VAT deduction and expense deductibility for construction services: sufficiency of invoices and timesheets over mandatory work statements and fraud allegations.

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, precizată ulterior, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice - Braşov şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi a solicitat;

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x emisă în data de 30 noiembrie 2010 şi corectată în data de 12 ianuarie 2011, a raportului de inspecţie fiscală nr. 11332 emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat în data de 12 ianuarie 2011 şi a procesului-verbal nr. x emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat în data de 12 ianuarie 2011, în ceea ce priveşte instituirea obligaţiei de a achita următoarele impozite şi taxe suplimentare în sumă totală de 6.585.581 RON, din care: 2.358.580 RON - taxă pe valoarea adăugată; 1.024.556 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; 1.986.172 RON - impozit pe profit şi 1.216.273 RON - accesorii aferente impozitului pe profit;

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 196 din 14 iulie 2014 emisă de ANAF - DGSC, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale menţionate, corespunzător facturilor emise în perioada mai- noiembrie 2009 de către furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL şi SC D. SRL;

- exonerarea de la plata sumelor menţionate: 2.358.580 RON - taxa pe valoarea adăugata stabilită suplimentar; 1.024.556 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar; 1.986.172 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar; 1.216.273 RON - accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

2. Reclamanta a arătat că a solicitat anularea actelor administrative fiscale doar în ceea ce priveşte nerecunoaşterea de către autorităţile fiscale a dreptului de deducere a TVA pentru facturile emise în perioada mai- noiembrie 2009 de furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL şi SC D. SRL şi în ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii acestor facturi la calculul impozitului pe profit aferent anului 2009, deşi contestaţia iniţială a vizat contestarea integrală a deciziei de impunere şi a actelor administrative fiscale care au stat la baza acesteia.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond:

3. Prin Sentinţa civilă nr. 62/F/2016 din 21 aprilie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL.

4. În esenţă, instanţa de fond a reţinut, cu privire la situaţia de fapt, următoarele:

- au fost contestate de reclamantă obligaţiile suplimentare de plată stabilite de către organele fiscale ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor efectuate pentru serviciile prestate de trei furnizori, respectiv: SC B. SRL, care a facturat servicii de subînchiriere utilaje în valoare de 4.859.109,24 RON, SC C. SRL, care a emis facturi pentru lucrări de construcţii şi închiriere utilaje în valoare de 6.161.065,97 RON şi SC D. SRL, care a emis facturi pentru servicii de închiriere utilaje în valoare de 1.393.401,68 RON;

- au fost avute în vedere următoarelor contracte încheiate cu aceşti trei furnizori: contract de subînchiriere încheiat cu SC B. SRL, având ca obiect subînchirierea unui număr de 12 utilaje, la preţul unitar stipulat în anexa la contract, contract în temeiul căruia s-au emis 8 facturi fiscale, totalizând plăţi în valoare de 5.782.340,00 RON; contract de locaţiune utilaje nr. 518 din 7 aprilie 2009 încheiat cu SC C. SRL şi Contract de prestări servicii nr. x din 12 februarie 2009, în temeiul cărora s-au emis 5 facturi fiscale, totalizând plăţi în valoare de 7.331.668,51 RON; Contract de locaţiune nr. x din 17 septembrie 2009 încheiat cu SC D. SRL, având ca obiect închirierea utilajelor prevăzute în anexa la contract, pentru care s-au emis 2 facturi, în valoare totală de 1.658.148,00 RON;

- organele fiscale, în urma verificărilor încrucişate efectuate, au constatat că cele trei societăţi comerciale prestatoare au avut un comportament fiscal incorect, respectiv nu mai funcţionează la adresa indicată drept sediu, având sediul expirat, şi nu au depus declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul României, 394, aferente anilor 2009 şi 2010, şi au solicitat reclamantei documente din care să rezulte că operaţiunile economice facturate de către cele trei societăţi au fost prestate în fapt;

- reclamanta a prezentat organelor fiscale tabele cu pontaje, "Raport de lucru", "bonuri de lucru" cu denumirea utilajului, data şi orele lucrate, arătând că nu deţine dovezi cu privire la deplasarea utilajelor de la locator, întrucât această obligaţie nu le revenea, şi că, deşi nu există o clauză specifică în contract, potrivit practicii comerciale uzuale în materie, locatorul închiriază utilajele cu tot cu personalul care îl manipulează, astfel că nu deţine nici dovezi cu privire la angajaţii care au manipulat utilajele închiriate şi nici instructajele de protecţia muncii aferente.

5. Instanţa de fond a reţinut că reclamanta a depus o serie de înscrisuri intitulate "Raport de lucru", "Bon de lucru", "Foaie de pontaj" prin care, sub confirmarea semnăturii unei şef punct de lucru, nenominalizat în niciunul din aceste înscrisuri, se menţionează durata de exploatare a utilajelor în vederea efectuării plăţii serviciilor prestate, nefiind înscrisă nicio menţiune referitoare la lucrările în care au fost folosite utilajele, la persoanele care le-au manipulat, că durata de lucru a unui utilaj ajunge până la 12 ore ziua şi 12 ore noaptea, şi, de asemenea, în cuprinsul nici unuia dintre aceste înscrisuri nu este identificată persoana care le-a întocmit; a mai constatat că nu există menţiune referitoare la exploatarea utilajelor prin intermediul angajaţilor locatorului, dimpotrivă, din cuprinsul clauzelor contractuale rezultă stipulaţii exprese vizând obligaţiile reclamantei, în calitate de locatar, de a lua în primire şi a preda, restitui lucrul închiriat în bună stare, de a întreţine utilajele, de a efectua personalului angajat toate instructajele de protecţia muncii, ceea ce presupune prin ipoteză că exploata direct aceste utilaje.

6. Instanţa de fond a constatat că problema care se pune este aceea de a stabili dacă documentele prezentate de reclamantă fac dovada existenţei faptului generator, respectiv a prestării serviciului care să justifice exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată şi a dreptului de deducere, în condiţiile în care, pentru a dovedi realitatea operaţiunilor fiscale, reclamanta era ţinută să întocmească şi să furnizeze organelor fiscale documente justificative de natura celor solicitate. Ceea ce se impută reclamantei, însă, nu este că nu ar fi pus în operă lucrările aferente facturilor, ci că nu a putut face dovada faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societăţile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, această dovadă fiind esenţială.

