Classification of employee welfare benefits and accounting treatment of prepayments under tax and financial audit controls

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la 10 august 2015, reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA a chemat în judecata pe pârâta Curtea de Conturi a României, solicitând:

- Anularea Încheierii nr. 59 din 17 iulie 2015 emisă de Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României, respectiv punctul 3 din Încheiere prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei nr. 6420 din 28 mai 2015 formulată împotriva măsurilor dispuse prin punctul 5 din Decizia nr. 16/2015 şi împotriva punctului I.3 din Decizie;

- Anularea parţială a Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015 emisă de Curtea de Conturi a României, respectiv anularea măsurilor dispuse la punctul 5 şi anularea Măsurii nr. 13 din Decizie, care se referea la abaterea constată, decizie care are la bază Raportul de control nr. 437 din 10 aprilie 2015;

- Anularea parţială a Raportului de Control nr. x din 10 aprilie 2015 emis de Curtea de Conturi, respectiv punctul 3.1.3 din Raport, actul administrativ premergător emiterii Deciziei.

- Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentului litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2015 din 10 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA, în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a anulat în parte Încheierea nr. 59 din 17 iulie 2015 emisă de pârâtă, în ce priveşte punctul 3, a anulat în parte Decizia nr. 16 din 11 mai 2015 emisă de pârâtă, în ce priveşte măsurile dispuse la punctul 5 şi Măsura nr. 13, anulat în parte Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015 emis de pârâtă în privinţa punctului 3.1.5. şi a obligat pârâta la plata sumei de 4.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 2015 din 10 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Curtea de Conturi a României, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu privire la soluţia de admitere în parte a cererii de anulare şi rejudecând procesul în fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

1. Recurenta a susţinut că instanţa a făcut greşit aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, în opinia sa, fiind incidente în cauză dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, art. 48 din Normele metodologice ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 6 şi art. 9 din Legea nr. 82/1991, art. 1, art. 5 şi art. 10 din O.G. nr. 119/1999, precum şi cele ale OMFP nr. 923/2014 şi OMFP nr. 1286/2012, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, republicată, text de lege în baza cărora s-au dispus măsurile atacate din Decizia nr. 16/2015.

Astfel, recurenta arată că în mod greşit instanţa a admis capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea pct. 3.1.3 din Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015, acesta nefiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din aceeaşi lege, el neproducând efecte de sine stătătoare şi nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind întocmit conform dispoziţiilor pct. 88 - 106 din RODAS, întrucât în urma verificărilor efectuate la SNN s-au constatat abateri de la legalitate şi regularitate, pentru a căror valorificare au fost dispuse măsuri prin Decizia nr. 16/2015.

Temeiul de drept care a stat la baza măsurii dispuse la pct. 1.3 din Decizia nr. 16/2015 este art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992, republicată, iar actul administrativ a fost emis cu respectarea dispoziţiilor pct. 174 - 188 din RODAS, în raport de legislaţia incidenţă în cauză, în vigoare la data săvârşirii neregulilor constatate, respectiv dispoziţiile pct. 48 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 6 şi art. 9 din Legea nr. 82/1991, art. 1, art. 5 şi art. 10 din O.G. nr. 119/1999, precum şi cele ale OMFP nr. 923/2014 şi OMFP nr. 1286/2012.

De asemenea, Încheierea nr. 59/2015 a fost emisă potrivit dispoziţiilor pct. 219 din RODAS "Comisia de soluţionare a contestaţiilor examinează contestaţia împreună cu celelalte documente şi emite încheiere" conţinând toate elementele de formă şi fond prevăzute în Anexa nr. 15 la Regulament, prezentându-se motivele de fapt, respectiv argumentele care au determinat comisia să respingă contestaţia, redarea măsurii contestate şi a probelor/documentelor care au stat la baza dispunerii acesteia, motivele invocate în contestaţie de către conducerea SNN şi documentele depuse în susţinerea acesteia, motivele pentru care au fost apreciate ca nerelevante.

Instanţa de fond în mod corect a reţinut faptul că, în încheiere sunt indicate motivele de drept pe care se întemeiază soluţia de respingere a contestaţiei, iar textele de lege invocate în motivarea soluţiei de respingere a contestaţiei sunt cele care în faptul au fost încălcate de entitatea verificată, fiind cele în raport cu care s-au constatat abaterile de către Curtea de Conturi a României.

