptul la apărare al reclamanţilor a fost respectat. Dreptul la apărare cuprinde, printre altele, şi accesul la dosarul administrativ care a stat la baza inspecţiei fiscale, cu alte cuvinte lipsa accesului la dosarul administrativ a fost şi este, în procedura fiscală română, motivul principal al încălcării dreptului la apărare. Accesul la dosar trebuia asigurat automat şi integral, cu respectarea principiului european al dreptului la apărare, aşa cum este configurat şi de prevederile art. 41, 42 şi 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

17. Prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , instanţa de fond trebuia să dispună anularea deciziilor de impunere şi pentru lipsa audierii contribuabililor, întrucât dreptul de a fi ascultat este o componentă deosebit de importantă a dreptului la apărare; în cuprinsul deciziilor de impunere contestate nu există menţiunea obligatorie referitoare la audierea contribuabilului şi nu există nicio altă probă care să probeze faptul că a avut loc o audiere; simpla posibilitate de a formula observaţii asupra proiectelor rapoartelor de inspecţie fiscală, dacă acesta ar fi fost comunicate, nu echivalează cu o "audiere" în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-şi prezinte toate argumentele şi trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestor argumente.

18. În mod greşit instanţa de fond a respins argumentele cu privire la nerespectarea prevederilor art. 107 C. proc. fisc. , termenul pe care contribuabilul trebuie să-l aibă la dispoziţie pentru a-şi exprima în scris punctul de vedere este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

19. Cu privire la perioada supusă inspecţiei fiscale în speţă, iniţial echipa de inspecţie fiscală a respectat prevederile Codului de procedură fiscală, doar cei 3 ani anteriori anului în care se desfăşoară inspecţia fiscală, apoi, prin avizul de inspecţie fiscală din data de 8 martie 2012, echipa de inspecţie fiscală a decis să extindă inspecţia la întreaga perioadă de prescripţie a dreptului organului fiscal de a impune obligaţii fiscale, adică şi pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, motivarea fiind oferită de abia în cadrul proiectului de raport de inspecţie fiscală, unde se precizează că se doreşte şi verificarea anilor 2007 - 2008, deoarece contribuabilul a efectuat tranzacţii imobiliare şi în cei doi ani de referinţă. Faţă de prevederile art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. , consideră că actele fiscale sunt nelegale în ceea ce priveşte constatările efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008.

20. Un alt motiv de nelegalitate a hotărârii recurate este reprezentat de poziţia judecătorului fondului cu privire la utilizarea nelegală a probelor prelevate în afara inspecţiei fiscale. Practic, toate probele au fost prelevate în afara inspecţiei fiscale şi au fost utilizate în cadrul inspecţiei fiscale. Mai mult, consideră că în speţă devine incidenţă o hotărâre preliminară care trebuia să fie aplicată de către Curtea de Apel Cluj, şi anume cea pronunţată în afacerea Bara şi alţii, hotărârea din data de 1 octombrie 2015, afacerea C-201/14. Sentinţa recurată este nelegală ca urmare a neaplicării raţionamentului expus de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Bara şi alţii, care a condus la nesancţionarea încălcării legislaţiei cu privire la protecţia datelor cu caracter personal.

21. Referitor la obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată, recurenţii au arătat că aplicând şi interpretând greşit prevederile legale, precum şi hotărârile pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa a reţinut că nu pot fi primite susţinerile conform cărora nu au desfăşurat o activitate economică impozabilă. O particularitate a hotărârilor pe care instanţa de la Luxemburg le pronunţă este că acestea produc efecte retroactive, practic normele naţionale incompatibile cu dreptul european nu pot produce niciun fel de efecte juridice, din moment ce ele contravin dreptului european, astfel că hotărârea Curţii de Justiţie din 9 iulie 2015 în afacerea Salomie şi Oltean produce efecte retroactive, constatare care are consecinţe imediate şi directe asupra actelor administrative fiscale emise până la data de 9 iulie 2015 în cadrul inspecţiilor fiscale care au vizat persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare.

22. Prin hotărârea din 9 iulie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene nu a validat aplicarea retroactivă a legii fiscale - art. 127 alin. (21) şi normele de aplicare aferente - de către organele fiscale. Dimpotrivă, Curtea a calificat practica autorităţilor fiscale naţionale drept "regretabilă" şi a invitat instanţele naţionale la o atitudine prudentă.

23. În ceea ce priveşte dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent achiziţiilor realizate de către contribuabilii din afacerea Salomie şi Oltean, teza acestora a fost pe deplin validată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene. Situaţia C. este una similară celor doi; se află în prezenţa unei mostre de formalism excesiv, prejudiciabile pentru particulari, întrucât aceştia plăteau obligaţii fiscale accesorii nedatorate în perioada cuprinsă între data la care trebuiau să se înregistreze în scopuri de TVA şi data depunerii decontului, ulterior înregistrării efective în scopuri de TVA.

24. Recurenţii au invocat încălcarea principiului securităţii juridice şi au arătat că legislaţia fiscală din România relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securităţii juridice în perioada 2007 - 2009.

25. Cu privire la acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, recurenţii au arătat că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre parţial nelegală. În baza jurisprudenţei din afacerea C-268/83 - Rompelman v Minister van Financien, trebuie avut în vedere faptul că dreptul de deducere al TVA. pentru un contribuabil se naşte de la data apariţiei elementelor obiective care au menirea de a proba intenţia contribuabilului de a desfăşura operaţiuni cu caracter de continuitate, chiar dacă formal nu îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere. Desigur, din moment ce contribuabilul este doar în opinia DGFP Cluj persoană impozabilă şi a fost înregistrată de către aceasta din oficiu ca plătitor de TVA în cursul inspecţiei fiscale, nu putea să îndeplinească din punct de vedere formal condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, contravaloarea facturilor de achiziţii emise pe numele altor persoane trebuia avută în vedere pentru dreptului de deducere.

26. Referitor la momentul de înregistrare ca şi plătitori de TVA, au arătat că în legislaţia fiscală română nu există nicio prevedere potrivit căreia în ipoteza în care veniturile sunt realizate dintr-o asociere de două sau mai multe persoane pragul de TVA se raportează la veniturile asocierii, este evident faptul că plafonul de TVA trebuie raportat la fiecare persoană fizică în parte; suplimentar, se observă faptul că potrivit menţiunilor anterioare, inspecţia fiscală nu putea viza perioada 2007 - 2008.

27. Referitor la penalităţile de întârziere stabilite de către organele fiscale, debitele accesorii se impuneau a fi anulate în integralitate; majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere un pot fi disociate de culpa celui care îi sunt imputate, cât timp obligaţiile accesorii reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală pentru neplata la timp a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat din cauza culpei particularului; în sarcina recurenţilor un poate fi reţinută nicio culpă, drept urmare, soluţia corectă este aceea a exonerării în totalitate de la plata obligaţiilor fiscale accesorii. Consideră că şi majorările de întârziere sunt veritabile sancţiuni fiscale, iar principiul proporţionalităţii la care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut trimitere în afacerea Salomie şi Oltean trebuia analizat cu luarea în calcul inclusiv a acestor sancţiuni; majorările de întârziere, al căror cuantum în speţă indică faptul că sunt în prezenţa unei veritabile sancţiuni cu caracter penal, nu reprezintă doar echivalentul lipsei de folosinţă a sumelor care trebuiau achitate de contribuabili. Consideră că principiul proporţionalităţii, analizat strict din perspectiva penalităţilor de întârziere, nu şi al dobânzilor, este încălcat în prezenta speţă, sancţiunile aplicate de organul fiscal fiind vădit disproporţionate faţă de gravitatea faptei.

28. Recurenţii au mai invocat nulitatea totală a actelor administrativ fiscale contestate prin raportare la prevederile Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale, prin care legiuitorul acceptă şi recunoaşte deficienţele prevederilor naţionale în materie de TVA anterioare datei de 31 decembrie 2016, care nu puteau atrage obligaţii fiscale suplimentare în sarcina contribuabililor. Chiar dacă Legea nr. 29/2018 nu era în vigoare la momentul pronunţării hotărârii, raţiunile adoptării acesteia sunt lesne de înţeles şi pot fi deduse chiar şi din expunerea de motive a legii pe care în parte.

