Fiscal litigation: insufficiency of trial court reasoning for adopting expert conclusions without addressing tax authorities' objections

Asupra cererii de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 02.12.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013 emis de AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală, anularea obligaţiei fiscale suplimentare constând în impozitul pe profit şi exonerarea de plata acestei obligaţii stabilite suplimentar asupra următoarelor sume: cheltuielile cu amortizarea în sumă de 2.524.772 RON: 2.518.988 RON (aferente anului fiscal 2012) şi 5.784 RON (aferente anului fiscal 2009); cheltuieli cu descărcarea de gestiune a imobilului situat pe str. x, Timişoara în sumă de 2.675.456,43 RON: 1.064.215,20 RON (aferente anului fiscal 2011) şi 1.611.241,23 RON (aferente anului fiscal 2012); elementul de venit suplimentar în sumă de 2.715.934,37 RON (aferent anului fiscal 2011) reprezentând surplusul din reevaluare aferent imobilului situat pe str. x, Timişoara;cheltuieli cu lucrările efectuate la căminul studenţesc/nefamilişti situat pe str. x, Timişoara (aferente anului fiscal 2009) în sumă de 228.322,35 RON; cheltuieli reprezentând contravaloarea unor deplasări interne şi externe în sumă de 439.983 RON: 11.644 RON (aferente anului fiscal 2008), 6.030 RON (aferente anului fiscal 2009), 57.015 RON (aferente anului fiscal 2010) şi 365.294 RON (aferente anului fiscal 2011); venituri suplimentare în sumă de 227.100,86 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea de inventar a mijlocului fix/valoarea rămasă de amortizat în momentul vânzării şi venitul obţinut urmare a vânzării: 134.119 RON aferentă autoturismului marca x negru (anul fiscal 2009) şi 92.981,86 RON aferentă autoturismelor marca x şi y (anul fiscal 2008); cheltuieli cu Facturile nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/21.10.2010 emise de către S.C.

B. S.R.L. Timişoara reprezentând "prestări servicii consultanţă în construcţii" în sumă de 186.815 RON (aferente anului fiscal 2011); cheltuieli cu Facturile nr. x/31.05.2010 şi nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timişoara reprezentând "prestări servicii spaţii verzi conform Contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 31.221 RON (aferente anului fiscal 2010); cheltuieli efectuate în baza unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ şi/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 240.332 RON, din totalul de 336.185 RON respinsă de către organul de soluţionare a contestaţiei; cheltuieli cu Facturile nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C.

D. S.R.L. în sumă de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 24.844,54 RON (aferentă anului fiscal 2009) şi 80.416,67 RON (aferentă anului fiscal 2011); veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spaţii în sumă de 64.034 RON: 2.694 RON (aferente anului fiscal 2009); 16.174 RON (aferente anului fiscale 2010), 24.434 RON (aferente anului fiscal 2011) şi 20.732 RON (aferente anului fiscal 2012).

A mai solicitat şi anularea obligaţiei fiscale suplimentare constând în TVA în sumă de 693.717 RON şi exonerarea reclamantei de la plata acestei obligaţii, calculate asupra următoarelor sume, respectiv TVA deductibilă: TVA aferentă Facturilor nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/21.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timişoara reprezentând "prestări servicii consultanţă în construcţii" în sumă de 44.836 RON (aferente anului 2011); TVA aferentă facturilor reprezentând contravaloarea unor deplasări interne şi externe în sumă de 2.968 RON (aferente anilor 2008 - 2011); TVA aferentă Facturilor nr. x/31.05.2010 şi nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timişoara reprezentând "prestări servicii spaţii verzi conform Contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 6.493 RON (aferente anului fiscal 2010); TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. reprezentând "avans", în sumă de 172.020 RON (aferente anilor 2008, 2009 şi 2012); TVA aferentă Facturilor nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L. în sumă de 24.020,46 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 4.720 RON,46 (aferentă anului 2009) şi 19.300 RON (aferentă anului 2011); TVA aferentă unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ şi/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 107.775,41 din totalul de 122.909 RON respins de organul de soluţionare a contestaţiilor (aferentă anilor 2008 - 2012); TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări în sumă de 169.894 RON (aferentă anilor 2008 - 2013); respectiv TVA colectată: - TVA aferentă facturilor reprezentând chirie spaţii în sumă de 67.246 RON (perioada 2009 - 2012); TVA aferentă veniturilor suplimentare ce ar fi trebuit fi înregistrate de reclamantă urmare vânzării a 3 autoturisme în sumă de 43.149 RON (anii 2008 - 2009); TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON (aferentă anilor 2008 - 2013).

Reclamanta a solicitat exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale accesorii calculate asupra sumelor menţionate la petitele 2 - 3; anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 (denumită în continuare "Decizia de soluţionare a contestaţiei") emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei privind soluţionarea contestaţiei sale, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/11.12.2013, cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/16.10.2013, pentru sumele menţionate la petitele 2 - 4 din prezenta acţiune; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin Sentinţa civilă nr. 88 din data de 31.03.2016 Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată legal prin administrator special G. sub supravegherea administratorului judiciar H. Timişoara, împotriva pârâtelor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în sensul că anulează obligaţiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în cuantum de 1.185.605 RON şi 223.927 RON accesorii aferente, precum şi obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON şi 69.620 RON accesorii aferente. A dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume. A respins în rest acţiunea.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 88 din data de 31.03.2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3.1. Reclamanta critică sentinţa pronunţată susţinând că a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Referitor la cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe, înregistrată în decursul anului fiscal 2012, în sumă de 2.518.988 RON (din suma de 2.524.772 RON), această cheltuială a fost înregistrată în anul 2012 în vederea corectării unor erori contabile la data constatării acestora, eroare constând în omisiunea înregistrării în contabilitate a reevaluării acestor mijloace fixe în anii fiscali precedenţi. Astfel, în anii precedenţi, societatea nu a inclus aceste elemente în costuri şi, în consecinţă, a determinat un impozit pe profit suplimentar în respectivele perioade fiscale.

Posibilitatea de corectare a erorilor contabile este prevăzută de punctul 63 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 al Ministerului Finanţelor Publice.

Cheltuielile cu amortizarea aferente anilor fiscali anteriori au fost înregistrate în anul 2012, la data constatării erorii contabile, iniţial prin contul 1174, reprezentând "rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile", după care s-a revenit la contul 121 "profit şi pierdere", nemaifiind posibilă depunerea declaraţiei rectificative pe anul 2012, ca urmare a primirii avizului de inspecţie fiscală, conform art. 84 alin. (6) din C. proc. fisc.