2. Referitor la măsura dispusă la pct. 1.3 din Decizia nr. 16/2015, recurenta susţine că instanţa de fond în mod greşit a primit ca întemeiate susţinerile reclamantei privind inexistenţa neregulilor constatate, pe considerentul că "serviciile turistice" de care au beneficiat salariaţii SNN nu reprezintă achiziţii publice pentru societate, ci acordarea unor drepturi prevăzute în CCM.

În raport de situaţia de fapt reţinută care a condus la neregulile constatate, recurenta susţine că instanţa de fond nu a avut în vedere că neregula constatată nu a constat în încadrarea din punct de vedere al naturii sociale al cheltuielilor de odihnă şi tratament înregistrate, şi nici deductibilitatea acestor cheltuieli, ci efectuarea de plăţi fără documente justificative care să certifice că de serviciul facturat şi plătit de entitate, au beneficiat salariaţii SNN S.A., aspect care nu a fost analizat de expertul tehnic judiciar desemnat în cauză, a căror concluzii instanţa de fond le-a omologat.

Facturile emise de agenţii de turism, unităţi de cazare turistică, reprezentând servicii cazare/masa/turistice de care ar fi beneficiat un număr de persoane, în sumă totală de 2.905.937,71 RON, au fost acceptate la plată de SNN SA, însă nu certifică prestarea serviciului (cuprins în acestea) pentru salariaţii proprii, întrucât nu conţin numele şi prenumele persoanelor beneficiare de astfel de servicii pentru a fi corelat cu cel din documentele anexate: Tabele cu salariaţii care au solicitat suportarea unei cote părţi din costul prestaţiilor (semnate de salariaţi); cereri de înscriere individuală în excursie întocmite de fiecare salariat şi o declaraţie pe proprie răspundere a unuia dintre salariaţi pentru fiecare caz, desemnat ca organizator.

Faptul că serviciile în cauză au fost decontate în perioada 2012 - 2014, în baza facturilor emise de agenţii de turism, unităţile de cazare turistică (în sumă totală de 2.905.937 RON), nu dă dreptul entităţii să efectueze plăţi fără a avea la bază documente care să certifice prestarea serviciului (cuprins în acestea) pentru salariaţii SNN SA, în Raportul de control înregistrat la entitate sub nr. x din 10 aprilie 2015, echipa de audit analizând plăţile efectuate (inclusiv la nivelul sucursalelor FCN Piteşti şi Cernavodă) pentru servicii de odihnă şi tratament, de care ar fi beneficiat salariaţii, în perioada 2012 - 2014 constatând servicii turistice care nu au fost justificate cu documente, contrar dispoziţiilor legale.

3. Referitor la modul de evidenţiere în contabilitate a avansului plătit, faţă de care în actul de control s-a consemnat că, în evidenţa contabilă, astfel de servicii au fost înregistrate pe cheltuieli (în contul 658 - alte cheltuieli de exploatare) la momentul plăţii avansului, şi nu în contul de 409 - Furnizori debitori, urmând a se înregistra pe cheltuieli pe măsura certificării prestării serviciului, recurenta a susţinut că modul de evidenţiere în contabilitate a avansurilor acordate furnizorilor este reglementat de prevederile OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile, conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, CLASA 4 "CONTURI DE TERŢI", GRUPA 40 "FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE".

Prin apărările formulate de SNN SA, aceasta recunoaşte faptul că a solicitat furnizorilor de servicii turistice confirmarea prestării serviciilor facturate pentru fiecare din cei 3 ani auditaţi (2012 - 2014) şi până în prezent a obţinut confirmări integral pentru SNN Sediul central şi FCN Piteşti în proporţie de 90%, confirmând lipsa documentelor care să certifice efectuarea prestaţiilor din facturile de servicii turistice decontate în perioada 2012 - 2014.

De asemenea, SNN SA a recunoscut faptul că a fost revizuită procedura IDP-SF-001 "Organizarea acţiunilor în scop de odihnă şi refacere a capacităţii de muncă din programul comun Administraţie - Sindicate", introducându-se cerinţa ca în maxim de 3 zile de la prestarea serviciilor, organizatorul acţiunii să prezinte la Serviciul financiar, documente suplimentare care să confirme prestarea serviciilor respective, fapt care însă nu conduce la anularea/modificarea abaterii constatate, întrucât practic reprezintă un demers întreprins de reclamantă pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse prin Decizia nr. 16/2015.