29. În motivarea recursului, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a invocat prevederile art. 304 pct. 7 şi 9, art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, a solicitat modificarea în parte a sentinţei, respingerea în întregime a acţiunii, iar în ipoteza respingerii recursului, reducerea cheltuielilor de judecată.

30. În privinţa cotei reduse de 5%, a arătat că hotărârea este nemotivată, instanţa nu a explicat de nicio manieră motivele pentru care a luat în considerare varianta expertului, care a făcut o interpretare a textului legal ce precizează momentul la care trebuie să existe declaraţiile cumpărătorilor, deşi nu este în competenţa sa; greşit a stabilit instanţa că se aplică cota redusă de 5% în cazul tuturor tranzacţiilor, câtă vreme declaraţiile cumpărătorilor nu existau anterior sau la momentul livrării locuinţelor.

31. Pentru baza de calcul a TVA, instanţa nu s-a aplecat asupra analizei condiţiei stabilite, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, nu a analizat dacă există declaraţii în acest sens, pentru ca TVA-ul să fie considerat ca făcând parte din preţ în privinţa tuturor tranzacţiilor.

32. Cu privire la dreptul de deducere, pe de o parte prima instanţă nu a făcut decât să citeze din hotărârea pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean, concluzionând că se impune acordarea dreptului de deducere pe întreaga perioadă, iar expertul a efectuat un calcul în acest sens, astfel că, şi cu privire la această chestiune, hotărârea este nemotivată. Instanţa a admis dreptul de deducere inclusiv pe dovezi prezentate ulterior de către intimaţi, atât în faţa instanţei, cât şi în faţa expertului care a efectuat expertiza, deci ulterior inspecţiei fiscale. Cu toate că a formulat obiecţiuni atât la raportul de expertiza, cât şi la suplimentele de expertiză, nimic din motivarea instanţei nu lămureşte cu privire la opinia sa asupra criticilor aduse de organele fiscale.

33. În ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate pentru realizarea operaţiunilor economice, s-a arătat că intimaţii au aplicat regimul special de scutire în perioada august 2007 - noiembrie 2011 fără a solicita înregistrarea ca plătitori de TVA, deşi aveau această obligaţie legală încă din data de 1 februarie 2008, astfel că nu au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate pentru perioada în care au aplicat regimul special de scutire, potrivit art. 152 alin. (6), art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc. , pct. 66 alin. (1) lit. d), pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, 1471 alin. (1) şi (2) Codul fiscal. Pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale, nu au depus în original documente privind achiziţiile, jurnale de vânzări sau cumpărări, nu erau înregistraţi în scopuri de TVA, deci nu au îndeplinit cerinţele legislaţiei fiscale naţionale pentru dreptul de ducere, care se acordă numai pentru acele suprafeţe utile construite care sunt purtătoare de TVA, nu şi pentru suprafeţe încadrate la scutiri, iar simpla prezentare a facturilor, fără situaţii de lucrări, autorizaţii de construcţii, devize, nu poate fi suficientă pentru a se acorda dreptul de deducere aferent operaţiunilor, nefiind dovedită îndeplinirea condiţiilor de fond.

IV Apărările formulate de intimaţi

34. Intimaţii reclamanţi au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului formulat de recurenta pârâtă ca nefondat.

35. Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenţii reclamanţi ca nefondat.

V Considerentele instanţei de recurs

36. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenţii reclamanţi şi recurenta pârâtă, prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865, respectiv art. 304 pct. 7 şi 9, art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte reţine următoarele:

37. Cu privire la necompetenţa organelor de inspecţie fiscală, motivele de recurs privind aplicarea greşită a prevederilor legale care reglementează competenţa în efectuarea inspecţiei fiscale, raportat la art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data inspecţiei fiscale, sunt nefondate.

38. Potrivit dispoziţiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare incidentă în cauză, care va fi avută în vedere în continuare), "(1) Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, sau de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii ori alte sume datorate bugetului general consolidat. (2) Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării. (3) Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.".

39. Activitatea de inspecţia fiscală se exercită, potrivit Codului de procedură fiscală, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, sau de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii. În ceea ce priveşte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru aceasta şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

40. Organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este reglementată prin H.G. nr. 109/2009 (forma în vigoare incidentă în cauză), care prevede, la art. 2, că "În subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală funcţionează Garda Financiară, Autoritatea Naţională a Vămilor, direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, ca instituţii publice cu personalitate juridică.", la art. 4 alin. (1) pct. 23 prevede că: "În realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are, în principal, următoarele atribuţii (...) 23. stabileşte competenţa teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat (...).", iar la art. 11 alin. (4) faptul că "structura organizatorică a direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, administraţiilor finanţelor publice municipale, orăşeneşti şi comunale, precum şi a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi a administraţiilor finanţelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureşti se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ...".

41. În temeiul art. 11 alin. (4) din H.G. nr. 109/2009, Preşedintele ANAF a emis Ordinul nr. 375/2009 de aprobare a structurii organizatorice a direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, prin care a fost reglementată organizarea internă a ANAF şi a structurilor sale deconcentrate. Prin acesta s-a stabilit că activitatea de inspecţie fiscală pentru contribuabilii aflaţi în evidenţa fiscală a administraţiilor finanţelor publice din municipiile reşedinţă de judeţ şi a administraţiilor finanţelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecţie fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al direcţiei generale a finanţelor publice judeţene. Ulterior, a fost emis Ordinul nr. 943/2009 al Preşedintelui ANAF de modificare a structurii organizatorice a direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene.

42. De asemenea, prevederile art. 42 alin. (1) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1348/2009 de aprobare a Regulamentului de organizare şi funcţionare a direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene referitoare la exercitarea inspecţiei fiscale confirmă că activitatea de inspecţie fiscală se realiza la acel moment de inspecţia fiscală organizată la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene.

43. Susţinerile recurenţilor reclamanţi privind caracterul normativ al ordinului Preşedintelui ANAF prin care s-a aprobat structura organizatorică şi s-a stabilit competenţa teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, şi obligativitatea publicării acestuia în Monitorul Oficial al României, raportat la dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, referitoare la obligativitatea de publicare a actelor administrative normative, sunt nefondate.

44. În mod corect instanţa de fond a reţinut că Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 375/2009, prin care se reglementa organizarea internă a ANAF şi a structurilor sale deconcentrate, şi potrivit căruia activitatea de inspecţie fiscală se desfăşura de către direcţiile generale a finanţelor publice, are caracterul unui act administrativ individual, astfel că nu se impunea publicarea acestora în Monitorul Oficial.

45. Ordinele emise de Preşedintele ANAF pentru organizarea internă a Agenţiei Naţionale de administrare fiscală, de aprobare a structurii organizatorice a instituţiilor subordonate de stabilire a competenţei teritoriale pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, nu au fost acte normative. Acestea au fost emise de Preşedintele ANAF pentru organizarea internă a activităţii, prin efectele produse având caracterul unor acte administrative individuale şi nu al unor acte normative, în acest sens fiind jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal (Deciziile nr. 3525/2010, nr. 646/2014, nr. 2444/2014, nr. 2620/2016).

46. Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabililor, motivele de recurs privind faptul că în mod greşit judecătorul fondului a apreciat că dreptul la apărare al recurenţilor reclamanţi a fost respectat sunt nefondate.

47. Instanţa de fond a constatat în mod întemeiat, procedând la analiza situaţiei de fapt din cauză, că dreptul la apărare al reclamanţilor nu a fost încălcat de către autoritatea fiscală, iar în acest sens a avut în vedere, în principal, chiar hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la sesizarea formulată în prezenta cauză, şi anume hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017 în cauza C-298/16.

48. Prin întrebarea preliminară formulată, instanţa de fond a solicitat să se stabilească dacă principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că impune ca, în cadrul unor proceduri administrative naţionale de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular să aibă acces la toate informaţiile şi la toate documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale.

