Liability for social security contributions on salaries of workers seconded under EU Regulation 883/2004

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal la nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 32 din 22 ianuarie 2016 emisă de prima pârâtă şi a Deciziei de impunere nr. x din 7 august 2015 emisă de a doua pârâtă, precum şi suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

2. Cererea de suspendare a executării a fost respinsă prin încheierea pronunţată la data de 12 mai 2016 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin Sentinţa civilă nr. 174 din 2 iunie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

4. În esenţă, instanţa de fond a reţinut că ceea ce trebuie lămurit în cauză este dacă reclamanta datorează pentru salariaţii detaşaţi în Germania contribuţii la bugetul de asigurări sociale din România, relevante fiind dispoziţiile art. 2963 lit. a) Codul fiscal, art. 11 alin. (1), (2) şi (3) din Regulamentul CE nr. 883/2004, de la care există o excepţie, reglementată la art. 12 alin. (1), prin urmare, potrivit dispoziţiilor legale menţionate anterior, salariaţii detaşaţi la sucursala din Germania continuă să fie supuşi, din perspectiva legislaţiei asigurărilor sociale, legislaţiei României, niciunul dintre salariaţi nefiind detaşat pe o perioadă mai mare de 24 de luni. În aceste condiţii, este evident că în România trebuie achitate aceste contribuţii, de către reclamantă, care de altfel a şi achitat aceste contribuţii în raport de salariul minim pe economie, pe care a continuat să îl plătească acestor salariaţi, care continuă să fie asiguraţi la sistemul de asigurări sociale din România, în favoarea acestora eliberându-se, de către Casa Naţională de Pensii Publice, formularele A1, care atestă tocmai acest lucru. De altfel, a mai reţinut instanţa, deşi invocă încălcarea principiului evitării dublei impuneri, reclamanta nu dovedeşte acest aspect. Mai mult decât atât, din conţinutul actelor administrative contestate rezultă că sucursala din Germania nu a achitat aceste contribuţii, prin urmare nu se poate pune problema încălcării acestui principiu.

III Recursul formulat de reclamantă

5. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea şi admiterea acţiunii.

6. În motivarea recursului, recurenta a arătat că sentinţa recurată contravine art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, precum şi prevederilor Codul fiscal, deoarece identifică în mod eronat subiectul pasiv care datorează pentru salariaţii detaşaţi în Germania contribuţii la bugetul de asigurări sociale din România.

7. Chiar dacă admite că este aplicabilă legislaţia română privind asigurările sociale, subiectul obligaţiei de plată a contribuţiilor nu este cel care îşi are sediul în statul membru competent să perceapă sarcina fiscală. Având în vedere că materia impozabilă constă în venituri din activităţi dependente care atrag ca metodă de colectare a contribuţiilor sociale obligatorii reţinerea la sursă, subiectul obligat să calculeze, să reţină şi să achite creanţa fiscală este plătitorul de venituri, potrivit art. 7 pct. 35 şi 36 din C. fisc.

8. De asemenea, art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială prevede că "un angajator care îşi are sediul social sau reprezentanţa în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligaţiile stabilite de legislaţia aplicabilă angajaţilor săi, mai ales obligaţia de a achita cotizaţiile prevăzute în acea legislaţie, ca şi când sediul său social sau reprezentanţa s-ar afla în statul membru competent". Prin urmare, pentru activitatea desfăşurată în Germania, sucursala A. este cea care are obligaţia de a reţine şi vărsa eventuale contribuţii sociale obligatorii corespunzătoare veniturilor salariale, chiar dacă sediul acesteia nu este în România, fiind cea care are calitatea de plătitor al venitului salarial, în cazul detaşării având loc o modificare a raporturilor de muncă, în sensul că angajatul îşi va desfăşura activitatea salariată în unitatea şi în interesul unui alt angajator, sub controlul şi coordonarea acestuia din urmă, motiv pentru care drepturile salariale sunt datorate şi plătite de către angajatorul la care s-a dispus detaşarea.