7. A reţinut dispoziţiile art. 1341 alin. (4) C. fisc. , iar faţă de faptul că, aşa cum reclamanta însăşi susţine, serviciile prestate de cele trei societăţi sunt de fapt servicii conexe lucrărilor de construcţii, potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (4) C. fisc. reclamanta era ţinută să întocmească situaţii de lucrări.

8. A constatat că înscrisurile deţinute de reclamantă (foi de pontaj) nu conţin elemente relevante care să conducă la recunoaşterea calităţii de document justificativ, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii este condiţionat de prestarea efectivă a acestora, de necesitatea şi utilizarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, nefiind suficientă doar condiţia formală a existenţei unei facturi.

9. Referitor la expertizele efectuate în cauză, a constatat că nu se coroborează cu restul probatoriului administrat în cauză, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fişe de pontaj) care nu conţin elementele relevante care să le asigure calitatea de document justificativ, neîntemeiat fiind şi argumentul reclamantei vizând efectele soluţiei dispuse în Dosarul penal x/2009 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie prin Serviciul Teritorial Braşov, în care cercetările s-au finalizat fără o soluţie de atragere a răspunderii penale, având în vedere dispoziţiilor art. 22 din C. proc. pen., ordonanţa procurorului nefiind înzestrată cu autoritate de lucru judecat.

10. Cu privire la jurisprudenţa CJUE, a reţinut că, raportat la împrejurarea că reclamanta a achitat facturi de o valoare considerabilă (însumând 14.772.156 RON), către cele trei societăţi subcontractoare, fără a solicita acestora documente justificative de natura celor pe care reclamanta recunoaşte că le-a întocmit ea însăşi pentru plăţile făcute de beneficiarul final, nu poate sprijini susţinerea reclamantei că nu ar fi putut să ştie că operaţiunile în cauză erau implicate într-o fraudă săvârşită de furnizor, relevant sub acest aspect fiind comportamentul celor trei societăţi furnizoare, care, fie nu mai funcţionau la sediul declarat, fie nu au deţinut salariaţi, fie nu au declarat nici o tranzacţie de la înfiinţare.

II Recursul formulat de reclamantă

11. Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5) şi 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi precizată.

12. Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 5) C. proc. civ., recurenta a arătat că la termenul de judecată din 31 martie 2016, după administrarea celor două expertize, a înţeles să renunţe la proba testimonială cu cei doi martori pe care ii propusese la termenul de probe din data de 29 ianuarie 2015, când instanţa, încuviinţând cele două probe cu expertiza, a prorogat pronunţarea asupra probei testimoniale după administrarea probelor cu expertize; ulterior, la termenul de judecată din 31 martie 2016, la întrebarea instanţei daca mai insistă în administrarea probei cu martori având în vedere concluziile celor doua rapoarte de expertiză, a considerat că a dovedit ceea ce urma să dovedească cu martorii propuşi, că instanţa este lămurită asupra situaţiei de fapt, în sensul celor reţinute şi din concluziile rapoartelor de expertiză, astfel că a renunţat la proba testimonială, considerând că nu mai este necesar a fi administrată.

13. Instanţa, dacă aprecia că cele două expertize administrate în cauză nu sunt concludente sub acest aspect, trebuia fie să solicite explicaţii celor doi experţi, conform art. 337 din C. proc. civ., fie să arate că nu este lămurită sub toate aspectele şi să dispună audierea celor doi martori. Instanţa a încălcat nu doar nişte reguli procedurale, ci chiar nişte principii fundamentale după care trebuie să se conducă un proces, din C. proc. civ., art. 12 - Buna credinţă, art. 20 - Respectarea principiilor fundamentale, art. 22 alin. (2) - Rolul judecătorului în aflarea adevărului. Prin raportare la art. 257 din C. proc. civ., instanţa, dacă aprecia că nu este lămurită sau că nu este de acord cu concluziile acestora, trebuia să dispună din oficiu administrarea acestor probe, pentru a le da posibilitatea formulării tuturor apărărilor în cauză. Prin raportare la prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., art. 257 alin. (2) trebuie interpretat în sensul că instanţa era chiar obligată să dispună administrarea probei cu martori, fiind o probă necesară şi utilă, în vederea aflării adevărului şi a lămuririi în totalitate a situaţiei de fapt. Tot în acest sens, instanţa era obligată să pună în discuţia părţilor incidenţa în cauză a temeiului de drept, art. 1341 alin. (4) C. fisc. , care a stat la baza aprecierii de către instanţă că, întrucât nu deţine documentul justificativ menţionat în acest text de lege, situaţiile de lucrări (singurele acte care în opinia instanţei ar fi constituit documentul justificativ al realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de către cele trei societăţi disputate), acţiunea trebuie respinsă.

14. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că întregul raţionament care a stat la baza pronunţării soluţiei de respingere a acţiunii are la bază reţinerea greşită a instanţei că ar fi aplicabil în cauză art. 1341 alin. (4) C. fisc. , însă acesta are un cu totul alt sens, reglementează cu totul altceva şi nu ce act şi ce denumire trebuie să aibă acesta pentru a fi considerat document justificativ al realităţii şi legalităţii unui serviciu prestat de un contractant. Este o interpretare greşită a legii, întrucât în primul rând acest text de lege nu reglementează conţinutul şi denumirea documentelor justificative, ci doar leagă momentul naşterii faptului generator pentru exigibilitatea taxei. Nu se încadrează, în legătură cu serviciile conexe lucrărilor de construcţii prestate de cele trei societăţi, în această categorie vizată de alin. (4) al art. 1341 din C. fisc. Deşi instanţa reţine că serviciile prestate de cei trei subcontractori au fost servicii conexe lucrărilor de construcţii, asimilează aceste lucrări lucrărilor de construcţii propriu-zise şi pretinde ca unică dovadă a realizării lucrărilor să prezinte situaţii de lucrări, înlăturând astfel toate înscrisurile care au cuantificat serviciile prestate de către cele trei societăţi, care au stat la baza emiterii facturilor.