49. Pentru a răspunde la această întrebare, Curtea de Justiţie a amintit că "(...) respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Această obligaţie revine administraţiilor statelor membre atunci când adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar dacă legislaţia Uniunii aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de formalitate (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 84 şi jurisprudenţa citată)." (punctul 26), principiu general care se aplică în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal.

50. S-a reţinut că "32 (...) astfel cum avocatul general a arătat la punctele 121 şi 122 din concluzii, autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate. 33 În cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale. 34 Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces.".

51. S-a precizat că "35 Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză şi să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere substanţei înseşi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum şi Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42). 36 În această privinţă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restricţii, consacrate de reglementarea naţională, pot viza printre altele protecţia cerinţelor de confidenţialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informaţii şi documente le poate aduce atingere. 37 Pentru a afla dacă în speţă sunt respectate aceste cerinţe care decurg din principiul efectivităţii, se impune aprecierea nu numai a conţinutul normelor procedurale naţionale relevante, ci şi a aplicării lor concrete. Sarcina acestei aprecieri revine instanţei de trimitere. 38 În sfârşit, în ceea ce priveşte îndoielile pe care le-au exprimat reclamanţii din litigiul principal cu privire la întinderea controlului legalităţii unei decizii administrative în materie de TVA, instanţa menţionată este singura competentă să facă constatările necesare şi să sesizeze, dacă este cazul, Curtea cu o cerere de decizie preliminară privind cerinţele dreptului Uniunii aferente controlului menţionat.".

52. Raportat la decizia pronunţată de Curtea de Justiţie, prin care chiar instanţa europeană a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, instanţa de fond a apreciat, a avut în vedere înscrisurile depuse la dosar care atestă modul de desfăşurare a raportului juridic de drept fiscal dintre părţi în faza administrativă. A constatat că actele avute în vedere de către autoritatea fiscală rezultă din conţinutul raportului de inspecţie fiscală, respectiv acte referitoare la construcţie, declaraţiile informative 208, copii ale contractelor de vânzare cumpărare şi declaraţiile cumpărătorilor pentru aplicarea cotei de 5%, iar cu privire la modul în care autoritatea fiscală a colectat înscrisurile respective, din care a extras mai apoi informaţia cu valenţe fiscale, a observat că acestea sunt acte cunoscute de către reclamanţi, aceştia fiind părţi în raporturile de drept substanţial a căror existenţă au generat emiterea actelor, participând la emitere sau solicitând emiterea lor, nerezultând din conţinutul raportului de inspecţie fiscală că organul fiscal ar fi avut în vedere şi alte înscrisuri pentru determinarea obligaţiilor de plată cu caracter fiscal ale reclamanţilor.

53. În acest context, curtea de apel a constatat în mod corect că nu se poate reţine că actele pe care autoritatea fiscală şi-a întemeiat decizia nu ar fi fost cunoscute de către reclamanţi, în condiţiile în care în faţa instanţei de judecată s-a dovedit că cei care au pus la dispoziţia organului fiscal actele necesare în vederea determinării obligaţiilor fiscale au fost chiar reclamanţii, astfel că necomunicarea actelor avute în vedere de către autoritatea fiscală pentru stabilirea obligaţiilor de plată nu produce faţă de aceştia o vătămare ce ar putea fi acoperită doar prin anularea actelor fiscale, întrucât actele avute în vedere de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj sunt cele puse la dispoziţie de către reclamanţi şi deci nu sunt necunoscute acestora. Recurenţii nu au indicat documente în baza cărora ar fi fost emise actele administrative contestate la care nu au avut acces.

54. Mai mult, Curtea a observat că aceleaşi informaţii sunt cuprinse şi în proiectul raportului de inspecţie fiscală, act comunicat reclamanţilor şi în privinţa căruia au formulat obiecţiuni, pe fond şi pe excepţie, fără a menţiona aspecte în legătură cu actele avute în vedere de către autoritate pentru determinarea situaţiei fiscale şi a obligaţiilor de plată. De asemenea, li s-au transmis invitaţii în vederea informării asupra constatărilor pe parcursul inspecţiei fiscale, recurenţii au avut apărător şi au comunicat informaţii şi înscrisuri organelor fiscale în cadrul procedurii administrative, neputându-se reţine încălcarea dreptului la apărare în sensul dreptului comunitar.

55. Prin motivele de recurs formulate, recurenţii nu au formulat, în concret, critici cu privire la argumentele întemeiate pe situaţia de fapt din cauză, care au condus instanţa de fond la concluzia că dreptul la apărare al reclamanţilor nu a fost încălcat.

56. Susţinerile din recurs care privesc hotărârea pronunţată la data de 25 octombrie 2011, în cauza C-109/10, în care o societate belgiană a invocat încălcarea dreptului la apărare de către Comisia Europeană, în cadrul unei proceduri desfăşurate în faţa Comisiei având ca obiect aplicarea în privinţa unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurenţă, prin care s-a reţinut că încălcarea acestui drept nu poate fi considerată scuzabilă prin asigurarea dreptului de acces la dosar în cadrul unei proceduri jurisdicţionale ulterioare, că particularul nu trebuie să probeze că asigurarea dreptului de acces la dosar ar fi condus la un rezultat diferit al procedurii administrative, ci doar faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ, nu sunt de natură să conducă la concluzia invocată de recurenţi, având în vedere natura diferită a procedurilor aplicabile în materia concurenţei, împrejurarea că procedurile în materia concurenţei sunt reglementate de dreptul Uniunii Europene, şi faptul că în jurisprudenţa Curţii de Justiţie s-a reţinut că "existenţa unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcţie de împrejurările specifice fiecărei speţe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale şi de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 şi jurisprudenţa citată).

57. De asemenea, Curtea de Justiţie a reţinut că "atunci când nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii)" (a se vedea Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 şi C-130/13, punctul 75, precum şi jurisprudenţa citată).

58. În ceea ce priveşte motivul de recurs privind lipsa audierii contribuabililor, prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , susţinerile recurenţilor reclamanţi sunt nefondate. Potrivit art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.", iar conform art. 43 alin. (2) lit. j) din acelaşi act normativ, "(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

59. Deşi în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 nu se face nicio menţiune privind audierea contribuabilului, la pct. 8 Dispoziţii finale se precizează că:

"La prezenta decizie de impunere se anexează Raportul de inspecţie fiscală care, împreună cu anexele, conţine 61 pagini.", iar Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 aprilie 2012, la Cap. IV Discuţia finală cu contribuabilul, pct. 4.1., arată faptul că s-a expediat înştiinţarea pentru discuţia finală, că s-au transmis prin fax invitaţiile pentru discuţia finală, proiectul de raport, tabelul cu tranzacţiile imobiliare, situaţia centralizată privind TVA, şi avocatului reclamanţilor, discuţia finală fiind programată pentru data de 19 aprilie 2012, ora 10, la sediul organului de control, înştiinţarea pentru discuţia finală, proiectul raportului de inspecţie fiscală fiind primite de contribuabili în data de 17 aprilie 2012; se menţionează refuzul contribuabilului privind discuţia finală, cu motivarea că nu este însoţit de avocat, precum şi comunicarea de către echipa de inspecţie fiscală a faptului că în termen de 3 zile de la discuţia finală pot prezenta în scris un punct de vedere, precum şi altele asemenea. În aceste împrejurări, sunt nefondate susţinerile recurenţilor privind nelegalitatea pentru lipsa audierii contribuabililor.

60. Pe de altă parte, cu privire la art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. , Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului.".

61. Dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esenţiale şi prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

62. Raportat la aceste dispoziţii legale, rezultă că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru situaţia în care actul administrativ fiscal nu cuprinde menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ, sau nu conţine semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or, raportat la situaţia de fapt menţionată, nu sunt elemente din care să se poată reţine existenţa vreunei vătămări produsă reclamanţilor care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

63. Cu privire la motivele de recurs privind nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale, este de observat că recurenţii invocă, în fapt, nerespectarea art. 107 alin. (2) şi (4) C. proc. fisc. , care prevăd că "(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală. (...) (4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale", şi anume nulitatea deciziei de impunere pentru încălcarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii şi a reducerii nelegale a termenului în care contribuabilul putea prezenta observaţii scrise, fără a aduce argumente concrete.