9. Referitor la contribuţiile achitate în raport de salariul minim pe economie, precizează că, pe lângă venitul plătit de sucursală pentru activitatea prestată în Germania, salariatul beneficia şi de salariul de bază prevăzut în contractul individual de muncă pe care îl datorează în calitate de unitate angajatoare. De aceea, doar pentru aceste sume pentru care avea calitate de plătitor de venituri a îndeplinit obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vărsa contribuţiile sociale obligatorii, în schimb, pentru activitatea salarială desfăşurată în Germania, sucursala este cea care şi-a îndeplinit atât obligaţia de plată a salariilor, cât şi cea de vărsare către statul de rezidenţă a impozitelor şi taxelor datorate, conform legii germane.

10. A mai invocat recurenta că sentinţa recurată contravine principiului încrederii legitime şi principiului caracterului just al impunerii, cărora nu le dă eficienţă. Orice activitate economică întreprinsă de către un agent economic trebuie să aibă sustenabilitate financiară, costurile de producţie nu trebuie să depăşească încasările unei întreprinderi. Similar, nici costurile pe care forţa de muncă le implică nu trebuie să depăşească productivitatea lucrătorului; în cazul personalului detaşat într-un stat membru, costurile includ nu numai cheltuielile cu cazarea, masa, transportul lucrătorului, ci şi salariul său cu toate sarcinile fiscale aferente şi alte taxe, în măsura în care angajatorul ar fi nevoită să suporte inclusiv contribuţiile la bugetul sistemului român de asigurări sociale, sarcina fiscală ar reprezenta un cost suplimentar care, cumulat cu restul cheltuielilor aferente detaşării lucrătorului, ar conduce la depăşirea nivelului concret de productivitate al acestuia, care este de maxim 3.600 euro/lună.

11. De asemenea, nu poate fi primită nici teza potrivit căreia sarcina contribuţiilor sociale ar trebui să fie asigurată din salariul oferit lucrătorului detaşat, deoarece pe această cale s-ar ajunge la diminuarea venitului net. Or, potrivit legislaţiei germane şi europene în materie de dreptul muncii, angajatorul este obligat să asigure venitul minim net din ţara unde se desfăşoară activitatea lucrativă. Dacă sarcina fiscală nu poate fi imputată asupra venitului minim care trebuie garantat în plată lucrătorului detaşat, atunci se va transforma într-un cost care va depăşi pragul nivelului de productivitate, precum şi capacitatea financiară a societăţii angajatoare.

12. De aceea, pentru a nu intra în incapacitate de plată, nicio societate care a detaşat lucrători pe teritoriile statelor membre nu a calculat, reţinut şi plătit contribuţii sociale pentru veniturile salariale realizate de către aceşti lucrători în afara României. Deşi fenomenul era bine-cunoscut de către autorităţile române, acestea au rămas în pasivitate, cu toate că aveau obligaţia de informare potrivit art. 15 alin. (1) din Regulamentul european nr. 987/2009. Astfel, această conduită a autorităţilor a format în timp încrederea agenţilor economici că afacerea pe care o conduc poate susţine toate costurile de producţie, în considerarea faptului că acestea nu includ contribuţiile sociale. Abia în urma unor controale fiscale recente, ANAF a început să reclame retroactiv contribuabililor sarcini fiscale care depăşesc nivelul de productivitate.

13. Rezultă că decizia de impunere este contrară unei aşteptări în care în mod legitim s-a încrezut, că diferenţa de remuneraţie plătită de sucursală pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii. Potrivit art. 3 lit. b) Codul fiscal, încrederea legitimă (certitudinea impunerii) garantează contribuabililor predictibilitatea şi stabilitatea raporturilor fiscale, astfel încât aceştia să poată să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor impuse de legislaţia fiscală. Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (hotărârea în cauza Salomie şi Oltean).