În ce priveşte echipamentele achiziţionate în regim de leasing cu Contractele nr. x/12.07.2010 (Echipament central răcire - de la I. Bucureşti) şi nr. 13084/23.02.2011 (Instalaţie climatizare încălzire 3 compresoare şi Instalaţie climatizare încălzire 7 compresoare, de la J. IFN), amortizate accelerat, în actele de control dar şi în raportul de expertiza se susţine ca acestea au fost amortizate accelerat după ce a expirat perioada în care se putea face o astfel de amortizare.

Raportat la suma se 1.207.958,5 RON, înregistrata ca amortizare accelerata de către subscrisa (compusă din 693.096 RON respectiv 514.862,5 RON), instanţa de fond, pe baza concluziilor expertizei, a recunoscut dreptul de deducere pentru suma de 877.024 RON, negându-i recurentei reclamantei acest drept pentru suma de 330.934,5 RON.

Consideră eronată această soluţie pentru următoarele motive:

- reclamanta avea dreptul să determine amortizare fiscală accelerată pentru aceste echipamente, de la data recepţiei şi punerii lor în funcţiune, dar aceasta operaţiune nu a fost făcută din eroare; în consecinţă, expertul a admis deducerea unei amortizări liniare începând cu anul 2011 (deşi primul echipament de răcire a fost achiziţionat în anul 2010 luna iulie).

- între perioada în care aceste echipamente au fost achiziţionate şi data înregistrărilor contabile contestate (2012), societatea nu a amortizat fiscal aceste echipamente nici măcar în regim liniar, astfel ca nu i se poate opune teoria deciziei de gestiune, conform căreia ar fi optat vreodată pentru amortizarea lor liniară.

- atâta vreme cât reclamanta nu a înregistrat între data achiziţiei şi data înregistrării (2012) niciun fel de amortizare pentru aceste echipamente, susţine că, dacă i s-a recunoscut dreptul de a le amortiza, chiar dacă numai din 2011, avea dreptul să fie amortizate în regim accelerat şi nu liniar.

Instanţa de fond nu a recunoscut amortizarea de 10.224 RON aferentă televizoarelor şi căzii cu hidromasaj din căminul de pe str. x pe motiv că reclamanta nu deţine procese-verbale sau alte documente justificative care să facă dovada predării lor în folosinţă către chiriaşii de cazare ale căminului de pe strada x". Consideră că nu este necesar să deţină astfel de documente, care nu sunt prevăzute de lege; chiar dacă ar fi fost instalate pe holuri tot ar fi reprezentat cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri.

Referitor la cheltuielile cu lucrările la căminul din str. x, din totalul sumei de 228.322 RON, instanţa a acceptat drept deductibilă doar suma de 26.700 RON. Lucrările întreprinse la acest obiectiv au constat în reparaţii şi modernizări la clădirea existenta, data în funcţiune în anul 2000, precum şi lucrări de construire a unui nou corp de clădire, alăturat celui deja existent.

Argumentul organelor fiscale că lucrările au o valoare substanţială raportat la costul istoric de achiziţie al clădirii nu este pertinent pentru analiza naturii acestor lucrări, astfel că în cadrul sumei de 789.000 RON se regăsesc elemente de cheltuieli care pot fi considerate cu uşurinţă drept reparaţii curente (de exemplu, schimbarea unor cabluri electrice, obiecte sanitare etc), ceea ce ar fi trebuit să determine organul fiscal să solicite o expertiză tehnică.

În ce priveşte natura acestor cheltuieli, potrivit pct. 7 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin H.G. nr. 909/1997, "sunt asimilate mijloacelor fixe şi se supun amortizării investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării, şi care majorează valoarea de intrarea a acestora".

În ce priveşte calculele şi afirmaţiile expertului contabil/fiscal, ca acesta nu deţine calificarea şi expertiza tehnică necesara pentru a face aprecieri pertinente de această natură, şi, dacă a întâlnit cheltuieli pe care le putea aprecia ca fiind de investiţii sau de reparaţii, ar fi trebuit să-şi decline competenţa.

Referitor la suma de 439.983 RON reprezentând cheltuieli aferente unor deplasări interne şi externe, instanţa a admis deductibilitatea doar a sumei de 120.142 RON iar din TVA de 2.968 RON doar pentru suma de 228 RON.

Nici prezentarea ordinului de deplasare nu este obligatorie, în absenţa unui text expres în acest sens pe care instanţa să-l fi putut identifica în Codul fiscal, eventualele condiţii prevăzute în Normele metodologice de aplicare neputând adăuga noi condiţii la cele prevăzute de lege.

În ce priveşte numărul de persoane şi componenta delegaţiilor, trebuie subliniat ca, pentru a lua decizii de business corespunzătoare cu ocazia deplasărilor la diverse manifestări ştiinţifice şi comerciale, era necesară o echipă interdisciplinară, care să reunească atât farmacişti, medici, jurişti etc, care să aibă capacitatea de a clarifica în timp real, pe loc, cu toţi eventualii parteneri de afaceri, toate problemele previzibile ce ar fi putut apare într-o viitoare colaborare.

Face trimitere hotărârea pronunţată în cauza C 124/12, AES-3C Maritza East şi la jurisprudenţa Curţii cu privire la A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri

Consideră că nu factura este cea care trebuie să precizeze persoanele beneficiare şi destinaţia călătoriei, ci contractul în executarea căruia a fost emisă factura, contract care trebuia încheiat în oricare din formele prevăzute de lege, adică inclusiv comanda urmată de executare.

Referitor la veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, în sumă de 227.100,68 RON, respectiv TVA de 43.149 RON, dintre care instanţa a menţinut concluziile inspecţiei fiscale referitoare la determinarea unui venit suplimentar în suma de 134.119 RON, solicitarea reclamantei, care nu a fost soluţionată corespunzător de către expert şi de către instanţă, se referă la pretinsa diferenţa de preţ aferentă valorificării autoturismului x.

Instanţa trebuia să fi luat în considerare ca venit impozabil ori valoarea reducerii financiare, ori valoarea estimată de către inspecţia fiscală drept preţ de piaţă, iar în acest caz impactul asupra bazei impozabile ar fi fost nul.