64. În acest sens, trebuie avute în vedere considerentele reţinute anterior cu privire la motivul de recurs privind lipsa audierii contribuabililor şi este de menţionat şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a reţinut, în Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics BV şi alţii, C-129/13 şi C-130/13, punctul 79, care privea interpretarea Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar şi a principiului respectării dreptului la apărare în conformitate cu dreptul Uniunii, că, "...potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

65. Motivul de nelegalitate care vizează perioada supusă inspecţiei fiscale este nefondat. Avizele iniţiale de inspecţie fiscală, nr. 19 din 9 februarie 2012 şi 20 din 9 februarie 2012, au prevăzut perioada de 3 ani anterioară anului în care se desfăşoară inspecţia fiscală, 2009 - 2011, însă ulterior au fost emise avizele de inspecţie fiscală nr. x din 5 martie 2012 şi y din 5 martie 2012, pentru perioada 2007 - 2008, potrivit art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia "(3) Avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: (...) c) pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală.

66. Dispoziţiile art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora "La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.", nu au fost încălcate, extinderea perioadei vizate de inspecţia fiscală fiind determinată de faptul că s-a constatat, cu ocazia verificării, că recurenţii au desfăşurat tranzacţii imobiliare şi în perioada anterioară celei cuprinse în avizul de inspecţie, astfel cum s-a consemnat în raportul de inspecţie fiscală, iar termenul de prescripţie a stabilirii obligaţiilor la bugetul statului nu era împlinit, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 98 alin. (3) C. proc. fisc.

67. Motivul de nelegalitate referitor la probele colectate în mod nelegal, în afara inspecţiei fiscale, neaplicarea raţionamentului expus de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Smaranda Bara şi alţii, care a condus la nesancţionarea încălcării legislaţiei cu privire la protecţia datelor cu caracter personal, este nefondat, cele reţinute în aceasta nefiind incidente în prezenta cauză.

68. Se impune, în acest sens, prezentarea situaţiei din cauza Smaranda Bara şi alţii, pentru a reliefa faptul că în cauza de faţă situaţia este diferită. Prin Hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015 în cauza C-201/14, Smaranda Bara şi alţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.".

69. Este necesar a fi avut în vedere că în litigiul principal, în raport de care Curtea de Justiţie a pronunţat această hotărâre, reclamanţii, persoane care au obţinut venituri din activităţi independente, au contestat legalitatea transferului datelor fiscale privind veniturile lor în raport cu prevederile Directivei 95/46, susţinând că, pe baza unui simplu protocol intern, datele menţionate au fost transmise şi utilizate în alte scopuri decât cele pentru care fuseseră comunicate iniţial către ANAF, fără consimţământul lor expres şi fără informarea lor prealabilă.

70. S-a reţinut că art. 315 din Legea nr. 95/2006, care permite transmiterea către casele regionale de asigurări de sănătate a informaţiilor necesare pentru stabilirea de calităţii de asigurat a persoanelor care obţin venituri din activităţi independente, nu poate constitui, în sensul articolului 10 din Directiva 95/46, o informaţie prealabilă care să permită scutirea operatorului de obligaţia de a informa persoanele de la care colectează date privind veniturile lor despre destinatarii acestor date, în consecinţă nu s-a putut considera că transmiterea în cauză a fost efectuată cu respectarea dispoziţiilor articolului 10 din Directiva 95/46, astfel că s-a analizat dacă lipsa acestei informări a persoanelor vizate poate intra sub incidenţa articolului 13 din directiva menţionată; s-a subliniat, faţă de împrejurarea că datele privind veniturile nu fac parte dintre datele personale necesare stabilirii calităţii de asigurat, că art. 315 din Legea nr. 95/2006 nu face decât să vizeze, în principiu, transmiterea acestor date personale deţinute de autorităţi, de instituţii publice şi de alte instituţii, definiţia informaţiilor transmisibile, precum şi modalităţile de efectuare a transmiterii acestor informaţii fiind elaborate nu prin intermediul unei măsuri legislative, ci prin intermediul Protocolului din 2007 încheiat între ANAF şi CNAS, care nu a făcut obiectul unei publicări oficiale, împrejurarea în care nu s-a putut considera că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la articolul 13 din Directiva 95/46 pentru ca un stat membru să poată deroga de la drepturile şi obligaţiile care decurg din art. 10.

71. În ceea ce priveşte articolul 11 din directivă, care prevede la alin. (1) că operatorul care prelucrează date care nu au fost colectate de la persoana vizată trebuie să îi comunice acesteia informaţiile prevăzute la literele (a)-(c), identitatea operatorului, scopul prelucrării, precum şi orice alte informaţii suplimentare necesare pentru a asigura o prelucrare corectă a datelor, s-a concluzionat că, în împrejurările din cauza principală, prelucrarea de către CNAS a datelor transmise de ANAF presupunea informarea persoanelor vizate de aceste date în legătură cu scopurile acestei prelucrări, precum şi cu categoriile de date vizate; s-a menţionat că, potrivit art. 11 alin. (2) din Directiva 95/46, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică atunci când, printre altele, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanţii corespunzătoare; pentru motivele menţionate anterior, s-a concluzionat că dispoziţiile Legii nr. 95/2006 invocate de guvernul român şi Protocolul din 2007 nu pot intra nici sub incidenţa regimului derogatoriu instituit de articolul 11 alin. (2), nici sub incidenţa celui care rezultă din articolul 13 din directiva menţionată.

72. În mod întemeiat instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că majoritatea actelor ce au stat la baza determinării obligaţiilor fiscale ale reclamanţilor provin de la aceştia, le sunt cunoscute, reclamanţii au participat la raporturile juridice ce sunt consemnate în acele înscrisuri, aspect detaliat şi cu referire la hotărârea în cauza CJUE 298/16, iar pe de altă parte, în ceea ce priveşte cauza Smaranda Bara şi alţii, C-201/14, a observat că legislaţia internă, respectiv art. 671 alin. (1) - (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, permite verificarea documentară a organului fiscal şi pe baza informaţiilor şi documentelor transmise de terţi (declaraţia informativă 208).

73. Dispoziţiile art. 671 alin. (1) - (4) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că "(1) Pentru stabilirea corectă a situaţiei fiscale a contribuabililor, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară. (2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale. (3) În situaţia în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferenţe faţă de obligaţiile fiscale declarate de contribuabili, procedează la notificarea acestora. Odată cu notificarea organul fiscal solicită şi documentele pe care contribuabilul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situaţiei fiscale. (4) În cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (3) nu au fost prezentate de contribuabil în termen de 30 de zile de la comunicarea notificării sau documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale, organul fiscal procedează la stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale datorate prin emiterea unei decizii sau dispune măsurile necesare respectării prevederilor legale, după caz.".

74. De asemenea, se impune a fi observate dispoziţiile art. 59 alin. (4) privind dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii, care prevăd că "(...) în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocaţii, executorii judecătoreşti, organele de poliţie, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi orice altă entitate care deţine informaţii ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligaţia furnizării acestora fără plată.", şi cele ale art. 60 privind obligaţia autorităţilor şi instituţiilor publice de a furniza informaţii şi de a prezenta acte, potrivit cărora "(1) Autorităţile publice, instituţiile publice şi de interes public, centrale şi locale, precum şi serviciile deconcentrate ale autorităţilor publice centrale vor furniza informaţii şi acte organelor fiscale, la cererea acestora. (2) În realizarea scopului prezentului cod, organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituţiilor prevăzute la alin. (1), pentru informaţiile stabilite pe bază de protocol.".