4. Mai susţine recurenta că instanţa de fond nu a avut în vedere la pronunţarea hotărârii recurate dispoziţii legale incidente, deşi au stat la baza constatărilor echipei de audit în raport de documentele puse la dispoziţie de entitatea verificată, respectiv: a) art. 1, art. 5 alin. (1) şi art. 10 alin. (4) din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv; b) pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; c) OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea metodologiei generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv; OMFP nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv şi a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfăşoară activitatea de control financiar preventiv propriu; OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

5. Mai arată recurenta că prin hotărârea recurată, instanţa de fond a făcut în mod greşit aplicarea dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., întrucât în cauză, Curtea de Conturi a României nu a avut o atitudine procesuală culpabilă, personalul de specialitate al Curţii de Conturi, a acţionat în exercitarea atribuţiilor de serviciu, în limitele permise de lege, de Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, efectuând actele de control cu respectarea competenţei legale reglementată de art. 21- 22 din Legea nr. 94/1992 privind organizare şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, şi conform dispoziţiilor art. 14 din Constituţia României, prin urmare nu există un temei juridic al acordării cheltuielilor de judecată.

Acţiunea materială a personalului de specialitate al Curţii de Conturi privind efectuarea actului de control nu poate fi calificată drept un fapt ilicit, organele de control beneficiind de o marjă de apreciere la momentul efectuării actelor de constatare a situaţiei de fapt şi a actelor de dispoziţie aferente.

De principiu, nu este exclusă o constatare eronată a situaţiei de fapt şi o aplicare în consecinţă a legii, însă singurul remediu recunoscut de lege în acest sens este posibilitatea organismului controlat de a se adresa instanţei de contencios administrativ pentru desfiinţarea actelor nelegale.

Curtea de Conturi a României este o autoritate publică de rang constituţional, finanţată în integralitate de la bugetul de stat, şi-a exercitat atribuţiile legale în scopul realizării misiunii sale constituţionale, respectiv, de a exercita controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.

Este firesc ca resursele financiare alocate funcţionării acestei autorităţi publice să fie utilizate în concordanţă cu misiunea constituţională şi legală pe care aceasta o are iar obligarea la suportarea unor eventuale cheltuieli de judecată, echivalează cu o utilizare nelegitimă, neeficientă şi contrară interesului public al acestor resurse.

Curtea de Conturi nu poate fi considerată "o parte care cade în pretenţii", pentru că litigiul de faţă s-a născut din exercitarea atribuţiilor specifice ei şi misiunii pe care o îndeplineşte care constă în garantarea (egalităţii cheltuirii banului public, în egală măsură în care Curtea Constituţională, garantează supremaţia Constituţiei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 aprilie 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinare de către intimată, precum şi în raport de dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază recursul ca fiind nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti solicitând efectuarea unui control parţial de legalitate asupra Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015 emisa de Curtea de Conturi a României, în ceea ce priveşte masurile dispuse la punctul 5 şi I 3 din Decizie, şi asupra Încheierii nr. 59 din 17 iulie 2015 emisa de Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României, respectiv punctul 3 din prin care a fost respinsa Contestaţia reclamantei nr. 6420/28 mai 2015, solicitând anularea parţială a acestora şi obligarea paratei Curtea de Conturi a României la plata cheltuielilor de judecata aferente prezentului litigiu.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, Înalta Curte reţine că în perioada 12 ianuarie 2015 - 10 aprilie 2015, Curtea de Conturi a României - Departamentul IV - a efectuat o acţiune de verificare cu tema "Controlul privind situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului precum şi legalitatea realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor în perioada 2012 - 2014 la Societatea Naţională Nuclearelectrica S.A.", finalizată cu Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015 în care, la punctul 3.1.5, auditorii publici externi au constatat "înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturilor achitate în avans pentru servicii turistice, facturile şi plăţile fiind efectuate anterior perioadelor de prestare a serviciilor, consecinţele economico-financiare ale abaterii, constând în majorarea nejustificata a cheltuielilor de exploatare din perioada 2012 - 2014 cu suma de 96.880 RON, diminuarea profitului impozabil cu aceeaşi suma şi implicit a impozitului pe profit cu suma de 15.500 RON.