Referitor la cheltuielile în sumă de 186.825 RON şi TVA aferentă facturilor întocmite de către S.C. B. S.R.L. Timişoara, refuzate la deducere, aceste cheltuieli cu prestări servicii consultanţă în construcţii îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate deductibile dacă: sunt efectuate în scopul activităţilor desfăşurate, reclamanta efectuând lucrări de construcţie în regie proprie la punctele de lucru, în acest sens având angajată o echipă de muncitori.

Dovada că serviciile sunt efectiv prestate rezidă din Nota de supraveghere şi coordonare lucrări despre care organele fiscale fac referire în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, dispoziţiile legale nesolicitând prezentarea exemplarului original al acestui document. Pct. 48 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. enumera exemplificativ documentele care fac dovada justificării prestării efective a serviciilor, respectiv situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, astfel încât Nota de supraveghere şi coordonare lucrări reprezintă un astfel de document care face dovada justificării prestării efective a serviciilor.

Proba prestării efective nu poate fi făcută cu rapoarte de activitate, cum este cazul pentru lucrările efective de construcţii, deoarece constă, în principal, într-o mulţime de activităţi de îndrumare şi supraveghere efectuate zilnic pe şantier, pentru care proba cu mijloacele expres precizate de către pct. 48 Norme nu este pertinentă, aşa cum s-a arătat în doctrină (Anexa nr. 20 la acţiunea introductivă).

Reiterează concluziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza 199/82, Spa San Giorgio, în care Curtea a reţinut că:

"14. Pe de alta parte, orice cerinţă de probă, care face practic imposibilă sau excesiv de dificilă asigurarea rambursării taxelor percepute contrar dreptului comunitar ar fi incompatibilă cu dreptul comunitar. Acesta este mai ales cazul prezumţiilor sau regulilor privind probele edictate cu intenţia de a obliga contribuabilul să dovedească faptul că taxele plătite în mod nedrept nu au fost transmise altor persoane sau cazul restricţiilor speciale privind forma dovezii care urmează să fie prezentată, cum ar fi excluderea oricărui tip de probe, oiţele decât cele bazate pe documente justificative. în cazul în care se stabileşte că perceperea taxei este incompatibilă cu dreptul comunitar, instanţa trebuie să fie liberă să decidă dacă sarcina probei a fost sau nu transferată, în întregime sau în parte, altor persoane".

Referitor la facturile emise de către C. S.R.L. Timişoara pentru prestări servicii spaţii verzi pentru punctul de lucru de pe strada x nr. 7 Timişoara, în suma de 31.221 RON, ele au fost efectuate în vederea amenajării acestui imobil, la care ulterior a deschis un punct de lucru, în temeiul Contractului de comodat încheiat la data de 21.11.2011 de subscrisa cu proprietara clădirii.

Aceste cheltuieli au fost "avansate" tocmai pentru a putea autoriza în viitor punctul de lucru al societăţii, fără ele neputându-se obţine această autorizare, raportat la situaţia concretă a imobilului respectiv.

Consideră pe deplin aplicabile în speţă deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care au stabilit că nu este necesară o legătură juridică între cel ce suportă o cheltuială şi beneficiarul plăţii, aşa cum am arătat pe larg la pct. 11.3 supra.

Cu privire la suma de 240.332 RON reprezentând cheltuieli cu prestări servicii respinse de la deductibilitate pe care o consideră deductibilă din totalul de 336.185 RON respinsă de către organul de soluţionare a contestaţiei ca nefiind efectuată pe bază de documente justificative, pentru anumite prestări de servicii de tip publicitar, consultanţă marketing, organul fiscal solicită rapoarte de activitate. Pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

Caracterul explicativ şi nu limitativ al normelor menţionate la pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. îşi are explicaţia în marea diversitate a serviciilor de consultanţă, management etc.

Referitor la facturile în copie xerox sau facturi proforme, nu se contestă îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente acestor facturi, respectiv dacă acestea au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, cu încălcarea principiului prevalentei fondului asupra formei, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În consecinţă, consideră că se impune reconsiderarea modului în care se apreciază aceste probe, cu eliminarea interpretărilor abuzive, mai ales în lumina noului dispozitiv al Codului fiscal 2106 care, tocmai datorită utilizării abuzive de către fisc a acestor condiţii, le-a eliminat din textul legal al noului art. 25.

În ce priveşte TVA solicitată la deducere de 107.775 RON din care instanţa a admis suma de 16.577 RON şi a respins suma de 91.198 RON "deoarece documentele analizate de expert şi prezentate în anexa 13 nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, reclamanta ca deductibilitatea TVA depinde exclusiv de condiţiile prevăzute la titlul VI C. fisc. , condiţii impuse de către Directiva TVA, şi nu li se poate adăuga nicio altă condiţie suplimentară.

Cu privire la cheltuieli cu Facturile nr. x/31.05.2009 şi nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L., în sumă de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 24.844,54 RON (aferentă anului fiscal 2009) şi 80.416,67 RON (aferentă anului fiscal 2011) acestea au fost respinse de la deductibilitate pe motivul neprezentării facturii.

Reiterează faptul că organul fiscal nu contestă îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente acestor facturi, respectiv dacă acestea au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, cu încălcarea principiului prevalenţei fondului asupra formei, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Referitor la veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu, în suma de 64.034 RON, aferentă anilor 2009 - 2012, pentru care s-a colectat TVA suplimentară în suma de 67.246 RON, recurenta reclamantă a aplicat pentru aceste facturi cota redusă de TVA de 9% în temeiul art. 140 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , în forma în vigoare la data emiterii facturilor. Art. 7 din H.G. nr. 1267/2010 privind eliberarea certificatelor de clasificare, a licenţelor şi brevetelor de turism şi la necesitatea certificatului emis de Ministerul Turismului - Autoritatea Naţională de Turism nu este incident în cauză, deoarece, pe de o parte, H.G. nr. 1267/2010 a intrat în vigoare în 22.01.2011, aşadar acestor dispoziţii legale nu sunt aplicabile facturilor emise anterior acestei date, iar pe de altă parte, art. 7 din H.G. nr. 1267/2010, în forma în vigoare la data emiterii facturilor, se aplică în cazul structurilor de primire turistice.