15. Astfel, instanţa a apreciat că tabelele centralizatoare cu pontaje şi rapoartele de lucru nu constituie documente justificative, ci doar situaţiile de lucrări sunt singura proba privind prestarea serviciilor, deşi conţinutul acestor acte cuprindea exact elementele necesare decontării conform contractelor a serviciilor prestate de către cele trei societăţi. Au în realitate lucrări de pregătire a terenului, lucrări care au necesitat excavarea terenului, dislocarea solului şi transportarea lui, pentru aceste servicii prevăzându-se tarife orare raportate la tipul de utilaj folosit şi la timpul executării lucrărilor, zi/noapte. Singurele lucrări de construcţii montaj efectuate în cauză au fost cele prestate de SC C. SRL, în baza Contractului nr. x din 12 februarie 2009. În acest caz au fost puse în operă şi materiale, astfel încât executantul C. SRL a întocmit situaţii de lucrări, în volumul IV al dosarului fiind ataşate facturilor emise de C. SRL situaţiile de lucrări, la filele x, emise în executarea Contractului de prestări servicii/execuţie lucrări construcţii nr. 523 din 12 februarie 2009.

16. Nici art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, invocat de instanţă, nu impune întocmirea exclusiv a situaţiilor de lucrări ca documente justificative care să stea la baza înregistrărilor în contabilitate, aceste documente fiind în realitate în primul rând facturile fiscale, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, şi nu cele din spatele facturilor.

17. Instanţa nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. şi art. 146 alin. (1) lit. a), coroborat cu art. 155 C. fisc. , aceste texte de lege reglementând dreptul de deducere al TVA. Coroborând, rezultă că, pentru a putea deduce TVA, trebuie îndeplinite două condiţii fundamentale, o condiţie de fond, o legătură directă şi imediată între achiziţiile realizate de contribuabil în amonte şi operaţiunile pe care acesta le realizează în aval, operaţiuni care trebuie sa fie taxabile, o condiţie de formă, contribuabilul în cauza trebuie să deţină facturi întocmite de furnizorii săi în conformitate cu prevederile Codul fiscal.

18. În ceea ce priveşte condiţia de fond, a invocat cauza C-98/98 "Commissioners of Customs and Excise versus Midland Bank pic" a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care rezultă că, pentru a putea deduce TVA aferentă achiziţiilor realizate, societatea trebuie să stabilească în ce măsură achiziţiile făcute de la furnizorii disputaţi pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval. Această corelaţie este necesară pentru a dovedi fără putinţă de tăgadă că valoarea achiziţiilor realizate de la furnizorii disputaţi a reprezentat o componentă a preţului facturat societăţii E. SRL, preţ pentru care societatea a colectat 19% TVA conform legii. Aceasta corespondenţă a fost realizată, fiind confirmată de ambii experţi care au efectuat lucrările de expertiză contabilă şi construcţii. Având în vedere aceste argumente, precum şi faptul că a probat realitatea tranzacţiilor efectuate de cele trei societăţi, consideră ca îndeplineşte condiţia de fond pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

19. În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, la dosar au fost depuse facturi emise de furnizorii disputaţi, facturi ce cuprind informaţiile prevăzute în Codul fiscal la art. 155. Existenţa acestor facturi a fost confirmata de echipa de control care nu a făcut, în cuprinsul Raportului, nicio menţiune cu privire la eventuale lipsuri de formă sau conţinut în ceea ce priveşte facturile disputate. În aceasta situaţie, este îndreptăţită să considere îndeplinită şi cea de-a doua condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor disputate.

20. Referitor la dispoziţiile art. 11 alin. (1) C. fisc. , invocate de instanţă, a arătat că în cauza a fost efectuată o lucrare de expertiză specialitatea construcţii, apreciată de către instanţă la momentul încuviinţării ei ca fiind necesară, de natură să ducă la soluţionarea procesului, astfel cum prevede art. 255 din C. proc. civ.. Instanţa a înlăturat, însă, concluziile expertului, deşi acesta răspunsese la obiectivele încuviinţate de instanţă, reţinând în esenţă că nu a prezentat documente care să ateste existenţa faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societăţile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată. Faţă de aceste considerente, reiterează din nou aplicarea greşită a legii de către instanţă, respectiv a art. 1341 alin. (4) din C. fisc. , întrucât acest text de lege nu impunea deţinerea de situaţii de lucrări ca unică dovadă a prestării efective a lucrărilor de către cei trei subcontractori, fiind cu atât mai evident că o situaţie de fapt se dovedeşte în primul rând cu o expertiza în construcţii, expertiză care a relevat nu doar că au fost executate toate lucrările cuprinse în facturile decontate către cele trei societăţi, ci a relevat şi alte aspecte care fac dovada realizării acestor lucrări de către chiar aceste societăţi. Are în vedere în acest sens dovedirea necesităţii efectuării lucrărilor conform proiectului de execuţie, împrejurarea că au reprezentat un procent însemnat de 30% din totalul orelor decontate la beneficiarul final E. SRL, restul orelor prestate fiind realizate de alţi subcontractori întrucât nu a avut repartizate la acel moment mijloace proprii de producţie (utilaje şi forţă de muncă aferenta) pentru realizarea lucrărilor pentru investiţia E. SRL. Toate utilajele folosite de unităţile în cauză, inclusiv ale celorlalte firme prestatoare, au fost necesare pentru a efectua lucrările contractate conform ritmului impus şi a tehnologiei specifice pentru aceste lucrări, flux tehnologic prezentat în planşele anexate raportului de expertiză .

21. Contrar considerentelor care au stat la baza admiterii acestei probe, a fost înlăturată de către instanţă motivat de împrejurarea că, pe de o parte, concluziile expertului nu se coroborează cu restul probatoriului, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fise de pontaj) cu privire la care instanţa a reţinut că nu deţin elemente relevante care să asigure calitatea de document justificativ, iar pe de altă parte expertul nici nu a descoperit alte documente care sa aibă valoarea pretinsă de instanţă. Şi acest raţionament al instanţei care a condus la înlăturarea concluziilor expertizei este unul bazat pe o aplicare şi înţelegere greşită a legii, întrucât nu este incident în cauză art. 1341 alin. (4) din C. fisc. , situaţiile de lucrări nu erau singurele documente justificative, iar expertul a analizat şi a apreciat prin prisma competentelor sale de specialist că, în esenţă, raportat la actele deţinute (exact tabelele centralizatoare, rapoartele de lucru şi fisele de pontaj înlăturate de către instanţa) că a aplicat corect dreptul de deducere a TVA, conform realităţii documentare şi conformităţii legislative, documentele deţinute privind operaţiunile desfăşurate de cei trei subcontractori se încadrează la cheltuieli deductibile, nu mai trebuia să deţină documente justificative de genul celor solicitate de inspecţia fiscală, nu există diferenţe majore între actele întocmite de cele trei societăţi în vederea decontării serviciilor prestate de acestea şi actele/documentele justificative întocmite de celelalte societăţi care au efectuat lucrări asemănătoare.