14. A mai arătat recurenta că sarcina fiscală suplimentar stabilită în sarcina sa este vădit disproporţionată, având în vedere că depăşeşte nivelul de productivitate al lucrătorului, fiind contrară principiului caracterului just al impunerii. Chiar dacă principiul are valoare constituţională, acesta trebuie să primească eficienţă chiar şi fără formularea unei excepţii de neconstituţionalitate, deoarece rolul normei este de a proteja proprietatea subiectului de drept.

15. Având în vedere că dreptul de proprietate este un drept fundamental protejat de către normele Convenţiei europene a drepturilor omului (Protocolul 1 ataşat Convenţiei) şi a Cărţii Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene (art. 17), cel puţin aceste din urmă norme se impun a fi aplicate cu prioritate în considerarea forţei lor juridice superioare faţă de reglementarea internă. Pe cale de consecinţă, o sarcină fiscală disproporţionată, care depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea intereselor statului şi care aduce o vătămare gravă proprietăţii, periclitând totodată existenţa agentului economic, se impune a fi cenzurată de către instanţele de judecată. Condiţionarea protecţiei juridice a proprietăţii de exercitarea excepţiei de neconstituţionalitate constituie un refuz nejustificat de aplicare a normelor europene şi, implicit, a garanţiilor care dau eficienţă unui drept fundamental.

IV Apărările formulate în cauză

16. Intimata-pârâtă Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

17. A arătat, în esenţă, că instanţa fondului în mod corect a statuat că recurentei îi revenea obligaţia de plată a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit legislaţiei României care este incidentă în speţă, în considerarea prevederilor art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.

18. Pentru personalul angajat, care îşi desfăşoară activitatea în Germania şi care nu este rezident al statului german, SC A. SRL a obţinut de la instituţia desemnată drept instituţie competentă, respectiv Casa Naţională de Pensii Publice, documentul portabil A1, care dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate din România, în sensul că personalul trimis în Germania de către societatea verificată, în calitate de angajatoare, nu are obligaţia de a plăti contribuţii sociale în Germania, şi, implicit, că angajatul, cetăţean român, este subiect al legislaţiei de asigurări sociale din România.

19. Potrivit contractelor individuale de muncă pentru fiecare salariat, înregistrate în REVISAL, pontajelor aferente salariaţilor, cu zilele şi orele lucrate în Germania, statelor de plată întocmite în Germania, care cuprind veniturile din salarii realizate de fiecare angajat, în funcţie de numărul de zile şi ore lucrate şi a fişelor de calcul, A. SRL acordă pentru munca prestată de către salariaţii care desfăşoară activitatea în Germania drepturi băneşti, constând în venituri din salarii, reprezentând echivalentul unei sume de bani, în euro, pentru care întocmeşte state de plată la sediul permanent din Germania.

20. Principiul de bază instituit de Regulamentele Consiliului nr. 883/2004 şi 987/2009 este acela al unicităţii legislaţiei aplicabile, conform căruia, la un moment dat, un lucrător migrant este supus în exercitarea activităţii sale profesionale legislaţiei unui singur stat membru UE, cu privire atât la contribuţii sociale datorate, cât şi la beneficiile primite. Ca regulă generală, o persoană care desfăşoară o activitate salarială într-un stat membru UE se supune, din punct de vedere al contribuţiilor sociale, legislaţiei statului membru unde îşi desfăşoară activitatea. Exista însă şi excepţii, printre care aceea că lucrătorii sunt detaşaţi dintr-un stat membru UE în alt stat membru UE pentru o perioada determinată (maxim 24 luni), situaţie în care dreptul de impunere în ceea ce priveşte contribuţiile sociale rămân în continuare statului reşedinţă.

21. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-pârâtă prin întâmpinare.

22. Recurenta a precizat că a solicitat instanţei, în acţiunea care formează obiectul Dosarului nr. x/2016, în aplicarea dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, obligarea organelor fiscale la emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, ca urmare a intervenţiei amnistiei, acţiunea a fost respinsă de Curtea de Apel Cluj, iar recursul împotriva sentinţei are termen la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie la data de 17 octombrie 2019.