75. Susţinerile recurenţilor privind faptul că toate probele trebuie administrate în cursul inspecţiei fiscale, că este neîndoielnic faptul că toate aşa-zisele constatări ale inspectorilor fiscali sunt în fapt copii ale constatărilor altor organe şi autorităţi, toate probele fiind prelevate în afara inspecţiei fiscale şi utilizate în cadrul inspecţiei fiscale, sunt nefondate în condiţiile în care inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar recurenţii înşişi au menţionat că aceste informaţii erau în posesia organelor fiscale ca urmare a depunerii lunare de către notarii publici a declaraţiilor fiscale tip 208, prin care se indicau toate elementele tranzacţiilor efectuate şi pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare.

76. Aceste informaţii au fost prelucrate în cadrul inspecţiei fiscale efectuate de către organul de inspecţie fiscală; au fost analizate informaţiile rezultate în urma analizei listei nominale a beneficiarilor de venit din Situaţia contractelor încheiate întocmită pe baza Declaraţiilor informative 208, privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, completate şi depuse de notarii publici, a copiilor contractelor de vânzare - cumpărare puse la dispoziţie de notari, precum şi din documentele prezentate de contribuabili (copii contracte de vânzare - cumpărare, autorizaţii de construire, procese-verbale de recepţie a imobilelor, dovada de luare în folosinţă a imobilelor, declaraţii date de cumpărători în faţa notarilor publici pentru cota redusă de TVA de 5%).

77. Referitor la obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată, susţinerile recurenţilor privind aplicarea şi interpretarea greşită a prevederile legale, precum şi a hotărârilor pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, sunt nefondate. În mod corect instanţa a constatat că susţinerile reclamanţilor referitoare la faptul că activitatea în cauză a fost greşit apreciată ca fiind una economică şi deci, impozabilă, sunt neîntemeiate.

78. Organele de inspecţie fiscală au constatat că în baza a 3 autorizaţii de construire au fost edificate un imobil de locuinţe, cu 12 apartamente, recepţionat final la data de 25 octombrie 2007, un imobil de locuinţe colective cu 24 apartamente, 4 garaje şi 2 depozite, recepţionat final la data de 14 mai 2008, un imobil de locuinţe colective cu 30 apartamente, recepţionat final la data de 16 februarie 2009; apartamentele nou construite au fost vândute începând cu luna decembrie 2007, în perioada decembrie 2007 - noiembrie 2011 fiind încheiate 73 contracte de vânzare-cumpărare.

79. Înalta Curte reţine că reclamanţii sunt persoane impozabile, întrucât au desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, au efectuat tranzacţii imobiliare care intră în sfera de aplicare a TVA şi au depăşit plafonul special de scutire de la plata TVA, astfel că aveau obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA şi de a achita taxa pe valoarea adăugată.

80. Contrar susţinerilor recurenţilor reclamanţi, instanţa de fond nu a negat efectele retroactive ale hotărârilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Mai mult, a precizat că se impune a se analiza cauza dedusă judecăţii din perspectiva hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, şi a subliniat că, în privinţa obligaţiei de plată a TVA, în hotărârea menţionată sunt câteva paragrafe ce conturează concluzia existenţei obligaţiei de plată a TVA în sarcina investitorilor imobiliari, paragrafe pe care le-a redat (41-31, 45-48, 49) şi a apreciat că, deşi în hotărârea Salomie şi Oltean au existat un număr de 130 de apartamente vândute, iar în prezenta cauză este un număr mai mic, 54, acest număr permite concluzia unei activităţi comerciale profesioniste, cu caracter de continuitate, ce excede unor nevoi personale pentru parte, care se încadrează în dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi alin. (2) Codul fiscal, şi nu s-a dovedit că reclamanţii au încercat, la momentul desfăşurării operaţiunilor în cauză, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, din punct de vedere fiscal, al activităţii economice desfăşurate, CJUE referindu-se la "asigurări explicite" din partea fiscului, contemporane cu data/perioada tranzacţiilor, ceea ce nu s-a întâmplat în prezenta cauză.

81. Cu privire la faptul că art. 124 C. fisc. , care se se referă inclusiv la vânzările de imobile construite de persoanele fizice (previzibilitatea normei), instanţa de fond a avut în vedere paragrafele 41 - 43 din hotărâre, din perspectiva impunerii fiind cert că în hotărârea din cauza Salomie şi Oltean s-a stabilit că vânzarea mai multor imobile de către o persoană fizică, într-un interval de timp scurt, în urma unei activităţi de construire a acestora, scopul fiind cel de vânzare al apartamentelor rezultate, este specifică unui operator economic, ce trebuie să manifeste prudenţă în activitatea sa specifică şi să se informeze direct şi nemijlocit, la epoca realizării activităţilor, asupra consecinţelor fiscale ale activităţii depuse, ceea ce nu s-a realizat în prezenta cauză.

82. Înalta Curte reţine că operaţiunile efectuate de reclamanţi, constând în contractele de vânzare cumpărare, intră în sfera de aplicare a TVA, reclamanţii desfăşurând tranzacţii imobiliare, livrări de bunuri, activitate economică cu caracter de continuitate. În cauză nu e vorba de operaţiuni izolate, reclamanţii au realizat mai multe tranzacţii imobiliare, în mod repetat, care nu se efectuează în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal.

83. Organele fiscale au constatat în mod întemeiat că operaţiunile efectuate de reclamanţi intră în sfera de aplicare a TVA, fiind îndeplinesc condiţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(1) din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)". Conform art. 128 alin. (1) C. fisc. , "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar este considerată livrare de bunuri". Conform art. 125 alin. (1) pct. 4 Codul fiscal, în sensul titlului VI, "activitate economică are înţelesul prevăzut la art. 127 alin. (2)", iar conform pct. 18, "persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

84. Reclamanţii au devenit persoane impozabile în sensul art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede că "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi", desfăşurând o activitate economică, potrivit dispoziţiilor alin. (2) al art. 127, conform cărora "constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar potrivit pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, activitatea economică se consideră începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, intenţia persoanei fiind apreciată în baza elementelor obiective.

85. Referitor la dispoziţiile art. 127 alin. (2), conform pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data la care reclamanţii au început să desfăşoare tranzacţiile, "în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. ", fiind astfel inclusă în sfera activităţii economice inclusiv obţinerea de venituri din vânzarea de asemenea bunuri, în situaţiile în care activitatea este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

86. Motivul de recurs privind încălcarea principiului securităţii juridice, în ceea ce priveşte legislaţia fiscală din România relevantă în materie de TVA în perioada 2007 - 2009, este nefondat. Principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene. În Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C-144/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene arăta că "În ceea ce priveşte, în primul rând, principiul securităţii juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislaţia Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 34).

87. Respectarea principiului securităţii juridice impune, aşadar, ca legislaţia să fie precisă, aplicarea să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

88. Potrivit legislaţiei fiscale în vigoare la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare de către reclamanţi, menţionată anterior, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispoziţiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest sens fiind şi prevederile art. (9) şi (12) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

89. Pe cale de consecinţă, legislaţia fiscală în domeniu nu era lipsită de previzibilitate, fiind asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când activitatea este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

90. În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, prin Hotărârea din data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a răspuns unei întrebări preliminare adresată de o instanţă din România, învestită cu soluţionarea unui litigiu similar celui din prezenta cauză, referitor la aplicarea taxei pe valoare adăugată unor vânzări de bunuri imobile (în cursul anului 2009), cu privire la interpretarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, precum şi a art. 167, 168, 179 şi 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, şi a reţinut, după ce a subliniat că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune, referitor la dispoziţiile legale incidente şi în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziţii precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului" (punctul 37), "domnii Salomie şi Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susţinerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic naţional aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală (...)" (punctul 38). Pe cale de consecinţă, Curtea de Justiţie a precizat că principiul securităţii juridice nu se opune ca administraţia fiscală să considere că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

91. Motivul de recurs privind momentul de înregistrare ca şi plătitori de TVA este nefondat. Determinarea datei de la care reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA a fost corect determinată de către organul de control fiscal, respectiv 1 februarie 2008.