Referitor la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, în sumă de 169.894 RON, aferentă anilor 2008 - 2013, [pct. 3.1.2., lit. h), organul de inspecţia fiscală a reţinut că reclamanta a înregistrat în deconturi TVA cu 169.894 RON mai mare faţă de totalul TVA deductibilă cumulată, înregistrată în jurnalele de cumpărări, constatând că a dedus TVA în sumă de 169.894 RON fără a avea la bază documente justificative, fiind încălcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 1562 alin. (2) din C. fisc. , coroborate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Contestaţia cu privire la TVA deductibilă menţionată supra a fost respinsă ca nemotivată, însă reclamanta a arătat că, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, organele fiscale fac trimitere la Anexa nr. 15, care cuprinde o situaţie centralizată a diferenţelor constatate între sumele înregistrate în deconturile de TVA şi jurnalele de cumpărări aferent punctelor de lucru, susţinându-se la rubrica "explicaţii" din această anexă că TVA deductibilă a fost preluată în decont fără document justificativ.

Nu se menţionează despre ce document justificativ este vorba, ci în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, la pag. 30, se menţionează că aceste diferenţe s-ar datora în special înregistrării în unele situaţii a unor sume sub denumirea generică de "furnizor", fără a fi menţionate alte detalii legate de numărul/data vreunui document la care aceste sume se referă şi fără a putea fi identificate de către organele fiscale documentele care stau la baza acestor înregistrări.

Referitor la soluţia de respingere a contestaţiei ca nemotivată cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care consacră caracterul de plină jurisdicţie a contenciosului administrativ, chiar dacă ar fi nemotivată contestaţia având în vedere şi principiul separaţiei puterilor în stat şi al independenţei justiţiei, activitatea administraţiei publice se află sub controlul de legalitate exercitat de instanţele judecătoreşti, iar în această fază a acţiunii în contencios administrativ pot fi aduse argumente noi şi administrate probe noi faţă de cele din faza procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative prealabile. Pe de altă parte, nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de cumpărări, şi subscrisa a fost în imposibilitatea de a se apăra.

Pentru aceste motive, solicită să se constatate nelegalitatea şi netemeinicia soluţiei organului fiscal de a aprecia ca nedeductibilă TVA preluată în deconturile de TVA diferit fată de jurnalele de cumpărări în sumă de 169.894 RON.

În ceea ce priveşte TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON, aferentă anilor 2008 - 2013, nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit faţă de jurnalele de vânzări, şi reclamanta a fost în imposibilitatea de a se apăra, organele fiscale în mod netemeinic şi nelegal au stabilit în sarcina sa TVA colectată suplimentar în sumă de 55.316 RON aferentă diferenţei dintre TVA colectată înregistrată în deconturile de TVA şi TVA înregistrată în jurnalele de vânzări ale reclamantei.

3.2. Pârâtele susţin motive comune de recurs, arătând că hotărârea este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a nomelor de drept material respectiv a art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Solicită admiterea recursului, casarea în parte a Sentinţei civile nr. 88/31.03.2016 şi rejudecarea cauzei în sensul respingerii în totalitate a acţiunii în contencios administrativ formulată de S.C. A. S.R.L. şi a cheltuielilor de judecată solicitate.

Soluţia instanţei de fond este bazată în esenţă pe existenţa unor înscrisuri care nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere contestată şi nici în faţa organului fiscal care a soluţionat contestaţia prealabilă, dar care au fost valorificate de către expert în efectuarea expertizei.

Mai mult, instanţa practic îşi însuşeşte întru totul concluziile expertului numit în cauza, fără a analiza obiecţiunile la raportul de expertiză depuse de către organul fiscal.

Susţin pârâtele că înscrisurile produse de reclamantă nu justifică admiterea în parte a acţiunii în contencios administrativ, acestea nefiind suficiente pentru determinarea situaţiei reale. De exemplu, în cazul cheltuielilor cu amortizarea, nu s-a putut face dovada existenţei proceselor-verbale de recepţie şi punere în funcţiune.

Învederează instanţei de recurs că deşi instanţa de fond recunoaşte că reclamanta a depus în probaţiune documente ce nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal care a emis decizia de impunere atacată şi nici în faţa organului care a soluţionat contestaţia, deci care nu au fost avute în vedere la emiterea actelor atacate, în mod greşit Curtea de Apel Timişoara a considerat ca acestea trebuie avute în vedere la soluţionarea prezentei cauze "atâta timp cât expertul a procedat la verificarea acestora prin raportare la evidentele contabile ale reclamantei".

Apreciază că o astfel de motivare pe acest aspect a instanţei de fond este neîntemeiată în condiţiile în care există posibilitatea ca, în măsura în care organele fiscale ar fi avut în vedere aceste documente, soluţia acestora putea fi de alta natură, intimata apreciind ca nu este prejudiciată.

Curtea de Apel Timişoara nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare potrivit cărora "[...] Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.".

Mai mult, art. 106 alin. (1) din actul normativ invocat anterior stipulează obligaţia contribuabilului de a prezenta toate documentele, precum şi orice date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

O altă critică pe care o aduce sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Timişoara priveşte faptul că instanţa de fond s-a limitat în a pronunţa o hotărâre bazată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Consideră că o hotărâre bazată exclusiv pe concluziile expertului desemnat în cauza nu îndeplineşte dispoziţiile legale privitoare la motivarea hotărârii judecătoreşti în condiţiile în care obiecţiunile formulate de instituţia noastră la raportul de expertiză nu au fost avute în vedere de către judecătorul fondului.

În mod greşit instanţa de fond nu a avut în vedere ca prin raportul de expertiză contabilă, sunt prezentate 13 obiective care tratează inclusiv obligaţiile fiscale pentru care s-a pronunţat o soluţie de suspendare a soluţionării contestaţiei sau de respingere ca nemotivată a acesteia, prin Decizia de soluţionare nr. 145/26.05.2014, astfel încât consideră că expertul a formulat concluzii eronate ce nu trebuiau a fi avute în vedere de către Curtea de Apel Timişoara.

În mod greşit instanţa de fond nu a reţinut că prin raportul de expertiză contabilă nu se prezintă argumente, astfel încât preluarea, cuvânt cu cuvânt, a concluziilor expertului în motivarea sentinţei atacate nu face altceva decât să atragă atenţia cu privire la nelegalitatea sentinţei Curţii de Apel Timişoara.

În aceste condiţii, prezintă motivele de legalitate şi temeinicie a actelor administrative contestate, reluând, în mare parte, concluziile deciziei date în soluţionarea contestaţiei administrative.