V Considerentele instanţei de recurs

23. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", Înalta Curte constată următoarele:

24. Prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.575.865 RON, reprezentând CAS angajator, CAS asigurat, contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţie angajator la bugetul asigurărilor de şomaj, contribuţie asigurat la bugetul asigurărilor de şomaj, contribuţie la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de angajator, CASS angajator, CASS asigurat, contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, accesorii aferente fiecăreia din aceste obligaţii.

25. Contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 32 din 22 ianuarie 2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

26. Prin actele administrativ fiscale s-a constatat că, în perioada 2012 - 2014, reclamanta a desfăşurat activitate de prestări servicii, constând în producţia de semifabricate pentru lucrări în construcţii, prin intermediul unui sediu permanent din Germania, pentru care a angajat personal contractual în România, trimis în Germania pentru perioade de 1 an, respectiv 2 ani, numărul persoanelor angajate în România, care apoi au fost trimise în Germania, fiind cuprins între 18 - 42.

27. Pentru aceşti salariaţi, s-a constatat că reclamanta deţine: contract individual de muncă, înregistrat la ITM, prin intermediul REVISAL, în cuprinsul căruia se stipulează că salariatul urmează să îşi desfăşoare activitatea în străinătate, iar salariile de la filiala din Germania vor fi achitate în euro, totalitatea drepturilor băneşti cuvenite în timpul desfăşurării activităţii în străinătate ridicându-se cel puţin la nivelul salariului minim din ţara respectivă; pontaj aferent salariaţilor, cuprinzând zilele şi orele lucrate în Germania, state de plată întocmite în Germania, în care sunt menţionate veniturile din salarii, realizate de fiecare angajat, în funcţie de numărul de ore şi zile lucrate. Cheltuielile cu sumele acordate personalului pentru munca prestată în Germania sunt înregistrate în evidenţa contabilă a sediului permanent din Germania, în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", pentru care societatea calculează, reţine şi virează impozit pe salarii, fiind întocmite următoarele note contabile: 641 = 482 - cu suma salariilor brute plătite în România, pentru angajaţii care desfăşoară activitatea în Germania; 641 = 421 - cu diferenţa dintre totalul salariilor brute realizate în Germania şi salariile plătite în România pentru angajaţii care îşi desfăşoară activitatea în Germania.

28. Pentru personalul angajat, care îşi desfăşoară activitatea în Germania şi care nu este rezident al statului german, reclamanta a obţinut de la Casa Naţională de Pensii documentul portabil Al, care dovedeşte menţinerea titularului acestuia în sistemul de securitate socială din România (asigurare pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate şi prestaţii sociale), în sensul că personalul trimis în Germania de reclamantă, în calitate de angajator, nu are obligaţia de a plăti contribuţii sociale în Germania, iar angajatul, cetăţean român, este subiect al legislaţiei de asigurări sociale din România.

29. Pentru veniturile din salarii, obţinute de personalul care îşi desfăşoară activitatea în Germania, pentru care s-a obţinut documentul portabil Al, se fac reţineri fiscale reprezentând impozit pe salariu şi taxă de solidaritate, fără să fie reţinute asigurări medicale, asigurări pensie şi asigurări de şomaj. Pentru aceşti salariaţi, se întocmeşte în România un stat de plată, în care se înscrie un venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania (în funcţie de echivalentul sumei de bani înscrisă în contractul individual de muncă reprezentând salariul de bază lunar), la care reclamanta calculează obligaţiile fiscale aferente, constând în impozit pe venit şi contribuţii sociale, pe care le declară şi le achită la organele fiscale teritoriale din România. Conform fişei de calcul salariu întocmită de reclamantă pentru fiecare salariat, din totalul venitului brut realizat în Germania se scad reţinerile efectuate în Germania, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi taxă de solidaritate, şi se scad reţinerile din salariu efectuate pe statul de plată din România.