92. Pentru operaţiunile impozabile, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 150 alin. (1) Codul fiscal, dacă aceasta este datorată, este "persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile, ..., cu excepţia cazurilor pentru care clientul este obligat la plata taxei conform prevederilor lit. b) - g)".

93. Art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit căruia "persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1)", cifra de afaceri ce serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) fiind, conform alin. (2), "constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale".

94. Având în vedere că în luna decembrie 2007 au fost încheiate contracte de vânzare - cumpărare imobile în sumă de 499.092 RON, organele de inspecţie fiscală au reţinut corect că reclamanţii au depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro (119.000 RON), plafon prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, aceştia având obligaţia ca în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ să se înregistreze ca plătitori de TVA, situaţie în care ar fi devenit plătitori de TVA începând cu data de 01 februarie 2008, dată după care contribuabilul trebuia să întocmească şi să depună decont TVA, obligaţie legală care nu a fost dusă la îndeplinire. Deoarece nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea de obligaţii fiscale aferente tranzacţiilor efectuate după această dată. Potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc. , reclamanţii aveau obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, pentru următoarele operaţiuni impozabile efectuate, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care au depăşit plafonul de scutire.

95. Susţinerile recurenţilor privind faptul că inspecţia fiscală nu putea viza perioada 2007 - 2008 sunt nefondate, pentru motivele reţinute anterior, care nu vor mai fi reluate, acestea fiind în mod corect luate în considerare, astfel că produc consecinţe în privinţa obligaţiei de plată a TVA.

96. Cu privire la calcularea greşită a valorii tranzacţiilor, prin impunerea ambilor soţi cu valoarea totală şi nu individual, separat, în mod corect instanţa a avut în vedere dispoziţiile articolului 30 din Codul familiei, potrivit cărora în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun de către soţi, fără a se putea cunoaşte, până la momentul efectuării partajului, cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi respectiv cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune, prezumţia că soţii au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuţie având caracter relativ şi prezentând relevanţă doar în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35.000 de euro nu poate fi analizat individual pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere fără personalitate juridică, neputându-se considera că cei doi soţi au desfăşurat operaţiuni independente, pentru a determina o modalitate diferită de calcul al momentului de depăşire a plafonului de 35.000 de euro.

97. Cu privire la aplicarea cotei reduse de TVA de 5% asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă sunt nefondate.

98. În mod greşit recurenta susţine că hotărârea este nemotivată. Instanţa de fond a motivat hotărârea pronunţată, a arătat că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 140 alin. (21), iar în temeiul art. III din O.U.G. nr. 200/2008 aceste prevederi au intrat în vigoare la data de 15 decembrie 2008, pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de 5% fiind emisă H.G. nr. 1618/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

99. Potrivit pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare a Titlului VI Codul fiscal, aşa cum a fost modificat prin H.G. nr. 1618/2008, "Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%."

100. Începând cu 1 ianuarie 2010, odată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 927 din 31 decembrie 2009, regulile procedurale privind declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorului în vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. (10) din Normele de aplicare a Titlului VI C. fisc. , care prevede suplimentar faţă de prevederile aplicabile până la 31 decembrie 2009 faptul că "Declaraţia trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei".

101. În raportul de inspecţie fiscală contestat au fost avute în vedere doar declaraţiile depuse de către cumpărători la momentul întocmirii contractelor autentice de vânzare cumpărare, apreciindu-se că acestea pot justifica aplicarea cotei reduse. În mod corect instanţa de fond a avut în vedere calculul obligaţiilor fiscale prin stabilirea cotei reduse de TVA de 5%, fiind avute în vedere atât declaraţiile existente la data încheierii contractelor autentice de vânzare-cumpărare, cât şi cele date ulterior încheierii contractelor, însă anterior încheierii raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care, chiar dacă sunt întocmite ulterior livrării locuinţelor, acestea fac dovada faptului că la data livrării erau îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. şi privesc contracte de vânzare cumpărare încheiate anterior datei de 1 ianuarie 2010, când a intrat în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prin care s-a prevăzut că declaraţia trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei.

102. În ceea ce priveşte baza de calcul pentru stabilirea TVA, motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă sunt nefondate. La calculul obligaţiilor de plată privind TVA, echipa de inspecţie fiscală a aplicat cota standard prin adăugarea acesteia la preţul convenit de părţile contractante în contractele de vânzare-cumpărare.

103. În mod corect instanţa a reţinut că adăugarea TVA-ului la suma plătită drept contrapartidă în cadrul vânzării încalcă obiectul contractului încheiat între părţi şi se impune aplicarea Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

104. Preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, furnizorii bunurilor sunt persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei şi nu au posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, având în vedere principiul forţei obligatorii a contractelor pentru care s-a stabilit TVA, vânzătorii neavând la dispoziţie mijloace contractuale sau legale prin care cumpărătorul să fie obligat la plata TVA suplimentar faţă de preţul achitat, prevăzut în contract.

105. În ceea ce priveşte dreptul de deducere, sunt nefondate atât motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă, cât şi motivele de recurs invocate de recurenţii reclamanţi.

106. Instanţa de fond a motivat hotărârea pe care a pronunţat-o cu privire la dreptul de deducere, reţinând, în privinţa legalităţii dreptului de deducere invocat, cele menţionate în hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, care a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.", ceea ce impune recunoaşterea dreptului de deducere.

107. Susţinerile recurentei pârâte privind faptul că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor şi, pe cale de consecinţă, doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate, sunt nefondate, având în vedere şi cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

108. Prin aceeaşi hotărâre din cauza C-183/14, s-a menţionat că "Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32)." (punctul 60), pe cale de consecinţă "o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 51)." (punctul 61).

109. În condiţiile din cauza C-183/14, asemănătoare celor din prezenta cauză, în care reclamanţii din litigiul principal au fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal, iar cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte îndeplinite, Curtea de Justiţie a menţionat că "amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii.", astfel că aceste considerente sunt aplicabile şi în prezenta cauză, în mod corect instanţa de fond recunoscând reclamanţilor dreptul de deducere.

110. Şi celelalte motive din recursul pârâtei, privind acordarea dreptului de deducere, sunt nefondate.

111. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a stabilit că dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, punctele 30 şi 31, Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 56), urmărind să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice şi să garanteze, în consecinţă, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia să fie ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, punctul 32, Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 57)

112. Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile, şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă

113. Curtea de Justiţie a subliniat că "(...) principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38)." (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 58), astfel că, "în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40)." (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 59).

114. Administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, punctele 42 şi 43), iar persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul (Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Lucreţiu Hadrian Vădan, C-664/16, punctul 44).

115. Pe cale de consecinţă, în mod corect instanţa de fond a recunoscut reclamanţilor dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative depuse de către reclamanţi din care a rezultat caracterul efectiv al operaţiunii pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura ei cu operaţiunile taxabile, inclusiv cele care au fost depuse în instanţă şi nu au fost depuse pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralităţii TVA şi dreptul de deducere prin impunerea unor cerinţe excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenţei CJUE, în condiţiile în care organul fiscal a stabilit calitatea de persoană impozabilă pe parcursul inspecţiei fiscale şi a refuzat dreptul de deducere, prin impunerea unor condiţii suplimentare.

116. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanţi, sunt nefondate susţinerile privind faptul că în toate cazurile în care prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nu s-a determinat automat şi dreptul de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile efectuate de către contribuabili, sancţiunea trebuie să fie anularea imediată a actelor administrative fiscale, în lipsa unor dispoziţii în acest sens privind nulitatea actului administrativ fiscal, respectiv a dovedirii unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului, cu atât mai mult în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut temeinicia susţinerilor reclamanţilor, fără a fi primite, însă, în mod corect, susţinerile reclamanţilor referitoare la stabilirea valorii dreptului de deducere prin includerea TVA înscrisă în facturi de achiziţii emise pe numele altor persoane.