Referitor la cheltuielile cu amortizarea în sumă de 2.524.772 RON, în fapt, în perioada 01.01.2008 - 31.12.2012, S.C. A. S.R.L. a dedus la calculul profitului impozabil suma de 2.524.772 RON, reprezentând amortizarea mijloacelor fixe mai mari decât plafonul maxim prevăzut de lege, respectiv suma de 2.518.988 (aferentă anului fiscal 2012) şi 5.784 lei (aferentă anului fiscal 2009).

La recalcularea plafonului maxim admis aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe, organele de inspecţie fiscală nu au recunoscut ca şi cheltuieli deductibile:

- cheltuielile cu amortizarea unor mijloace fixe care au fost considerate că nu servesc activităţii societăţii (televizoare LCD, cadă hidromasaj),

- cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe înregistrată în decursul anului fiscal 2012 care s-a constatat că reprezintă cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe înregistrată retroactiv aferentă anilor fiscali precedenţi, precum şi amortizarea accelerată înregistrată pentru unele echipamente tehnologice (50% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective), deşi acestea nu se aflau în primul an de utilizare.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au analizat toate mijloacele fixe aflate în patrimoniul societăţii, înregistrate în evidenţa contabilă în conturile 212, 213 şi 214, pentru care societatea a înregistrat în perioada 01.01.2008 - 31.12.2012 cheltuieli de exploatare cu amortizarea imobilizărilor.

Această analiză s-a efectuat în baza situaţiei imobilizărilor pusă la dispoziţie de societate, pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit individual pentru fiecare mijloc fix şi clasă de amortizare aferentă, durata de amortizare, situaţia privind recalcularea cheltuielilor cu amortizarea fiind prezentată în Anexa nr. 5 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013.

În ceea ce priveşte mijloacele fixe pentru care organele de inspecţie fiscală nu au recunoscut ca şi cheltuieli deductibile cheltuielile cu amortizarea întrucât acestea nu servesc activităţii societăţii, respectiv televizoare LCD şi cada hidromasaj (constatare efectuată în urma deplasării echipei de inspecţie fiscală la punctul de lucru al societăţii situat pe str. x, Timişoara), societatea afirma ca "acestea servesc activităţii societăţii fiind date spre folosinţă gratuită la cererea persoanelor cazate la punctul de lucru al societăţii. Or chiar această afirmaţie conduce la concluzia că mijloacele fixe în cauza nu au fost utilizate de societate în scopul obţinerii de venituri impozabile, fapt pentru care cheltuiala înregistrată cu amortizarea acestor mijloace fixe este nedeductibilă.

Societatea avea obligaţia de a înregistra cheltuielile cu amortizarea în sumă de 2.518.988 RON (aferentă anului fiscal 2012) şi 5.784 RON (aferentă anului fiscal 2009) în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Referitor la cheltuielile în sumă de 228.322 RON aferente lucrărilor efectuate în căminul studenţesc/nefamilişti, în fapt, în perioada 2008 - 2009, S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli în suma de 228.322 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de amenajare a imobilului situat în str. x, Timişoara, organele de inspecţie fiscală au stabilit că amenajările efectuate la acest imobil, nu reprezintă amenajări de tipul «reparaţiilor curente», ci prin aceste amenajări s-a modernizat/transformat în mod substanţial imobilul, astfel încât contravaloarea acestor lucrări nu reprezintă cheltuieli de exploatare, ci se recuperează pe calea amortizării conform art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei se reţine că în anul 2009 S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli cu achiziţia de materiale de construcţie ce au fost utilizate pentru imobilul situat pe str. x, Timişoara (cămin studenţesc/nefamilişti), în sumă de 228.322 RON.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, organul de soluţionare a reţinut că lucrările de amenajare a imobilului au constat, conform situaţiilor de lucrări centralizate în Anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscală, în "construcţii", "instalaţii sanitare + încălzire", "instalaţii electrice", valori care au fost înregistrate pe costuri de către S.C. A. S.R.L. şi reprezintă investiţie efectuată la imobilul existent în patrimoniul contribuabilului, întrucât lucrările au fost realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali având ca efect sporirea gradului de confort şi ambient, cu consecinţa obţinerii de beneficii economice viitoare.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere al direcţiei de specialitate - Direcţia generală de legislaţie şi reglementare în domeniul activelor statului din Ministerul Finanţelor Publice, exprimat într-o speţă asemănătoare, prin Adresa nr. x/15.02.2009.

Prin Adresa nr. x/14.05.2014 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş precizează ca organele de inspecţie fiscală s-au aflat în imposibilitatea analizării modului de înregistrare individuală a fiecărei facturi de achiziţie de materiale de construcţie, întrucât societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală registrul jurnal sau fişe de cont, iar analiza a fost efectuată pe baza rulajelor cumulate înscrise în balanţele de verificare prezentate de societate.

De asemenea, s-a avut în vedere faptul că lucrările de amenajare au fost efectuate pentru o perioadă mare de timp, ceea ce conduce la concluzia că lucrările în cauză sunt lucrări de investiţii, cumulat neavând caracterul reparaţiilor curente.

În acelaşi timp se reţine ca S.C. A. S.R.L. nu aduce la documente suplimentare din care să rezulte susţinerea cauzei referitoare la lucrările efectuate la imobilul situat pe str. x, Timişoara.

În ceea ce priveşte veniturile suplimentare în sumă de 227.101 RON şi TVA în suma de 43.149 RON, în fapt, în anul 2008 S.C. A. S.R.L. a achiziţionat un autoturism marca x negru (număr auto x), în baza facturii de achiziţie nr. x/06.11.2008. preţul achiziţiei fiind de 135.330 RON plus TVA aferentă în sumă de 25.722 RON.

Mijlocul fix achiziţionat nu a fost înregistrat în gestiunea de mijloace fixe a soci şi nu a fost calculată amortizare pentru utilizarea acestuia.

În luna aprilie 2009 autoturismul a fost valorificat, fiind vândut în mod direct în baza Facturii nr. x/13.04.2009 către o persoana fizică, preţul vânzării fiind de 1.261 RON plus TVA aferentă în sumă de 231 RON, valoarea de vânzare fiind diminuată cu suma de 134.119 RON

Totodată, S.C. A. S.R.L. a vândut către două persoane fizice două autoturisme, respectiv în baza Facturii nr. x/19.08.2008 un autoturism marca x, preţul vânzării fiind de 15.269 RON plus TVA în sumă de 2.901 RON şi în baza Facturii nr. x/05.08.2009 un autoturism marca x, preţul vânzării fiind de 77.766 RON plus TVA în sumă de 14.775 RON.