22. Instanţa, reţinând fără nicio bază legală obligaţia sa de a deţine şi de a solicita de la cele trei societăţi alte documente justificative decât cele pe baza cărora a făcut înregistrările în contabilitate şi s-a efectuat expertiza contabilă în cauză, a apreciat că, nesolicitând aceste acte, neimpuse de vreo lege, nu pot afirma că nu ar fi putut şti că operaţiunile în cauză erau implicate într-o fraudă săvârşită de furnizor. Astfel, instanţa a apreciat că nu se pot prevala de jurisprudenţa CJUE - cauza Kittel şi Recolta Recycling, precum şi de celelalte soluţii în care Curtea a statuat că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor. Mai mult, instanţa consideră relevant, în dovedirea participării la fraudă, şi comportamentul fiscal neadecvat al celor trei societăţi, deşi acesta s-a manifestat ulterior perioadei derulării raporturilor contractuale, astfel încât nu avea cum să anticipeze intenţiile contractanţilor săi, cu atât mai mult cu cât aceste societăţi nici nu au fost trecute pe "Lista contribuabililor inactivi", obligaţie care revenea organelor fiscale.

23. Tot pornind de la interpretarea şi aplicarea greşită a legii, că ar fi aplicabilă în cauză Hotărârea CJUE din cauza C 18/13 Marks Pen EOOD, apreciază că nu se află în ipoteza acestei speţe, întrucât nedeţinerea unor acte necerute de lege nu constituie un element obiectiv care să dovedească împrejurarea că ştia sau ar fi trebuit să cunoască că operaţiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere erau implicate în această fraudă.

24. Raportat la concluziile celor două expertize, la care se raliază şi concluziile raportului de constatare tehnico - ştiinţifică efectuat în dosarul penal şi reţinute în Ordonanţa procurorului din 20 septembrie 2012, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi de deducere a cheltuielilor efectuate cu lucrările executate de cele trei societăţi, deţinând documentele justificative necesare, iar lucrările, de o însemnătate mare ca valoare, fiind executate şi necesare proiectului, recunoscute şi achitate de către beneficiarul final, care a efectuat toate decontările doar după verificări amănunţite a tuturor lucrărilor. Nu există niciun element obiectiv care să se constituie într-o dovadă a implicării sale într-o eventuală fraudă săvârşită de cele trei societăţi subcontractoare, achitând în mod corect, pe măsură ce lucrările au fost realizate de aceste societăţi, preţul stabilit conform contractelor, în baza facturilor şi a tabelelor centralizatoare cu pontajele utilajelor primite, celor trei prestatori. În acest context, în mod evident instanţa de fond a pronunţat o hotărâre În dezacord cu normele legale incidente, raportat la situaţia dedusă judecaţii. Societatea a îndeplinit toate condiţiile legale necesare într-o manieră de bună practică de afaceri, neputând fi sancţionată pentru o conduită reprobabilă din partea furnizorului de servicii sau produse.

IV Apărările formulate de intimatele pârâte

25. Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

26. Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov a arătat, în esenţă, că hotărârea cuprinde toate motivele pe care se bazează, raţionamentul cuprins în considerentele hotărârii este elocvent şi corect, instanţa de judecată reţinând că reclamanta nu a făcut dovada cu niciun mijloc de proba a îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege cu privire la dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.358.580 RON, întrucât organele de inspecţie fiscala au constatat că din documentele prezentate de reclamantă nu rezultă că serviciile menţionate în acestea au fost efectiv prestate, urmând a se reţine că a formulat în cauza de faţă apărări, precum şi obiecţiuni la cele două expertize efectuate în cauză, susţinând temeinicia şi legalitatea constatărilor organelor fiscale din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate.

27. A prezentat situaţia de fapt şi a arătat că reclamanta, pentru a dovedi realitatea operaţiunilor fiscale era ţinută să întocmească şi să predea organelor de inspecţie fiscală documente justificative de natura celor solicitate, şi, chiar şi în ipoteza în care, în aplicarea principiului "economicul prevalează juridicului", invocat de reclamantă în susţinerea acţiunii, organele de inspecţie fiscală ar fi reîncadrat operaţiunile ca reprezentând servicii conexe lucrărilor de construcţii (transport pământ, excavări etc.) ar fi avut obligaţia să întocmească documente justificative de natura celor solicitate de pârâtă. Instanţa de fond a constatat în mod corect faptul că, potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (4) din C. fisc. (în forma în vigoare la momentul derulării raporturilor comerciale), pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.

28. Aşa cum s-a reţinut şi în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, nu se pune în discuţie efectuarea lucrării în sine, ci faptul că reclamanta nu a putut face dovada faptului generator, respectiv că serviciile aferente facturilor au fost efectiv prestate de către societăţile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, această dovadă fiind esenţială, potrivit art. 65 din C. proc. fisc. , care se coroborează cu prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, instanţa de fond reţinând că înscrisurile deţinute de reclamantă (foi de pontaj) nu conţin elemente relevante care să conducă la recunoaşterea calităţii de document justificativ.

29. Şi prin cererea de recurs reclamanta a insistat în a demonstra realitatea operaţiunilor prin invocarea faptului că beneficiarul final, SC E. SRL, a decontat integral toate aceste lucrări, pe baza facturilor emise de aceasta la rândul său. Raportat la acest aspect, DGRFP Braşov îşi însuşeşte raţionamentul instanţei de fond, în sensul că această corespondenţă, şi dacă ar exista, nu este de natură să demonstreze că serviciile facturate de către cele trei societăţi au fost prestate chiar de către emitentul facturii. Faţă de dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii este condiţionat de prestarea efectivă a acestora, de necesitatea şi utilizarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, nefiind suficientă doar condiţia formală a existenţei unei facturi.