117. Referitor la acestea, în mod corect a reţinut instanţa de fond că facturile au fost emise pe numele unor terţi, deci nu pe numele celor care invocă recunoaşterea dreptului, şi nici nu s-a dovedit aspectul referitor la utilizarea bunurilor în cauză în folosul activităţii desfăşurate.

118. În împrejurările menţionate, nu s-a negat dreptul de deducere al TVA de la data apariţiei elementelor obiective care au menirea de a proba intenţia contribuabilului de a desfăşura operaţiuni cu caracter de continuitate, chiar dacă formal nu îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurentul, cu trimitere la Hotărârea pronunţată la 14 februarie 1985, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, C-268/83, în care instanţa naţională viza, în esenţă, să afle dacă dobândirea unui drept de creanţă referitor la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra unei părţi a unui imobil a cărui construcţie nu a fost finalizată încă, cu intenţia de a o închiria la momentul oportun, poate fi considerată ca o activitatea economică. Nefiind dovedită legătura existentă între titularii facturilor şi reclamanţii din prezenta cauză, pentru a se putea stabili existenţa interesului comun, în mod corect nu a fost acordat drept de deducere pentru acele facturi.

119. Cu privire la motivul de recurs invocat de recurenţii reclamanţi referitor la nulitatea totală a actelor administrativ fiscale contestate prin raportare la prevederile Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale, Înalta Curte reţine că este nefondat.

120. Potrivit Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 52 din data de 18 ianuarie 2018, art. 3 alin. (1), "Se anulează diferenţele de T.V.A., precum şi accesoriile aferente acestora, pentru perioadele fiscale anterioare datei de 31 decembrie 2016, stabilite prin decizie de impunere comunicată contribuabilului până la data intrării în vigoare a prezentei legi, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 RON prevăzut la art. 310 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România, care au realizat activităţile de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau au furnizat servicii agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice.".

121. Legea privind anularea unor obligaţii fiscale se referă, aşadar, la TVA stabilit ca urmare a activităţilor de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau au furnizat servicii agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România. Nu se referă la TVA stabilit pentru activităţi economice impozabile realizate din transferuri imobiliare.

122. Deşi legea prevede dispoziţii şi în ceea ce priveşte tranzacţiile pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice, la art. 1, acestea nu se referă la TVA, se referă la impozitul pe venit şi contribuţiile sociale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii.

123. În ceea ce priveşte invocarea de către reclamanţi a raţiunii care a stat la baza adoptării acesteia, dedusă chiar şi din expunerea de motive a legii, este de observat că aceasta se referă exclusiv la necesitatea îndreptării situaţiilor apărute în practică din cauza aplicării neunitare a legislaţiei fiscale de către organele fiscale referitoare la impozitarea veniturilor obţinute de persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare, şi nu la situaţia în cauză.

124. Motivele de recurs invocate de recurenţii reclamanţi privind accesoriile aferente obligaţiilor fiscale principale sunt fondate în ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii.

125. Prin sentinţa recurată s-au stabilit în sarcina reclamanţilor următoarele obligaţii fiscale: 11.819 RON TVA, 4.701 RON majorări de întârziere şi 1.190 RON penalităţi pentru reclamantul A.; 339.295 RON TVA, 307.698 RON majorări de întârziere şi 50.806 RON penalităţi pentru reclamanta B.. La stabilirea obligaţiilor fiscale principale a fost avută în vedere cota redusă de TVA de 5% pentru situaţiile în care erau îndeplinite condiţiile legale, TVA a fost stabilită la o bază de calcul rezultată din includerea TVA în preţul de vânzare, pentru toate contractele, prin aplicarea procedeului sutei mărite, cu luarea în considerare a dreptului de deducere pentru facturile emise pe numele reclamantului pentru întreaga perioadă, iar obligaţiile de plată accesorii au fost diminuate corespunzător obligaţiilor fiscale principale.

126. Instanţa de fond a apreciat în mod greşit cu privire la proporţionalitatea obligaţiilor accesorii stabilite de organul fiscal, având în vedere principiul proporţionalităţii consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

127. Principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene impune obligaţia de a interpreta dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, Simmenthal, C-106/77, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că orice instanţă naţională, sesizată în cadrul competenţei sale, are obligaţia de a aplica integral dreptul comunitar şi de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor.

128. Interpretarea pe care Curtea Europeană de Justiţie o dă unei norme de drept a Uniunii Europene, astfel cum s-a reţinut în Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz NV, C-453/00, "clarifică şi precizează, dacă este necesar, semnificaţia şi sfera de aplicare a acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată încă din momentul intrării sale în vigoare (a se vedea, între altele, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16, şi Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, Rec., p. I-743, punctul 43)." (punctul 21).

129. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată. În acest sens, este de menţionat Hotărârea din 29 iulie 2010, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, C-188/09, prin care s-a arătat că "În ceea ce priveşte aplicarea concretă a principiului proporţionalităţii, este de competenţa instanţei de trimitere să aprecieze dacă măsurile naţionale sunt compatibile cu dreptul Uniunii, Curtea fiind competentă numai să furnizeze toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care să îi permită instanţei de trimitere să aprecieze o astfel de compatibilitate (a se vedea în special Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C-55/94, Rec., p. I-4165, precum şi Hotărârea Molenheide şi alţii, citată anterior, punctul 49)." (punctul 30), precum şi Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, prin care s-a reţinut că "Aprecierea caracterului proporţional al sancţiunii revine instanţei de trimitere." (punctul 76), fiind necesar ca sancţiunile pecuniare să fie proporţionale cu gravitatea abuzului.

130. Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, sesizată în cursul soluţionării unui litigiu similar celui din prezenta cauză, aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor vânzări de bunuri imobile (în cursul anului 2009), astfel cum s-a reţinut şi anterior, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată)" (punctul 50).

131. S-a subliniat că " (...) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54)." (punctul 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (punctul 52).

132. În analiza motivelor de recurs, este necesar, în primul rând, a arăta faptul că noţiunea de majorări din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, corespunde noţiunii de accesorii din legislaţia naţională, în condiţiile în care O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incident în cauză, a prevăzut, potrivit art. 119 alin. (1), anterior datei de 1 iulie 2010, majorări de întârziere pentru neplata la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, respectiv, ulterior datei de 1 iulie 2010 (conform modificărilor aduse art. 119 prin O.U.G. nr. 39/2010), dobânzi şi penalităţi de întârziere,

133. De asemenea, se impune a observa, în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie, că numai accesoriile care au caracter de sancţiuni fiscale vor fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor persoanei impozabile.

134. Examinând accesoriile aferente obligaţiilor fiscale principale constând în taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, se observă că acestea, deşi denumite prin sentinţa recurată penalităţi şi majorări de întârziere, reprezintă, în fapt, pe de o parte, penalităţi de întârziere, iar pe de altă parte majorări de întârziere, până la data de 1 iulie 2010, respectiv dobânzi după data de 1 iulie 2010, potrivit legislaţiei aplicabile, fiind necesar ca pentru fiecare categorie de accesorii să fie avute în vedere prevederile legale prin care au fost reglementate, incidente în raport de perioada în cauză.

135. Majorările de întârziere au fost stabilite în temeiul dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare anterior datei de 1 iulie 2010, potrivit cărora "(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. (...) (7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale".

136. Conform O.U.G. nr. 39/2010, în vigoare la data de 1 iulie 2010, art. 120 a fost modificat, majorările de întârziere fiind înlocuite cu dobânzi: "(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.(...) (7) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale". Ulterior, au intervenit modificări, prin O.U.G. nr. 88/2010, în vigoare de la data de 01 octombrie 2010, Legea nr. 46/2011, în vigoare de la data de 10 aprilie 2011, O.U.G. nr. 50/2013, în vigoare de la data de 03 iunie 2013, O.U.G. nr. 8/2014, în vigoare de la data de 28 februarie 2014.

137. Penalităţile de întârziere sunt stabilite în temeiul dispoziţiilor art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, introdus prin O.U.G. nr. 39/2010, în vigoare de la data de 1 iulie 2010, potrivit cărora "(1) Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale. (2) Nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.". Art. 1201 a fost modificat prin O.U.G. nr. 50/2013, în vigoare de la data de 1 iulie 2013, aplicabil numai obligaţiilor de plată scadente după data de 1 iulie 2013, în sensul că "Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.(...) (2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.".