În cazul ambelor autoturisme valoarea de inventar diminuată cu amortizarea cumulată calculată de către societate până la momentul vânzării este cu 92.982 RON mai mare faţă de valoarea la care cele două autoturisme au fost comercializate, respectiv 34.044 RON în cazul autoturismului x şi 151.973 RON în cazul autoturismului marca x.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că vânzările sunt subevaluate, motiv pentru care au procedat la reîncadrarea celor trei tranzacţii efectuate de către societate respectiv în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stabilind venituri suplimentare în suma de 227.101 RON şi TVA colectată aferentă în sumă de 43.149 RON având în vedere prevederile art. 134 alin. (1), art. 137 alin. (1) şi art. 140 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Se reţine că administratorul societăţii nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală registrul jurnal şi documente justificative din care să rezulte motivaţia valorificării autoturismelor la o valoare mult inferioară celei de intrare.

În baza celor reţinute şi având în vedere că S.C. A. S.R.L. deşi contestă diferenţele suplimentare în suma de 227.101 RON (134.119 + 92.982) reprezentând venituri impozabile, şi TVA aferentă în sumă de 43.149 RON, stabilite de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/16.10.2013, nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, pentru speţa în cauza şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, se impune respingerea ca neîntemeiat a capătului de cere privind anularea Deciziei de impunere impunere nr. x/16.10.2013 pentru impozitul pe profit aferent veniturilor suplimentare în sumă de 227.101 RON şi pentru TVA colectată în sumă de 43.149 RON.

Referitor la cheltuielile cu serviciile şi bunurile în sumă de 523.000 RON (186.815 + 336.185) precum şi TVA aferentă în sumă de 167.745 RON (44.836+122.909) societatea contestatoare a înregistrat în luna aprilie 2011 cheltuieli deductibile în suma de 186.815 RON şi TVA deductibilă în sumă de 44.836 RON, în baza a 3 facturi emise de către S.C. B. S.R.L. Timişoara, respectiv Facturile nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 şi nr. z/21.10.2010, reprezentând "prestări servicii consultanţă în construcţii, pentru care contestatara nu a prezentat situaţii de lucrări/rapoarte de activitate întocmite de prestator sau alte documente justificative.

Totodată, societatea contestatara, în perioada 2008 - 2012, a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 336.185 RON şi TVA deductibilă în sumă de 122.909 RON, conform anexei nr. 10 şi nr. 28 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013, pentru care nu au fost prezentate documente justificative.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost îndeplinite condiţiile stipulate la art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. e), lit. f) şi lit. m), art. 134 alin. (1) şi alin. (7), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a)/şi art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal," coroborat cu pct. 46 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cheltuielile cu prestările de servicii sunt deductibile numai în condiţiile în care serviciile achiziţionate sunt de certă necesitate contribuabilului în vederea desfăşurării activităţii producătoare de venituri. De asemenea, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiţionată de probarea prestării efective a serviciilor cu documentele enumerate de legiuitor.

Prin urmare, efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implicând prezentarea dovezilor de prestare a serviciilor.

Documentele anexate la dosarul cauzei, prevederile legale în materie în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, faptul că societatea nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 523.000 RON şi nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 167.745 RON

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 105.262 RON şi TVA aferentă în sumă de 24.020 RON, pentru Tranzacţiile nr. b1/31.05.2009 şi nr. 5/28.02.2011. emise de către S.C. D. S.R.L. Timişoara, S.C. A. S.R.L. SRL a înregistrat în evidenţa financiar contabilă două facturi, respectiv nr. 61/31.05.2009 şi nr. 5/28.02.2011, emise de către S.C. D. S.R.L. Timişoara, documente care nu au fost prezentate echipei de control până la finalizarea inspecţiei fiscale, societatea neprezentând nici registrele jurnal din care să rezulte înregistrările contabile care au fost efectuate cu ocazia înregistrării acestor facturi în evidenţa financiar contabilă a S.C. A. S.R.L. Timişoara.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 172.020 RON, în perioada 2008 - 2012 societatea a dedus TVA în suma de 172.020 RON în baza unor facturi emise de către societăţi afiliate: S.C. D. S.R.L. Timişoara, S.C. E. SRL Timişoara şi S.C. F. S.R.L. Timişoara reprezentând avans auto, avans marfa, avans servicii închiriere, întrucât societatea nu a putut justifica până la data încheierii inspecţiei fiscale, dacă faptul generator a avut loc, în unele situaţii înregistrându-se perioade de timp de aproximativ 5 ani de la data facturării avansurilor şi până la inspecţia fiscală, iar plata aferentă avansului facturat nu a fost identificată ca fiind efectuată, respectiv nu au fost identificate plaţi/compensări efectuate în contul avansurilor facturate, organele de inspecţie fiscală au constatat că bunul/serviciul nu a fost livrat, respectiv serviciul nu i-a fost prestat în beneficiul societăţii şi prin urmare nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 172.020 RON aferentă acestor facturi în baza art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Constatările organelor de inspecţie fiscală privind neachitarea facturilor de avans a reprezentat unul din motivele care au format convingerea organului de inspecţie fiscală bunurile/serviciile nu au fost livrate/prestate.

Organul de soluţionare a reţinut că îndeplinirea condiţiilor de formă, în speţă emiterea de facturi de avans, nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, societatea având obligaţia să facă dovada îndeplinirii condiţiilor de fond, or aşa cum s-a reţinut societatea contestatară nu poate justifica conţinutul economic al achiziţiilor ce urmează a fi efectuate.

Este amintită, în acest sens, şi decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-255/02-Halifax & others, potrivit căreia orice artificiu (cum este emiterea unei facturi de avans pentru un serviciu) care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

Având în vedere cele reţinute, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în suma de 172.020 RON.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 301.917 RON (231.703 + 67.246 + 2.968) şi impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor nedeductibile în suma de 3.146.660 RON (31.221 + 2.675.456 + 439.983) precum şi a veniturilor impozabile în sumă de 2.651.900 RON (2.715.934 - 64.034), în fapt, în urma verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat impozit pe profit aferent diferenţelor suplimentare în sumă de 5.798.560 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile, precum şi TVA în suma de 301.917 RON.