30. Sumele de bani acordate angajaţilor trimişi la muncă în străinătate au fost considerate de organele de inspecţie fiscală ca fiind venituri din salarii, întrucât pentru toate aceste sume s-a reţinut şi virat în Germania impozitul pe venit aferent, astfel că suma plătită salariaţilor în Germania nu poate avea un tratament fiscal diferit în România, diferenţa în sumă de 5.926.514 RON, între veniturile obţinute în Germania, conform statelor de plată, şi cele acordate de reclamantă salariaţilor, beneficiari ai documentului portabil Al, reprezintă venituri de natură salarială, aferent cărora organele de inspecţie fiscală au calculat contribuţii sociale.

31. S-a constatat că au fost încălcate prevederile art. 2964 alin. (1), art. 29618 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 82 alin. (2) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. S-a reţinut că reclamanta datorează contribuţii la sistemul de asigurări sociale pentru personalul detaşat în Germania, în acord cu dispoziţiile art. 2963 lit. a) şi art. 29618 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Regulamentele (CE) nr. 883/2004 şi 987/2009.

32. Motivele de recurs privind încălcarea art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, precum şi a prevederilor Codul fiscal, întrucât este identificat în mod eronat subiectul pasiv care datorează pentru salariaţii detaşaţi în Germania contribuţii la bugetul de asigurări sociale din România, acesta fiind sucursala A., care are calitatea de plătitor al venitului salarial, sunt nefondate.

33. Conform art. 2963 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, sunt contribuabili "persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte;".

34. Instrumentele juridice internaţionale aplicabile sunt Regulamentul Parlamentului European şi al Consiliului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociale şi Regulamentul Parlamentului European şi al Consiliului nr. 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

35. Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004, "Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislaţiei unui singur stat membru. Această legislaţie se stabileşte în conformitate cu prezentul titlu.". Principiul de bază instituit de aceste regulamente este cel al unicităţii legislaţiei aplicabile, conform căruia un lucrător căruia i se aplică acest Regulament este supus în exercitarea activităţii sale profesionale legislaţiei unui singur stat membru al Uniunii Europene.

36. Potrivit alin. (2) al art. 11, "În aplicarea prezentului titlu, persoanele cărora li se acordă o prestaţie în numerar ca urmare sau ca o consecinţă a desfăşurării unei activităţi salariate sau independente se consideră că desfăşoară activitatea menţionată. (...)", iar conform alin. (3) lit. a) al art. 11, sub rezerva art. 12 - 16, "(a) persoana care desfăşoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislaţiei din statul membru respectiv;".

37. Art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 prevede o excepţie de la această regulă, potrivit căreia "(1) Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.".

38. În baza acestor dispoziţii, persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.

39. În aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 şi cele ale Regulamentului (CE) nr. 987/2009, pentru dovedirea menţinerii unui salariat la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (în cazul de faţă România), se eliberează documentul portabil A1, de către Casa Naţională de Pensii Publice, care confirmă achitarea contribuţiilor sociale, în caz contrar statul membru în care îşi desfăşoară activitatea temporar respectivul salariat poate solicita plata contribuţiilor sociale în acel stat conform regulii generale.

40. Este de menţionat că detaşarea, astfel cum este definită de Regulamentul (CE) nr. 883/2004, are o semnificaţie diferită de cea prevăzută de dispoziţiile din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, reprezentând situaţia în care un salariat care îşi desfăşoară activitatea într-un stat membru pentru un angajator este trimis de către acesta în alt stat membru pentru a lucra în folosul angajatorului, condiţia fiind ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.

41. De asemenea, Directiva Parlamentului european şi a Consiliului 96/71/CE din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii defineşte lucrătorul detaşat ca fiind "un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru, diferit de cel în care lucrează în mod normal" (art. 2 alin. (1).

42. Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, art. 2964, "(1) Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 2963 lit. a) şi b), reprezintă câştigul brut realizat din activităţi dependente, în ţară şi în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte, care include: a) veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege. (...)", iar potrivit art. 29618, "(1) Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajator, precum şi entităţile prevăzute la art. 2963 lit. f) şi g) au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira lunar contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.".