30. Referitor la raportul de expertiză construcţii, a arătat că instanţa de fond nu a reţinut în considerentele hotărârii că lucrarea de expertiză tehnică cuprinde şi o serie de inadvertenţe în ce priveşte stabilirea timpului de lucru al utilajelor celor trei societăţi pe perioada scurtă în care contractele analizate au fost în vigoare, potrivit voinţei părţilor, fiind evident că această expertiză, ca mijloc de probă, nu a fost de natură să susţină acţiunea reclamantei, astfel încât în mod corect au fost înlăturate concluziile acesteia, iar referitor la raportul de expertiză contabilă, în fond s-a realizat o analiză corectă a acesteia, astfel încât s-a dovedit lipsa caracterului ei util, concludent şi pertinent; în acest sens, invocă şi obiecţiunile formulate de DGRFP Braşov împotriva acestuia. Contrar acestor concluzii ale expertului, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că nu se coroborează cu restul probatoriului administrat în cauză, respectiv înscrisurile (raporturi de lucru, bonuri de lucru, fişe de pontaj), care nu conţin elementele relevante care să le asigure calitatea de document justificativ, iar pe de altă parte, în cursul efectuării expertizei, din constatările de fapt ale expertului nu a rezultat identificarea altor documente care să aibă această valoare.

31. De asemenea, instanţa de fond a analizat şi susţinerile reclamantei bazate pe efectele soluţiei dispuse în Dosarul penal nr. x/2009 al Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţionala Anticorupţie prin Serviciul Teritorial Braşov, care nu a fost soluţionat printr-o hotărâre penală definitivă pronunţată de o instanţa de judecată pentru a opera autoritatea de lucru judecată. Pe cale de consecinţă, susţinerile reclamantei nu sunt relevante din acest punct de vedere, situaţie în care înlăturarea lor de către instanţa de fond este corectă.

32. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat, în esenţă, că societatea a depus în susţinerea contestaţiei administrative o situaţie privind corespondenţa între facturile emise de cele trei societăţi, pe de o parte, şi SC E. SRL, pe de altă parte, precum şi facturi emise de SC A. SRL către SC E. SRL, situaţii de lucrări şi extrase de cont privind plata acestor facturi de către SC E. SRL. Or, aceste situaţii nu se pot corela cu operaţiunile înscrise în facturile emise de SC A. SRL către SC E. SRL, în condiţiile în care din documentele prezentate de societate nu rezultă că serviciile înscrise în facturile emise de SC B. SRL, SC C. SRL şi SC D. SRL au fost efectiv prestate. Ca urmare, societatea nu are drept de deducere a TVA.

33. De asemenea, nu pot fi primite susţinerile societăţii referitoare la faptul că factura emisă este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere. Art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează numai cerinţele de formă, or, acordarea dreptului de deducere a TVA a fost condiţionată de legiuitor de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, astfel că, atât timp cât societatea nu a îndeplinit cerinţele de fond, respectiv nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor facturate, îndeplinirea cerinţelor de formă nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

34. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, prima instanţă a pronunţat o soluţie corectă. Potrivit prevederilor legale incidente în cauză (art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) din C. fisc. , art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991), pentru a deduce cheltuielile cu prestările de servicii trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute legal, respectiv, pe de o parte, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iar justificarea prestării efective a serviciilor să se efectueze prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, iar pe de altă parte contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

35. Argumentele societăţii potrivit cărora toate cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei, în condiţiile în care nu a rezultat că serviciile înscrise în facturile emise au fost prestate, nefiind astfel îndeplinită una din condiţiile obligatorii prevăzute expres de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor.

36. Având în vedere cele precizate, documentele anexate la dosarul cauzei, prevederile legale în materie în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil pentru cheltuielile înscrise în facturile emise de cele trei societăţi. De asemenea, în baza principiului "accesorium sequitur principale", în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile aferente.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

37. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

38. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", este nefondat.

39. Nu au fost încălcate de instanţa de fond normele de procedură prevăzute de art. 257 alin. (2), art. 337 C. proc. civ. şi nici principiile fundamentale prevăzute de art. 12 (Buna-credinţă), art. 20 (Respectarea principiilor fundamentale), art. 22 alin. (2) ("Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc. ") din C. proc. civ.

40. Dispoziţiile art. 257 alin. (2) C. proc. civ. prevăd că "Instanţa poate dispune administrarea din oficiu a probei la care s-a renunţat.", iar dispoziţiile art. 337 C. proc. civ. prevăd că "Dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerile experţilor, instanţa, din oficiu sau la cererea părţilor, poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.".

41. Aceste prevederi se coroborează cu celelalte dispoziţii care reglementează probele în procesul civil. Încuviinţarea probelor se realizează de instanţa de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispoziţiile art. 250 C. proc. civ., conform cărora dovada unui act juridic sau a unui fapt se poate face prin înscrisuri, martori, prezumţii, mărturisirea uneia dintre părţi, expertiză, mijloace materiale de probă, cercetare la faţa locului sau orice alte mijloace prevăzute de lege, de dispoziţiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa va dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc.

42. Potrivit dispoziţiilor legale invocate de recurentă, instanţa poate dispune administrarea din oficiu a probei la care s-a renunţat, poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze, însă, în lipsa unor dispoziţii imperative, aceste dispoziţii lasă la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să administreze din oficiu proba la care s-a renunţat, să solicite experţilor să îl lămurească sau să îl completeze. Motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care ţin de necesitatea şi utilitatea probelor administrate în cauză, reprezentând în fapt motive de netemeinicie, care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate al instanţei de recurs. Art. 254 alin. (6) precizează că "părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii", iar art. 264 C. proc. civ. prevede că "(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.", puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, aşadar, la libera apreciere a instanţei, motive pentru care în cauză instanţa nu a încălcat dispoziţiile legale invocate de recurentă.

43. În ceea ce priveşte faptul că instanţa era obligată să pună în discuţia părţilor incidenţa în cauză a temeiului de drept, art. 1341 alin. (4) C. fisc. , Înalta Curte constată, de asemenea, că nu poate fi reţinută încălcarea principiilor invocate de recurentă, în condiţiile în care acesta a fost invocat de către pârâta DGRFP Braşov prin întâmpinarea depusă la instanţa de fond, iar reclamanta a luat cunoştinţă de aceste apărări; în măsura în care aceste dispoziţii au fost interpretate sau aplicate greşit, hotărârea este supusă cenzurii prin prima motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care va fi analizat în continuare.

44. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", este fondat.

45. Având în vedere cele prezentate anterior privind situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond, motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA, Înalta Curte constată că instanţa de fond a constatat temeinicia actelor administrativ fiscale cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale.

46. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 1341 alin. (4) C. fisc. , este de observat că nu au fost invocate în actele administrativ fiscale; au fost invocate dispoziţiile art. 134 alin. (1), (2) şi (3), art. 1341 alin. (1), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), precum şi prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar ulterior s-a dispus îndreptarea erorilor materiale, conform art. 48 din C. proc. fisc. , având în vedere că art. 134 a fost preluat neactualizat potrivit perioadei în care au fost prezentate deficienţele, cu menţiunea că aceste erori nu privesc fondul actelor încheiate; prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că prevederile art. 134 alin. (1) sunt aceleaşi, atât în forma invocată de organul de inspecţie fiscală în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 30 noiembrie 2010, cât şi cele aplicabile la data efectuării operaţiunilor, prevederile art. 134 alin. (2) se referă la exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, iar prevederile art. 134 alin. (3) se regăsesc în prevederile 1341 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care au fost invocate în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 30 noiembrie 2010, corectată, prin urmare, s-a precizat de organul fiscal, substanţa prevederilor legale a fost păstrată.

47. Dispoziţiile art. 1341 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, care prevăd că "(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.", reglementează, în cadrul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, Capitolul - Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii. Astfel, dispoziţiile art. 134 alin. (1), (2) şi (3) definesc faptul generator (faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei), exigibilitatea taxei (data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată), exigibilitatea plăţii taxei (data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1), art. 1341 alin. (1) prevede că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile indicate, iar art. 1342 alin. (1) prevede că "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.".

48. Dispoziţiile art. 1341 alin. (4) se referă la prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări. Potrivit acestora, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, faptul generator, şi anume faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei (data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei), ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care situaţiile sunt acceptate de beneficiar.

49. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a reţinut, faţă de faptul că reclamanta a susţinut că serviciile prestate de cele trei societăţi ar fi de fapt servicii conexe lucrărilor de construcţii, că reclamanta era ţinută să întocmească situaţii de lucrări, potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (4) C. fisc. , însuşindu-şi argumente invocate prin întâmpinarea depusă la dosar de către pârâta DGRFP Braşov, deşi prin actele administrativ fiscale nu a fost reţinută incidenţa acestor dispoziţii.

50. Instanţa de fond nu a reţinut numai inexistenţa situaţiilor de lucrări, în baza dispoziţiilor care reglementează, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, că faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar, neavute în vedere prin actele administrativ fiscale, ci şi faptul că înscrisurile deţinute de reclamantă nu conţin elemente relevante care să conducă la recunoaşterea calităţii de document justificativ, precum şi faptul că, deşi beneficiarul final, SC E. SRL a decontat integral toate aceste lucrări, această împrejurare nu ar fi de natură să demonstreze că serviciile facturate de către cele trei societăţi au fost prestate chiar de către emitentul facturii.

51. În mod greşit a reţinut instanţa de fond, raportat la dispoziţiile legale incidente, că reclamanta nu a furnizat documente justificative pentru a dovedi realitatea operaţiunilor fiscale şi că serviciile aferente facturilor nu au fost efectiv prestate de către societăţile emitente, pentru a justifica exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

52. Regimul dreptului de deducere este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, iar potrivit dispoziţiilor legale incidente în cauză, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;". Potrivit art. 146 alin. (1) li. a) din acelaşi act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

53. La nivel comunitar, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă;", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6;".

54. Curtea de Justiţie a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA - ului garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

55. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

56. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, condiţie necontestată în cauză, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, fiind necesară, în principiu, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 24, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 26, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 21), iar pentru a determina existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii taxabile trebuie să se ţină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziţionate.

57. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), iar obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 155 Codul fiscal, care prevede că "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu.", precum şi art. 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data operaţiunilor, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri.".

58. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data operaţiunilor. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (în acest sens, cu titlu exemplificativ, Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

59. Susţinerile recurentei reclamante privind justificarea corespunzătoare a serviciilor, faptul că a probat realitatea tranzacţiilor efectuate de cele trei societăţi, îndeplinind condiţia de fond pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, sunt întemeiate.

60. Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, prevede că la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Din probele administrate în cauză, însă, rezultă că sunt greşite concluziile organelor de inspecţie fiscală, iar instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale.

61. Dispoziţiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd că "organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", conform art. 7 "(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.", iar art. 105 alin. (1) prevede că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

62. Astfel cum prevăd aceste dispoziţii legale, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare.

63. Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), iar alin. (2) prevede că "(2) Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.".

64. Normele metodologice la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, nu prevăd anumite documente justificative sau alte obligaţii pentru justificarea taxei.

65. În această situaţie, potrivit art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere". De asemenea, dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii prevăd că "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.".

66. Curtea de Justiţie a reţinut în Hotărârea din 21 noiembrie 2018, C-664/16, Lucreţiu Hadrian Vădan, că "persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul" (punctul 44), "Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul." (punctul 45).

67. Deşi instanţa de fond a reţinut că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii este condiţionat de prestarea efectivă a acestora şi de necesitatea şi utilizarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, în mod greşit a constatat, faţă de lipsa anumitor documente justificative, că nu s-a dovedit prestarea reală şi efectivă a serviciilor, în condiţiile în care ansamblul probator administrat în cauză confirmă susţinerile reclamantei.

68. Cheltuielile a căror deductibilitate nu a fost recunoscută sunt aferente serviciilor prestate de SC B. SRL, în baza unui contract de subînchiriere având ca obiect subînchirierea unui număr de 12 utilaje, la preţul unitar stipulat în anexa la contract, contract în temeiul căruia s-au emis 8 facturi fiscale, totalizând plăţi în valoare de 5.782.340,00 RON, de SC C. SRL, în baza Contractului de locaţiune utilaje nr. 518 din 7 aprilie 2009 şi a Contractului de prestări servicii nr. x din 12 februarie 2009, în temeiul cărora s-au emis 5 facturi fiscale, totalizând plăţi în valoare de 7.331.668,51 RON, de SC D. SRL, în baza Contractului de locaţiune nr. x din 17 septembrie 2009, având ca obiect închirierea utilajelor prevăzute în anexă, pentru care s-au emis 2 facturi, în valoare totală de 1.658.148,00 RON.