În baza acestui Raport de control a fost emisă Decizia nr. 16 din 11 mai 2015 pentru înlăturarea deficienţei consemnate în Raport, în care la Punctul 5, cu referire la abaterea consemnată în Raport la punctul 3.1.5., reprezentanţii Curţii de Conturi au constatat majorarea nejustificată a cheltuielilor de exploatare, cu servicii turistice nejustificate cu documente, în condiţiile legii, iar în dispozitivul Deciziei, la secţiunea I privind aplicarea art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 republicată, Măsura nr. 3 a stabilit în sarcina conducerii SNN, următoarele obligaţii:

- va dispune măsuri şi va urmări intrarea în legalitate privind angajarea, decontarea şi justificarea sumelor plătite pentru servicii de cazare/masă pentru salariaţi în conformitate cu prevederile: - H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 pct. 48; - Ordinului MFP nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv; Ordinului MFP nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiara, aplicabile societăţilor comerciale pct. 82(1), 84(3); Legii contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, art. 9; O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, art. 1, art. 5, art. 10;

- va dispune măsuri pentru extinderea verificărilor la nivelul Sucursalei CNE Cernavodă şi respectiv a Sucursalei FCN Piteşti, în vederea identificării şi a altor cazuri de majorare nejustificată a cheltuielilor de exploatare cu contravaloarea unor avansuri acordate pentru plata serviciilor de cazare/masă pentru salariaţii proprii, care nu sunt justificate cu documente întocmite în condiţiile legii care să certifice: prestarea serviciului la nivelul plătit, locaţia prestării serviciului, perioada, precum şi beneficiarii serviciului;

- va stabili cuantumul cu care au fost majorate în mod nejustificat cheltuielile de exploatare şi respectiv diminuat profitul impozabil, şi implicit impozitul pe profit datorat bugetului de stat (inclusiv pentru cazurile prezentate în Raportul de control);

- va înregistra în contabilitate a sumelor stabilite, va corecta rezultatele contabile înregistrate, va determina eventualele diferenţe cuvenite bugetului de stat inclusiv a dividendelor cuvenite acţionarului unic şi le va vira pe destinaţiile legale inclusiv accesoriile aferente calculate pana la data plăţii (pentru înlăturarea abaterilor prezentate la pct. 5 din Decizie).

Împotriva acestei Decizii reclamanta a formulat contestaţie, înregistrată la Curtea de Conturi a României sub nr. x din 29 mai 2015, iar prin Încheierea nr. 59 din 17 iulie 2015 a Comisiei de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României, a fost respins punctul III din contestaţie cu privire la anularea abaterii prevăzute la Punctul 5 şi a Măsurii nr. 3 din Decizie, respectiv a abaterii evidenţiată la Punctul 3.1.5 din Raportul de control.

Instanţa de fond a admis acţiunea şi a anulat actele administrative contestate, astfel cum reclamanta a solicitat, constatând în esenţă că, actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului prin încadrarea eronata din punct de vedere legal a cheltuielilor de prestaţii pentru odihnă şi tratament ca fiind supuse prevederilor art. 21 lit. m) din C. fisc. , aceste cheltuieli angajate pentru salariaţi fiind cheltuieli de natură sociala cu deductibilitate limitată, aşa cum sunt clasificate în art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc. , deductibile în limita unei cote de 2% din cheltuielile de natură salarială.

De asemenea, instanţa a reţinut că actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului prin susţinerea eronată a auditorilor publici în sensul că "plata serviciilor s-a efectuat în avans (anterior perioadelor menţionate a fi prestate serviciile)" ce a condus la determinarea abaterii de înregistrare pe cheltuieli a contravalorii achitate în avans, constatând că plata facturilor pentru prestări de servicii odihnă şi tratament nu s-a efectuat în avans, astfel încât întreg raţionamentul paratei cu privire la încălcarea OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP 1286/2012 este greşit, fiind vorba despre o interpretare eronată a modului în care se contabilizează specific aceste cheltuieli, pentru toate prestaţiile de odihnă şi tratament plata contravalorii acestor servicii se face anticipat pe baza documentelor justificative primite, adică tot dosarul completat cu documentele prevăzute în procedura sus-menţionată precum şi factura fiscală emisă de furnizorul din locaţia unde se prestează serviciile de odihnă şi tratament.