43. Raportat la aceste dispoziţii, în mod corect s-a constatat că salariaţii care au fost angajaţi de reclamantă, trimişi de aceasta în Germania pentru a desfăşura activitate de prestări servicii, constând în producţia de semifabricate pentru lucrări în construcţii, prin intermediul unei sucursale din Germania, pentru perioade de 1 an, respectiv 2 ani, conform art. 12 alin. (1) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, sunt supuşi, din perspectiva asigurărilor sociale, legislaţiei României, în favoarea acestora eliberându-se, de către Casa Naţională de Pensii Publice, formularele A1, astfel că obligaţia de achitare a contribuţiilor sociale, raportat la întregul venit obţinut de salariat, revine reclamantei, care a achitat contribuţii, însă numai pentru o parte din aceste venituri.

44. Prin urmare, nu sunt incidente dispoziţii legale în baza cărora, raportat la veniturile salariale obţinute în Germania de către personalul angajat de reclamantă, detaşat de aceasta în condiţiile art. 12 alin. (1) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, şi care continuă să fie supus din perspectiva legislaţiei sistemului asigurărilor sociale din România, în acest sens fiind obţinute de reclamantă formularele A1, să se achite, de către sucursala din Germania, contribuţiile la bugetul de asigurări sociale, acestea fiind datorate în România, de către angajator, pentru aceste venituri salariale nefiind reţinute şi virate în Germania contribuţiile sociale obligatorii.

45. Astfel, pentru veniturile din salarii obţinute de angajaţii săi, rezultate ca diferenţă între veniturile obţinute în Germania şi cele din România, reclamanta SC A. SRL datorează contribuţii sociale.

46. Dispoziţiile art. 21 din Regulamentul (CE) nr. 987/2009, care prevăd că "(1) Un angajator care îşi are sediul social sau reprezentanţa în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligaţiile stabilite de legislaţia aplicabilă angajaţilor săi, mai ales obligaţia de a achita cotizaţiile prevăzute în acea legislaţie, ca şi când sediul său social sau reprezentanţa sa s-ar afla în statul membru competent.", nu conduc la concluzia invocată de recurenta reclamantă, aceasta având calitatea de angajator, cu sediul în România, pentru salariaţii săi trimişi în Germania, astfel cum s-a reţinut anterior, supuşi, din perspectiva asigurărilor sociale, legislaţiei României, stat membru competent.

47. Motivele de recurs privind faptul că soluţia contravine principiului încrederii legitime şi principiului caracterului just al impunerii, cărora nu le dă eficienţă, sunt, de asemenea, nefondate.

48. Contribuţiile la sistemul public de securitate socială sunt reglementate legal, cum în mod întemeiat a reţinut instanţa de fond, astfel că nu se pune problema unei încălcări a dreptului de proprietate, protejat de art. 1 din Primul protocol adiţional la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale şi art. 17 din Cartea Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, printr-o sarcină fiscală suplimentar stabilită vădit disproporţionată. Curtea Constituţională a constatat că "protecţia dreptului de proprietate nu poate fi invocată pentru a refuza îndeplinirea obligaţiei de ordin constituţional prevăzută de art. 56. De altfel, în acelaşi sens este şi jurisprudenţa Comisiei Europene a Drepturilor Omului, care, în Cauza Wasa Liv Omsesidigt, Forsakringsbolaget Valands Pensionsstiftelse şi un grup de aproximativ 15.000 de persoane contra Suediei, a reţinut, în esenţă, că dispoziţiile art. 1 din Primul Protocol adiţional la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, referitoare la protecţia proprietăţii, recunosc autorităţilor naţionale competenţa de a decide perceperea de impozite, alte taxe sau contribuţii, potrivit aprecierii necesităţilor politice, economice şi sociale. Aşa fiind, obligarea unui contribuabil la plata unui impozit sau a altei contribuţii nu ar putea fi contrară dreptului la respectarea bunurilor sale, decât dacă cel interesat ar fi obligat la a suporta o sarcină insuportabilă." (Decizia nr. 224 din 13 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 256 din 18 aprilie 2012).