69. Ca urmare a faptului că organele fiscale, în urma verificărilor încrucişate efectuate, au constatat că cele trei societăţi comerciale prestatoare au avut un comportament fiscal incorect, respectiv nu mai funcţionează la adresa indicată drept sediu, având sediul expirat, şi nu au depus declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul României, 394, aferente anilor 2009 şi 2010, s-au solicitat reclamantei documente din care să rezulte că operaţiunile economice facturate de către cele trei societăţi au fost prestate în fapt.

70. Reclamanta a prezentat înscrisuri, tabele cu pontaje, rapoarte de lucru, bonuri de lucru cu denumirea utilajului, data şi orele lucrate în vederea efectuării plăţii serviciilor prestate, cu privire la care instanţa de fond a reţinut că nu sunt complete, pentru motivele expuse anterior. Deşi a reţinut şi concluziile expertizelor efectuate în cauză, instanţa a concluzionat că nu se coroborează cu restul probatoriului administrat în cauză, respectiv înscrisurile, care nu conţin elemente relevante care să le asigure calitatea de document justificativ.

71. Din aplicarea şi interpretarea dispoziţiilor legale incidente care stabilesc regimul de deducerea a TVA, rezultă, însă, că înscrisurile prezentate, astfel cum au fost reţinute anterior, corelate cu facturile celor trei furnizori, care sunt emise conform art. 155 din C. fisc. , nefiind contestate, şi conţin toate elementele de identificare prevăzute de lege, condiţie de exercitare a dreptului de deducere a TVA, potrivit art. 146 alin. (1) li. a) din C. fisc. , fiind şi achitate integral, stabilesc serviciile efectuate în baza contractelor de subînchiriere şi locaţiune utilaje şi de prestări servicii şi au calitatea de documente justificative. Aceste împrejurări sunt confirmate de expertizele construcţii şi contabilă efectuate în cauză.

72. Astfel, lucrarea de expertiză în construcţii efectuată în cauză a concluzionat că orele pontate de cele trei societăţi (pe fiecare utilaj în cauză) se încadrează în necesarul de ore normat, stabilit conform normelor de deviz specifice, din analiza documentelor şi verificarea stadiului fizic pe teren din punct de vedere tehnic se justifică numărul de ore facturate şi pontate, acestea nedepăşind limitele din proiect şi contract, preţurile unitare pe oră de funcţionare a diverselor utilaje sunt similare celor de pe piaţă aferente anilor 2008 - 2009; s-a arătat că modalitatea de lucru a reclamantei cu societăţile emitente a facturilor este similară cu cea practicată în relaţia cu alte societăţi, iar metoda de decontare "pontajul" este aceeaşi care se practică încă din anii 1970 de către toate unităţile de construcţii.

73. Este de reţinut, în contextul susţinerilor organelor fiscale, că expertul a precizat că utilajele în totalitatea lor au fost necesare şi impuse de tehnologia de execuţie, acceptată de prestator şi investitor; expertul a identificat lucrările executate cu utilajele închiriate, distinct, în baza fiecărui contract, a centralizat orele de funcţionare a utilajelor în funcţie de timpul normat, conform normelor de deviz, cu determinarea numărului total de ore pe tip de utilaj pentru fiecare categorie de lucrări, iar în ceea ce priveşte lucrările de prestări servicii (construcţii montaj) în baza contractului de prestări servicii, efectuate de SC C. SRL, expertul a identificat şi evaluat lucrările executate şi decontate prin facturile achitate de reclamantă, cuprinse în situaţiile aferente acestora, lucrări facturate de reclamantă, la rândul său, către beneficiarul SC E. SRL, şi acceptate la plată de acesta.

74. Expertiza contabilă efectuată a concluzionat că reclamanta a achitat integral obligaţiile de plată către cei trei prestatori, şi-a îndeplinit în totalitate obligaţiile fiscale aferente facturilor emise către beneficiarul final; de asemenea, a arătat că societatea nu mai deţine şi alte documente justificative, pontaje ale personalului beneficiarului, tabel cu nume şi calificări ale personalului beneficiarului, pentru că nu a avut calitatea de angajator al personalului care a deservit utilajele închiriate, iar în acest sens trebuie avute în vedere şi concluziile expertizei construcţii privind modalitatea de lucru, similară cu cea practicată în relaţia cu alte societăţi, şi faptul că metoda de decontare "pontajul" este aceeaşi care se practică încă din anii 1970 de către toate unităţile de construcţii.

75. Sunt fondate şi susţinerile recurentei reclamante privind faptul că trebuie stabilit în ce măsură achiziţiile efectuate de la furnizorii disputaţi pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval, şi efectuată o corelaţie clară între aceste facturi şi facturile emise către SC E. SRL, conform Contractului nr. x din 19 martie 2008, pentru a dovedi că valoarea achiziţiilor de la cei trei furnizori a reprezentat o componentă a preţului facturat societăţii E. SRL, preţ pentru care reclamanta a colectat 19% TVA conform legii.

76. TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (în acest sens jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, punctul 54, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 49).

77. Din probele administrate în cauză a rezultat că serviciile efectuate de cei trei furnizori se regăsesc pe teren şi în situaţiile întocmite de aceştia şi au fost acceptate la plată de reclamantă, există corelaţie între cantităţile decontate de beneficiarul final SC E. SRL şi cantităţile decontate de către reclamantă către cei 3 subcontractanţi; serviciile efectuate de către cele trei societăţi se regăsesc în situaţiile şi implicit facturile emise către beneficiarul final SC E. SRL, care a acceptat la plată lucrările recunoscute şi plătite de reclamantă celor trei societăţi; prestaţiile cuprinse în facturile emise de reclamantă au fost acceptate de beneficiar, iar reclamanta şi-a îndeplinit în totalitate obligaţiile fiscale aferente facturilor emise către beneficiarul final.