În ceea ce priveşte diferenţele suplimentare în suma de 2.747.155 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile, precum şi TVA în suma de 231.703 RON, stabilite de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/16.10.2013, societatea contestatară nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Totodată, se reţine că societatea, deşi contestă Decizia de impunere nr. x/16.10.2013, respectiv cheltuielile în sumă de 2.675.456 RON stabilite de organele de inspecţie fiscală ca fiind deduse nejustificat de societate, aceasta nu aduce argumente în ceea ce priveşte aceste cheltuieli, respectiv argumente în materia impozitului pe profit, ci prezintă argumente şi prevederi legale în materia taxei pe valoarea adăugată, respectiv societatea se rezumă la invocarea prevederilor legale în materia taxei pe valoarea adăugată, art. 134 alin. (1) şi alin. (2),art. 141 alin. (2) lit. f) şi alin. (3), art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 cu privire la normele de aplicare a Codului fiscal şi nu aduce argumente de fapt şi de drept în susţinerea cauzei, cum prevede legislaţia în vigoare.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise în perioada 07.09.2009 - 11.02.2013, prin aplicarea cotei de 9%, conform "situaţiei centralizate a facturilor de chirie [...]" - Anexa nr. 12 la raportul de inspecţie fiscală, pentru care organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, motiv pentru care au stabilit suplimentar taxa pe valoarea adăugată în sumă de 67.246 RON, prin recalcularea cotei de 19%, respectiv 24%, precum şi în contrapartida au fost diminuate veniturile pe care societatea ar fi trebuit să le înregistreze pentru perioada 2009 - 2012 cu suma de 64.034 RON, societatea contestatară prezintă ca argument faptul că "reţinerile organului de control sunt netemeinice câtă vreme societatea are ca şi cod CAEN "alte servicii de cazare".

Or, argumentul societăţii nu poate fi reţinut, având în vedere ca certificarea serviciilor hoteliere presupune prezentarea certificatului emis de Ministerul Turismului - Autoritatea Naţională de Turism pentru punctul de lucru situat în Timişoara, str. x din care să rezulte că prestaţiile efectuate sunt în regim hotelier, conform art. 7 din H.G. nr. 1267/2010 privind eliberarea certificatelor de clasificare, a licenţelor şi brevetelor de turism, cu modificările şi completările ulterioare "Este interzisă funcţionarea structurilor de primire turistice fără autorizaţie provizorie de funcţionare, fără certificate de clasificare, cu certificate de clasificare expirate sau cu o altă structură a spaţiilor decât cea stabilită prin anexa certificatului de clasificare", nu doar încadrarea societăţii la cod CAEN specific activităţilor hoteliere.

În ceea ce priveşte cheltuielile reprezentând contravaloarea unor deplasări interne şi externe, în sumă de 439.983 RON, precum şi TVA aferentă acestor deplasări în sumă de 2.968 RON, societatea prezintă ca unic argument atât în materia impozitului pe profit, cât şi în materia TVA următoarea menţiune "[...] aceste cheltuieli au fost efectuate în beneficiul societăţii pentru obţinerea de venituri [...]", fără însă a prezenta documente în acest sens, iar potrivit art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Ţinând seama cele de mai sus, apreciază ca organul fiscal, în mod corect, a dispus respingerea acestui capăt de cerere ca nemotivat.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, solicită respingerea lui ca neîntemeiat, având în vedere motivele de mai sus.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor formulate de către pârâte, ca nefondate şi menţinerea sentinţei atacate.

Prin întâmpinările formulate, intimatele-pârâte au solicitat respingerea recursului formulat de către reclamantă, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 martie 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă şi recurentele-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, în perioada 20.05.2013 - 02.10.2013, inspectori din cadrul AJFP Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală au desfăşurat la sediul reclamantei o inspecţie fiscală în vederea verificării impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2007 - 31.12.2012 şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.01.2008 - 28.02.2013.

La finalizarea inspecţiei fiscale, AJFP Timiş a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2013, în baza căruia a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.10.2013 prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 4.238.465 RON, constând în:

- Impozit pe profit în sumă de 1.637.204 RON;

- Dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 242.864 RON;

- Penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 147.807 RON;

- TVA în sumă de 1.619.554 RON;

- Dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 383.406 RON;

- Penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 207.630 RON.

Reclamanta a contestat în procedura prealabilă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/16.10.2013 privind suma de 4.238.465 RON iar prin decizia de soluţionare nr. 145/26.05.2014, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. a dispus în sensul suspendării soluţionării contestaţiei formulată pentru suma de 1.123.551 RON şi respingerii contestaţiei pentru suma de 3.114.914 RON.

Pe calea contenciosului administrativ, reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 145/26.05.2014, apreciind neîntemeiată soluţia de respingere a contestaţiei.

Prin Sentinţa civilă nr. 88/31.03.2016, Curtea de Apel Timişoara a admis în parte acţiunea, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în sensul că că a anulat obligaţiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în cuantum de 1.185.605 RON şi 223.927 RON accesorii aferente, precum şi obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON şi 69.620 RON accesorii aferente. A dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume. A respins în rest acţiunea.

Înalta Curte constată insuficienta motivare a sentinţei instanţei de fond şi prin urmare încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind necesar ca hotărârea să cuprindă susţinerile şi concluziile părţilor, situaţia de fapt, astfel cum a fost constatată de instanţă, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia precum şi motivele pentru care s-au înlăturat o parte din susţinerile părţilor, apreciate ca fiind nerelevante prin raportare la soluţia pronunţată.

Este adevărat că instanţa nu are obligaţia să reia punctual şi întocmai, în forma în care au fost expuse, toate susţinerile părţilor ci are obligaţia să expună raţionamentul judiciar şi să înlăture explicit ori implicit acele argumente care nu corespund acestui raţionament, răspunsurile la aceste susţineri putând să se regăsească în argumentaţia juridică din cuprinsul considerentelor, fie să rezulte în mod logic prin raportare la raţionamentul judiciar reţinut de instanţă ca fiind valabil în raportul juridic dedus judecăţii.

Şi în ipoteza în care în cuprinsul hotărârii se regăseşte silogismul judiciar care a fundamentat soluţia pronunţată, acest raţionament reţinut de instanţă trebuie să fie de natură să conducă la soluţionarea fondului litigiului dedus judecăţii, să înlăturate explicit unele dintre susţinerile părţilor iar altele să rezulte în mod logic, chiar dacă instanţa nu s-a referit la ele în mod expres.

În jurisprudenţa comunitară s-a reţinut în mod constant că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis şi de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării.