49. În ceea ce priveşte caracterul just al impunerii, raportat la art. 56 din Constituţia României, republicată, Curtea Constituţională a reţinut, de asemenea, referitor la dispoziţiile art. 2962 - 29613şi art. 29615 - 29620din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că "26 (...) dispoziţiile legale criticate dau expresie prevederilor constituţionale potrivit cărora cetăţenii au obligaţia să contribuie la cheltuielile publice, prin impozite şi taxe. (...) 27. Curtea a remarcat, în jurisprudenţa sa, că impunerea unei astfel de obligaţii este justificată de necesitatea asigurării certitudinii în constituirea ritmică a resurselor financiare ale statului, iar încasarea impozitelor şi taxelor constituie sursa principală de venituri a statului, fiind una dintre expresiile cele mai evidente ale apărării intereselor naţionale pe plan financiar (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 158 din 10 noiembrie 1998, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 77 din 24 februarie 1999, şi Decizia nr. 447 din 16 septembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 816 din 10 noiembrie 2014, paragraful 14). (...) 29. În continuare, referitor la încălcarea dispoziţiilor constituţionale ale art. 56, Curtea reţine că acestea trebuie coroborate cu cele ale art. 139 alin. (3) din Legea fundamentală potrivit cărora "Sumele reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora". (...) (a se vedea în acest sens Decizia nr. 504 din 30 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 610 din 12 august 2015, paragraful 17)." (Decizia nr. 872 din 15 decembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 213 din 23 martie 2016).

50. În Hotărârea din 9 iulie 2015, C-183/14, Salomie şi Oltean, invocată de recurentă, s-a reţinut că " 31 (...) legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).". De asemenea, s-a reţinut că "44 În al doilea rând, în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). 45 În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).".

51. În cauză, nu se poate aprecia că dispoziţiile legale incidente menţionate nu au caracter cert şi nu sunt previzibile şi nici că autoritatea administrativă a determinat reclamanta să nutrească speranţe legitime că diferenţa de remuneraţie plătită pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii, prin furnizarea unor asigurări precise; organele fiscale nu au emis acte recurentei reclamante în sensul favorabil pretins, acesteia nu i-au fost furnizate informaţii în acest sens şi nici nu a efectuat demersuri de informare de natură a sprijini o conduită diligentă cu privire la obligaţiile fiscale datorate.

52. Dispoziţiile art. 15 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 987/2009 invocate de recurentă se referă la informarea instituţiei competente a statului membru a cărui legislaţie este aplicabilă de către angajator, în cazul în care o persoană îşi desfăşoară activitatea într-un stat membru altul decât statul membru competent, această instituţie eliberând atestatul menţionat la art. 19 alin. (2) şi punând la dispoziţia instituţiei desemnate de autoritatea competentă a statului membru în care se desfăşoară activitatea informaţii privind legislaţia aplicabilă persoanei respective. Or, în cauză, recurenta reclamantă a obţinut pentru personalul angajat, care îşi desfăşoară activitatea în Germania, de la instituţia desemnată drept instituţie competentă, Casa Naţională de Pensii Publice, documentul portabil A1, privind menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din România, fiind informată, aşadar, cu privire la legislaţia aplicabilă în continuare salariaţilor săi. Nu se poate reţine, în aceste condiţii, o încălcare a principiului certitudinii impunerii, prevăzut de Codul fiscal prin art. 3 lit. b), şi faptul că reclamanta s-ar fi încrezut în mod legitim în faptul că diferenţa de remuneraţie plătită de sucursală pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

53. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

VI Soluţia instanţei de recurs

54. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurenta reclamantă, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 174 din 2 iunie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

GGC - LM