78. Raportat la toate cele arătate, este greşită, în contextul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, şi concluzia instanţei de fond referitoare la faptul că împrejurarea că reclamanta a achitat facturi de o valoare considerabilă (însumând 14.772.156 RON) către cele trei societăţi subcontractoare, fără a solicita acestora documente justificative de natura celor pe care recunoaşte că le-a întocmit ea însăşi pentru plăţile făcute de beneficiarul final, nu poate sprijini susţinerea acesteia că nu ar fi putut să ştie că operaţiunile în cauză erau implicate într-o fraudă săvârşită de furnizor, relevant sub acest aspect din comportamentul celor trei societăţi furnizoare, care fie nu mai funcţionau la sediul declarat, fie nu au deţinut salariaţi, fie nu au declarat nici o tranzacţie de la înfiinţare. Deşi a menţionat decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, aplicarea acestora în cauză a fost efectuată greşit de instanţa de fond.

79. Prin Hotărârea din 13 februarie 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice.".

80. De asemenea prin Hotărârea din 6 septembrie 2012, C-324/11, Gábor Tóth, Curtea de Justiţie a stabilit că "2) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, Directiva 2006/112 şi principiul neutralităţii fiscale nu se opun ca instanţa naţională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanţelor speţei, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situaţie precum cea din acţiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.".

81. Motivele reţinute de organele fiscale privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor nu sunt de natură să conducă la refuzul dreptului reclamantei la deducerea TVA; susţinerile privind faptul că reclamanta a achitat facturi de o valoare considerabilă către cele trei societăţi subcontractoare, fără a solicita acestora documente justificative, în condiţiile în care, de altfel, cum s-a arătat anterior, acestea există, nu îndreptăţesc organele fiscale să refuze reclamantei dreptul la deducerea TVA, cât timp nu a rezultat în mod concret că aceasta este implicată într-o eventuală fraudă săvârşită de furnizor.

82. În legătură cu acest aspect, care viza implicarea reclamantei în eventuale fraude săvârşită de furnizori, se impunea a fi avută în vedere şi ordonanţa emisă în Dosarul penal nr. x/2009 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie prin Serviciul Teritorial Braşov, în care, ca urmare a cercetărilor efectuate, nu s-a reţinut răspunderea penală a reclamantei în acest sens; s-a constatat, din raportul de constatare tehnico-ştiinţifică efectuat în cadrul cercetărilor, că aspectele ce ţin de comportamentul fiscal al societăţilor prestatoare nu constituie o condiţie de deductibilitate a TVA, că echipa de inspecţie fiscală nu a luat în considerare la stabilirea stării de fapt fiscale documentele justificative şi evidenţele contabile întocmite de reclamantă, că argumentele folosite, cu referire la faptul că cele trei firme nu mai funcţionează şi comportamentul lor fiscal, nu au corespondent în dispoziţiile legale.

83. Având în vedere principiul neutralităţii TVA, existenţa unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, pretinsele încălcări de către furnizori ale legislaţiei fiscale nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei, fiind în sarcina autorităţilor care au constatat fraude sau neregularităţi comise de furnizori să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA, în cauză nefiind probată o eventuală participare a reclamantei la o fraudă fiscală.

84. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară, astfel că, prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi serviciile în discuţie sunt destinate unor activităţi taxabile. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condiţiile şi împrejurările reţinute, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului garantat de dispoziţiile de drept naţional şi comunitar privind sistemul comun al TVA.

85. Pe cale de consecinţă, în mod greşit a reţinut instanţa de fond şi faptul că nu au caracter deductibil la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de către cei trei furnizori, precum şi faptul că în mod corect au procedat organele fiscale la recalcularea impozitului pe profit.

86. Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.", potrivit alin. (4) lit. m) nu sunt cheltuieli deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;", iar pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 precizează că "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.".

87. În baza acestor dispoziţii, raportat la toate cele reţinute anterior, cheltuielile efectuate de reclamantă în baza contractelor încheiate cu cei trei furnizori sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

88. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că evaluarea întregului probatoriu administrat de instanţa de fond, respectiv înscrisurile prezentate şi expertizele efectuate, interpretate prin prisma dispoziţiilor legale care prevăd condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA şi de deducere a cheltuielilor pentru determinarea profitului impozabil, conduce la concluzia că refuzul autorităţii fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA şi a cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil este nelegal, fiind îndeplinită condiţia ce vizează realitatea şi prestarea efectivă a serviciilor şi a operaţiunilor care dau naştere dreptului de deducere a TVA, respectiv condiţia privind efectuarea cheltuielilor necesare în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente, legalitatea actelor administrative contestate.

VI Soluţia instanţei de recurs

89. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în tot sentinţa recurată şi în rejudecare va admite cererea de chemare în judecată aşa cum a fost precizată.

90. Va dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 196 din 14 iulie 2014 emisă de ANAF - DGSC, a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x emisă în data de 30 noiembrie 2010 şi corectată în data de 12 ianuarie 2011, a raportului de inspecţie fiscală nr. 11332 emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat la data de 12 ianuarie 2011 şi a procesului-verbal nr. x emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat la data de 12 ianuarie 2011. Va dispune exonerarea reclamantei de la plata impozitelor şi a taxelor suplimentare în sumă totală de 6.585.581 RON, din care: 2.358.580 RON taxa pe valoarea adăugată, 1.024.556 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugata, 1.986.172 RON impozit pe profit şi 1.216.273 RON accesorii aferente impozitului pe profit.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar F.. şi prin administrator special G. împotriva Sentinţei nr. 62/F/2016 din 21 aprilie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa recurată şi în rejudecare admite cererea de chemare în judecată aşa cum a fost precizată.

Dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 196 din 14 iulie 2014 emisă de ANAF - DGSC, a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x emisă în data de 30 noiembrie 2010 şi corectată în data de 12 ianuarie 2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 11332 emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat la data de 12 ianuarie 2011 şi a procesului-verbal nr. x emis în data de 30 noiembrie 2010 şi corectat la data de 12 ianuarie 2011.

Dispune exonerarea reclamantei de plata impozitelor şi taxelor suplimentare în sumă totală de 6.585.581 RON din care: 2.358.580 RON - taxa pe valoarea adăugată; 1.024.556 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; 1.986.172 RON - impozit pe profit şi 1.216.273 RON - accesorii aferente impozitului pe profit.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

GGC - LM