Or, în speţă, din analiza sentinţei recurate se constată că instanţa de fond nu numai că a avut în vedere conţinutul şi concluziile exprimate de expertul de specialitate dar, mai mult, ce mai mare parte din motivare este o redare în sinteză a conţinutului acestui raport şi a concluziile expertului.

În acest sens, actele administrative contestate au fost anulate în parte de către instanţa de fond având la bază exclusiv concluziile raportului de expertiză ordonat în cauză, fără a se analiza obiecţiunile formulate de pârâte şi fără a se motiva efectiv, în fapt şi în drept, soluţia de admitere în parte a acţiunii.

În acord cu susţinerile recurentelor pârâte, Înalta Curte constată că prima instanţă a anulat actele administrativ fiscale atacate fără a analiza temeiurile de drept invocate de organele fiscale în fundamentarea acestora. De asemenea, şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, care se pronunţă cu privire la modul de aplicare a dispoziţiilor legale, fără a înlătura argumentat obiecţiunile pârâtelor.

Or, având în vedere că în controlul exercitat asupra actelor administrativ fiscale deduse judecăţii, instanţa de contencios administrativ are de verificat conformitatea acestora cu legea şi respectarea, în conduita autorităţii emitente, a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim pretins vătămat şi interesul public în stabilirea corectă a taxelor şi impozitelor, interes public pe care autorităţile fiscale sunt chemate să îl ocrotească în aplicarea şi interpretarea legislaţiei fiscale, acest control de legalitate impune respectarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare nu doar faţă de persoana vătămată ci şi faţă de autoritatea publică care are calitatea de pârâtă.

Cum expertului nu i s-a mai solicitat să răspundă şi la obiecţiunile de către AJFP Timiş, instanţa de fond calificându-le drept, note scrise, Înalta Curte apreciază că prin considerentele hotărârii nu au fost practic înlăturate motivat apărările formulate de acestea mai cu seamă că în considerentele sentinţei au fost reluate pasaje substanţiale din raportul de expertiză care, fiind favorabile societăţii reclamante, nu au fost însuşite şi de partea potrivnică.

Înalta Curte constată că prima instanţă nu a menţionat şi nu a argumentat, faţă de incidenţa unor prevederi legale expres arătate de către pârâte, netemeinicia susţinerilor acestora, motiv pentru care nu se poate reţine că s-a realizat lămurirea cauzei sub toate aspectele.

Or, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 22 C. proc. civ. judecătorul are îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii.

În acest sens, în virtutea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut constant că acest drept nu poate fi exercitat efectiv decât în situaţia în care instanţa procedează la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale tuturor părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Cauza Albina v România, publicată în M. Of. nr. 1049/25.11.2005).

Faţă de cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. privitor la considerentele hotărârii, se impune ca instanţa de contencios administrativ să arate motivele pentru care temeiurile de fapt şi de drept care au fundamentat actele administrative atacate au fost înlăturate, nefiind suficient ca starea de fapt fiscală să fie reîncadrată exclusiv în baza constatărilor şi aprecierilor expertului în specialitate fiscală numit de instanţă.

Din această perspectivă, în cauza de faţă, Înalta Curte apreciază că la pronunţarea sentinţei recurate instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă şi a argumentelor şi apărărilor invocate de pârâte, astfel că se impune, ca o consecinţă a admiterii recursului, casarea hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea completării probatoriului respectiv a raportului de expertiză, cu răspunsul la obiecţiunile pârâtelor.

De altfel, în raport cu obiectul cauzei şi faţă de obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii reclamante, instanţa de control judiciar apreciază că suplimentarea probei cu expertiza de specialitate este de natură a oferi instanţei un sprijin în soluţionarea cauzei atât în raport cu dispoziţiile legale aplicabile cât şi raportat la susţinerile ambelor părţi.

În această ordine de idei, Înalta Curte mai observă că prima instanţă a lăsat în afara oricărei preocupări acele documente contabile şi înregistrări contabile care au fost considerate relevante în stabilirea stării de fapt fiscale de către organele fiscale şi a soluţionat cauza pe baza unor înscrisuri prezentate pentru prima dată cu ocazia judecăţii pricinii, în fond. Se impune sub acest aspect a se lămuri, raportat inclusiv la dispoziţiile de procedură aplicabile speţei, în ce măsură o astfel de completare a motivelor de contestare a actelor administrativ fiscale precum şi a probaţiunii este compatibilă cu exigenţele legale de la momentul declanşării procedurii.

De asemenea, se impune o analiză a susţinerilor recurentelor pârâte referitoare a faptul că expertul a analizat inclusiv obligaţiile fiscale pentru care contestaţia administrativă a fost suspendată/respinsă ca nemotivată.

În virtutea rolului activ conferit de art. 22 C. proc. civ., cu ocazia rejudecării cauzei judecătorul va pune în discuţia părţilor necesitatea completării raportului de expertiză şi va putea dispune şi administrarea oricăror alte probe considerate utile şi pertinente în scopul formării convingerii sale, fie în sensul acceptării, fie în sensul înlăturării susţinerilor şi apărărilor formulate de părţi şi al unei corecte stabiliri a faptelor şi a aplicării dispoziţiilor legale.

Vor fi analizate inclusiv apărările reclamantei în ceea ce priveşte TVA, cheltuielile cu amortizarea, amortizarea accelerată, reparaţiile la căminul din str. x, deplasările interne şi externe, veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, cheltuieli cu prestări-servicii, facturile către S.C. B. S.R.L. Timişoara, C. S.R.L., SC D. S.R.L., venituri aferente facturilor reprezentând chirie spaţiu.

De asemenea, vor fi examinate, în rejudecare, incidenţa Deciziei Curţii Constituţionale nr. 101/2013, implicaţiile jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ulterioare pronunţării primei sentinţe asupra fondului şi, de asemenea, va fi analizată susţinerea şi implicaţiile afirmaţiei potrivit căreia, în ce priveşte calculele expertului contabil/fiscal, acesta nu deţine calificarea şi expertiza tehnica necesara pentru a face aprecieri pertinente cu privire la lucrările de investiţii sau de reparaţii.

Pentru o judecată unitară a pricinii, sentinţa va fi casată în totalitate, cu consecinţa reanalizării, de către instanţa de fond, a întregii cauze, cu luarea în considerare a tuturor criticilor şi apărărilor formulate de părţi.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1), (2) şi art. 497 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei nr. 88 din 31 martie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei nr. 88 din 31 martie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 aprilie 2019.

GGC - NN