Prin urmare, actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului deoarece nu a existat o majorare nejustificată a cheltuielilor de exploatare din perioada 2012 - 2014, diminuarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit.

Recurenta a susţinut că în mod greşit instanţa a admis capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea pct. 3.1.3 din Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015, acesta nefiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din aceeaşi lege, el neproducând efecte de sine stătătoare şi nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind întocmit conform dispoziţiilor pct. 88 - 106 din RODAS, întrucât în urma verificărilor efectuate la SNN s-au constatat abateri de la legalitate şi regularitate, pentru a căror valorificare au fost dispuse măsuri prin Decizia nr. 16/2015.

Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a calificat Raportul de control ca fiind act administrativ ci a dispus anularea acestuia ca şi consecinţă a anulării Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015, act administrativ individual care produce efecte de drept administrativ, în procedura specială prevăzută de Legea nr. 94/1992, republicată, în raport de dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, întocmirea Raportului de control fiind o operaţiune administrativă care a stat la baza emiterii Deciziei.

Este reală susţinerea recurentei că neregula constatată nu a constat în încadrarea din punct de vedere al naturii sociale al cheltuielilor de odihnă şi tratament înregistrate, şi nici deductibilitatea acestor cheltuieli, ci efectuarea de plăţi fără documente justificative care să certifice că de serviciul facturat şi plătit de entitate, au beneficiat salariaţii SNN S.A., dar, instanţa de fond, însuşindu-şi şi concluziile expertului judiciar, nu doar a calificat aceste cheltuieli şi le-a încadrat pe dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc. , ca şi cheltuieli sociale cu deductibilitate limitată, ci a apreciat că pentru aceste categorii de cheltuieli, este suficientă prevederea din Contractul colectiv de muncă la nivel de unitate, nefiind necesară încheiere unui contract cu furnizorii de servicii sau justificarea prestării efective, nefiind aplicabile prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte apreciază ca fiind valabilă aprecierea instanţei că prestaţiile de odihnă şi tratament nu pot fi asimilate serviciilor de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii şi nu sunt prevăzute în pct. 48 din Normele Metodologice la Codul fiscal, iar în ceea ce priveşte prestării efective a serviciilor de odihnă şi tratament, a reţinut că reclamanta a probat cu înscrisuri că serviciile de odihnă şi tratament au fost în mod efectiv prestate în beneficiul salariaţilor prin confirmările primite în proporţie de 100% pentru sediul central din Bucureşti şi sucursala Fabrica de Combustibil Nuclear de la Piteşti şi în proporţie de 96% pentru sucursala Centrala Nucleară Electrică Cernavodă, de la furnizorii de prestări servicii de odihnă şi tratament certificate de aceştia prin semnătură şi ştampilă, că au prestat efectiv servicii de cazare şi de masă. Deşi pentru astfel de servicii nu exista obligaţia legală a încheierii unui contract comercial sau a unei forme contractuale, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal), în toate cazurile a existat acordul de voinţa al părţilor în vederea prestării acestor servicii, dovada în acest sens fiind corespondenta comerciala dintre prestatorii de servicii de odihnă şi tratament şi salariaţii desemnaţi organizatori.

Exigenţa probatorie solicitată de către recurentă nu are o justificare legală, întrucât legiuitorul în cadrul acestor categorii de prestaţii a stabilit un alt sistem de determinare a deductibilităţii cheltuielilor, 2% din cheltuielile de natură salarială, efectuarea efectiv a prestaţiilor rezultând din înscrisurile depuse, astfel după cum a constatat şi expertul contabil, existând facturi emise de agenţii de turism, unităţi de cazare turistică, reprezentând servicii cazare/masa/turistice de care a beneficiat un număr de persoane, în sumă totală de 2.905.937,71 RON, acceptate la plată de SNN S.A., precum şi înscrisuri emise cu titlu confirmativ, necontestate de beneficiari.