138. În ceea ce priveşte majorările de întârziere şi dobânzile, va fi avută în vedere Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 104 din 11 februarie 2019, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

139. S-a reţinut că "(...) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (punctul 138), iar "(...) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (punctul 140).

140. În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, este evident caracterul acestora de sancţiuni fiscale, rezultând din chiar norma legală prin care au fost reglementate, în sensul că sancţionează plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale. Modalitatea de reglementare a acestora conduce fără îndoială la concluzia că nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale, ci au exclusiv natura unor sancţiuni fiscale aplicate contribuabilului, independent de atitudinea acestuia.

141. Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale cu privire la penalităţile de întârziere stabilite începând cu data de 1 iulie 2010 şi majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

142. În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

143. În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010 autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

144. Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

145. Este de observat, pe de o parte, că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit în niciun fel rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor

146. Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că "funcţionarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (punctul 52).

147. Pe de altă parte, se reţine că nici recurenţii nu au efectuat demersuri pentru clarificarea situaţiei fiscale, deşi au desfăşurat prin transferurile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situaţia de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului nu rezultă probe în sensul existenţei unei evaziuni, a unei fraude săvârşite de reclamanţi prin neînregistrarea ca persoane impozabile după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

148. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut prin Hotărârea din 12 iulie 2012, în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, că "74 O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctele 74 şi 75, precum şi Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 49). 75 Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului.".

149. În aprecierea caracterului proporţional, trebuie avut în vedere şi cuantumul total al accesoriilor stabilite. Potrivit sentinţei recurate, cuantumul total al accesoriilor stabilite în sarcina reclamanţilor este de 364.395 RON, depăşind, astfel, cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 351.114 RON.

150. Toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei în aplicarea principiului proporţionalităţii, pentru a se constata că se impune cenzurarea accesoriilor care constituie sancţiuni, penalităţi de întârziere şi majorări de întârziere, în acord cu cele reţinute anterior, cuantumul acestora fiind necorespunzător scopului urmărit.

151. Referitor la penalităţile de întârziere, reglementate de dispoziţiilor art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, introdus prin O.U.G. nr. 39/2010, în vigoare de la data de 1 iulie 2010, menţionate anterior, modalitatea de reglementare a acestora, cuantumul stabilit în procent aplicabil obligaţiilor fiscale principale rămase nestinse, şi nu pe zile de întârziere, conduc la concluzia că nu au ca scop acoperirea prejudiciului creat prin neplata la termen a obligaţiilor fiscale, ci au rol exclusiv de sancţionare a contribuabilului, în mod nejustificat raportat la împrejurările concrete ale cauzei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

152. În raport cu datele speţei, de culpa concurentă a autorităţilor publice, de faptul că reclamanţii sunt ţinuţi să achite cu titlu de dobânzi, pentru aceeaşi perioadă, o sumă însemnată, deşi la acumularea acestei datorii a contribuit şi pasivitatea autorităţilor fiscale şi atitudinea oscilantă a acestora, Înalta Curte apreciază că nu se justifică aplicarea unei sancţiuni suplimentare, plata dobânzii fiind suficient de împovărătoare pentru contribuabil. Pentru aceste motive se impune înlăturarea în totalitate a acestora, orice sancţiune suplimentară fiind disproporţionată, întrucât depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea legalei colectări a taxei pe valoare adăugată.

153. În ceea ce priveşte majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010, în temeiul dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare anterior datei de 1 iulie 2010, şi care au avut un cuantum de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, ceea ce echivalează cu o medie anuală de 36,5%, cuantumul excesiv conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

154. În aplicarea principiului proporţionalităţii, se impune reducerea majorărilor de întârziere calculate pentru perioada anterioară datei de 1 iulie 2010, astfel ca acestea să acopere lipsa de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, iar pentru o stabilire în mod rezonabil a cuantumului acestora, va fi avut în vedere un criteriu obiectiv, valoarea ratei dobânzii de referinţă a BNR aferente aceleiaşi perioade.

155. Rata dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României reprezintă media aritmetică, ponderată cu volumul tranzacţiilor, a ratelor dobânzilor depozitelor atrase de Banca Naţională a României, operaţiunilor reverse repo (tranzacţii reversibile, în cadrul cărora BNR vinde instituţiilor de credit active eligibile pentru tranzacţionare, angajându-se să răscumpere activele respective la o dată ulterioară şi la un preţ stabilit la data tranzacţiei) şi operaţiunilor repo (tranzacţii reversibile, în cadrul cărora BNR cumpără de la instituţiile de credit active eligibile pentru tranzacţionare, cu angajamentul acestora de a răscumpăra activele respective la o dată ulterioară şi la un preţ stabilit la data tranzacţiei) din luna anterioară celei pentru care se face anunţul.

156. Stabilirea accesoriilor raportat de valoarea ratei dobânzii de referinţă a BNR, indice de referinţă independent, este echitabilă şi de natură să sancţioneze în mod corespunzător, proporţional cu gravitatea faptei şi împrejurările în care a fost săvârşită, neplata de către persoanele impozabile a obligaţiilor fiscale neachitate, prin acoperirea prejudiciului produs bugetului de stat de lipsa de folosinţă a acestora, cu rol compensator, astfel cum s-a reţinut în Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

157. Accesoriile care depăşesc valoarea ratei dobânzii de referinţă a BNR constituie sancţiuni suplimentare disproporţionate, a căror aplicare nu este necesară, având în vedere motivele reţinute anterior în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, şi vor fi înlăturate.

158. Motivul de recurs invocat de recurenta pârâtă referitor la cheltuielile de judecată este nefondat. Pârâta a fost obligată să plătească reclamanţilor suma de 8.920 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert.

159. Deşi instanţa de fond a reţinut dispoziţiile art. 451 alin. (1) şi art. 453 alin. (1) din noul C. proc. civ., sunt aplicabile în cauză dispoziţiile C. proc. civ. de la 1865, în vigoare la data introducerii cererilor de chemare în judecată conexate.

160. Raportat la dispoziţiile art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. de la 1865, "Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată.", în mod corect, pârâta fiind în culpă procesuală, ca urmare a admiterii în parte a cererilor conexate ale reclamanţilor, a fost obligată la cheltuieli de judecată constând în onorariu pentru expertiza efectuată în cauză, prin care s-au luat în calcul, pentru stabilirea obligaţiilor fiscale, cota redusă de TVA de 5% pentru anumite contracte de vânzare cumpărare, calcularea TVA la o bază de calcul rezultată din includerea TVA în preţul de vânzare, cu luarea în considerare a dreptului de deducere, pentru facturile emise pe numele reclamantului, solicitări admise prin sentinţa recurată.

161. În ceea ce priveşte solicitarea recurentei pârâte privind reducerea onorariului de expert, este nefondată faţă de dispoziţiile art. 274 alin. (2) din C. proc. civ. de la 1865, care prevăd că "Judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxe de procedură şi impozit proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut".

VI Soluţia instanţei de recurs

162. Pentru toate considerentele expuse, nefiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9, cu aplicarea art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ. de la 1865 Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat de pârâtă.

163. În temeiul art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865, coroborat cu prevederile art. 312 alin. (1), (2) şi (3) din C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanţi, va modifica în parte sentinţa recurată, în sensul că va anula în întregime penalităţile de întârziere şi va anula majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010, acestea din urmă în măsura în care depăşesc valoarea ratei dobânzii de referinţă a BNR aferente aceleiaşi perioade. Va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva Sentinţei civile nr. 404 din 20 decembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanţii A. şi B. împotriva Sentinţei civile nr. 404 din 20 decembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că anulează penalităţile de întârziere, precum şi majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010 în măsura în care depăşesc valoarea ratei dobânzii de referinţă a BNR aferente aceleiaşi perioade.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 mai 2019.

GGC - LM