Pe de altă parte litigiul de faţă nu este de natură fiscală, ci financiară, obiectul acţiunii nefiind anularea unei decizii de impunere fiscală pentru impozit pe profit suplimentar stabilit de inspecţia fiscală şi impus de organele fiscale, ci se contestă de către reclamantă măsurile de intrare în legalitate dispuse conform H.G. nr. 44/2004, OMFP nr. 923/2014, OMPF nr. 1286/2012, Legii nr. 82/21991 şi O.U.G. nr. 119/1999, instanţa de fond în mod legal şi temeinic, pe baza probatoriului administrat şi însuşindu-şi concluziile expertului desemnat, constatând că reclamanta a înregistrat corect aceste categorii de cheltuieli şi a respectat toate prevederile legale în vigoare la acel moment, în legătură cu modul de derulare a acestor operaţiuni.

Împrejurarea că SNN S.A. a revizuit procedura IDP-SF-001 "Organizarea acţiunilor în scop de odihnă şi refacere a capacităţii de muncă din programul comun Administraţie - Sindicate", introducându-se cerinţa ca în maxim de 3 zile de la prestarea serviciilor, organizatorul acţiunii să prezinte la Serviciul financiar, documente suplimentare care să confirme prestarea serviciilor respective şi că a solicitat furnizorilor de servicii turistice confirmarea prestării serviciilor facturate pentru fiecare din cei 3 ani auditaţi (2012 - 2014), până în prezent obţinând confirmări integral pentru SNN Sediul central şi FCN Piteşti în proporţie de 90%, astfel după cum chiar recurenta susţine, reprezintă un demers întreprins de reclamantă pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse prin Decizia nr. 16/2015, având în vedere dispoziţiile legale care conferă caracter executoriu deciziilor emise de Curtea de conturi şi încadrarea în termenul de remediere, însă nu contravine împrejurării că, nu s-a dovedit existenţa abaterii de la legalitate şi regularitate, în sensul că reclamanta ar fi încălcat vreo dispoziţie legală în vigoare la data derulării operaţiunilor.

În mod legal şi temeinic s-a reţinut că, având în vedere, modul specific de derulare a acestor operaţiuni, împrejurarea că serviciile de acest tip pot fi garantate de unităţile turistice din ţară doar prin plata anticipată a serviciilor turistice, eliminând riscul de anulare al rezervării, astfel încât plata contravalorii acestor servicii se face anticipat pe baza documentelor justificative primite, reclamanta nu a primit facturi de avans de la furnizori, facturi care să conducă la înregistrarea în contul 409 - "Furnizori debitori" conform prevederilor din OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1286/2012, care ulterior să necesite regularizarea avansului prin contul 401 - "Furnizori", ci au fost facturate servicii complete cu caracter definitiv.

În ceea ce priveşte alegaţia că prin hotărârea recurată, instanţa de fond a făcut în mod greşit aplicarea dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., întrucât în cauză, Curtea de Conturi a României nu a avut o atitudine procesuală culpabilă, personalul de specialitate al Curţii de Conturi, acţionând în exercitarea atribuţiilor de serviciu, în limitele permise de lege şi de Regulament, Curtea de Conturi a României fiind o autoritate publică de rang constituţional, finanţată în integralitate de la bugetul de stat, care şi-a exercitat atribuţiile legale în scopul realizării misiunii sale constituţionale, respectiv, de a exercita controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, aceasta nu poate fi reţinută.

În calitate de autoritate emitentă a unui act administrativ supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, apreciat a fi nelegal, vătămător pentru partea care s-a adresat instanţei, pârâta pierzând procesul, este obligată la plata cheltuielilor ocazionate de derularea procesului de către reclamantă, fiind în culpă procesuală urmare a declanşării litigiului prin emiterea unui asemenea act administrativ.

Acest raţionament nu contrazice "misiunea constituţională şi legală pe care aceasta o are", cum susţine reclamanta, care în mod firesc vizează emiterea unor acte administrative cu respectarea principiului legalităţii şi dispoziţiilor legale şi regulamentare aplicabile, însă nu justifică exonerarea la suportarea unor eventuale cheltuieli de judecată, în ipoteza în care emite acte administrative nelegale şi vătămătoare pentru subiecţii de sesizarea instanţei.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Curtea de Conturi a României, împotriva Sentinţei nr. 2015 din 10 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Curtea de Conturi a României, împotriva Sentinţei nr. 2015 din 10 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

GGC - LM