Taxpayer's bid to suspend tax reassessment on posted-worker wages rejected as legality claims exceed summary review; assessment stays enforceable.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 februarie 2018, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâtă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.01.2018, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anularea acestui act administrativ.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 60 din 4 aprilie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâtă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.01.2018, până la pronunţarea instanţei de fond învestită cu acţiunea în anularea respectivului act administrativ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 60 din 4 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta a susţinut că hotărârea recurată a fost pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cauză nefiind întrunite condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente.

În urma controlului efectuat, organul fiscal a constatat că reclamanta, în calitate de agenţie de muncă temporară, angajează personal cu contract de muncă pe perioadă determinată, salariaţii fiind desemnaţi să îşi desfăşoare activitatea la dispoziţia beneficiarilor persoane juridice franceze, pe bază de contracte directe încheiate cu beneficiarii. Contractele de muncă sunt încheiate de salariaţi cu reclamanta, drepturile salariale fiind compuse din salariu plus diurnă, iar impozitul pe salarii şi contribuţia socială aferentă salariului de încadrare sunt achitate de către reclamantă, pe baza pontajelor transmise de clienţii francezi. Totodată, diurna este achitată de reclamantă, pe baza documentelor transmise de clienţii francezi.

În perioada supusă inspecţiei fiscale, societatea reclamantă a funcţionat ca agent de muncă temporară, conform art. 88 alin. (3) din C. muncii. Cadrul legal pentru munca prin agent de muncă temporară este reprezentat la nivel comunitar de Directiva 2008/104/CE, transpusă în legislaţia naţională de Codul muncii şi de H.G. nr. 1256/2011 privind condiţiile de înfiinţare şi funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporară. În cauză sunt aplicabile şi prevederile art. 3 alin. (7) teza a doua din Directiva 96/71/CE, privitoare la alocaţiile specifice detaşării.

Ţinând cont de reglementările europene în materie, recurenta-pârâtă a apreciat că intimata-reclamantă a tratat în mod eronat instituţia punerii la dispoziţie a lucrătorilor temporari, ca reprezentând detaşarea prevăzută de art. 45 din C. muncii. Astfel, în cazul detaşării prevăzute de Codul muncii, activitatea salariatului este desfăşurată în interesul şi beneficiul societăţii care efectuează detaşarea, aceasta având şi dreptul de coordonare a activităţii salariatului. În cazul punerii la dispoziţie a lucrătorilor temporari, aceştia desfăşoară munca la dispoziţia utilizatorilor din statul membru. În acest sens, recurenta-pârâtă subliniază că sintagma "detaşare" din cuprinsul Directivei 71/1996, nu are accepţiunea de delegare/detaşare, definită de art. 42 - 47 din C. muncii.

Pe durata perioadei în care salariaţii au lucrat la beneficiarul francez, au încasat un salariu inferior salariului minim stabilit de legislaţia franceză, contrar prevederilor art. 3 alin. (1), art. 4 alin. (2) şi art. 7 din Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. Organul fiscal a reţinut că societatea era obligată să acorde salariaţilor salariul minim din statul membru în care salariatul temporar este pus la dispoziţia utilizatorului.

Având în vedere aceste aspecte, organul fiscal a recalculat salariul de încadrare a persoanelor care au lucrat în Franţa, la nivelul salariului minim pe economie din această ţară, incluzând diurna externă în venitul salarial, calculând, în consecinţă, impozit suplimentar pe veniturile din salarii şi contribuţiile aferente noilor baze de impozitare.

În acest context, recurenta-pârâtă consideră că decizia de impunere a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor legale şi, întrucât nu a fost anulată, se bucură de prezumţia de legalitate şi de caracterul executoriu, în acord cu prevederile art. 215 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 278 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Argumentele invocate de reclamantă în susţinerea cazului bine justificat privesc cu preponderenţă aspecte de fond, care nu au aptitudinea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ. Această îndoială trebuie să rezulte cu uşurinţă, în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, fără prejudecarea fondului, din aspecte precum emiterea actului administrativ de către un organ necompetent ori cu depăşirea competenţei, nemotivarea actului administrativ, emiterea actului în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale ori modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ, situaţii neregăsite în speţă.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă a susţinut că aceasta nu poate fi justificată doar prin invocarea pericolului afectării situaţiei economice a reclamantei, în urma executării actului administrativ. Iminenţa prejudiciului nu a fost dovedită de către reclamantă prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, astfel încât concluzia instanţei de fond este greşită, sub aspectul constatării îndeplinirii cerinţei pagubei iminente.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 iunie 2018, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente, pe baza probatoriului administrat în cauză, fiind întemeiată concluzia întrunirii condiţiilor cazului bine justificat şi a pagubei iminente, pentru a se dispune suspendarea executării deciziei de impunere.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna este fondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta Societatea A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

În cauză, contrar opiniei primei instanţe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, în ceea ce priveşte actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

Nu orice contestare a actului de impunere de către debitorul obligaţiei fiscale, care formează obiectul unei acţiuni în anulare, constituie şi un argument suficient pentru admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal. Împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

În cauză, intimata-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate ale deciziei de impunere, subsumate unei greşite interpretări şi încadrări, din punct de vedere fiscal, a muncii prestate de salariaţii reclamantei pe teritoriul Franţei, în raport de dispoziţiile Codului muncii, ale Directivei 96/71/CE şi Directivei 2008/104/CE, precum şi ale Legii nr. 344/2006, argumente ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acţiuni în anulare.

Examinarea elementelor de nelegalitate invocate de reclamantă necesită administrarea unor probatorii extinse şi complexe, precum şi verificarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare. Chestiunea litigioasă în speţă priveşte, în esenţă, stabilirea regimului juridic al muncii prestate de salariaţii reclamantei, corelată cu problema existenţei sau inexistenţei unei diferenţe de reglementare între detaşarea prevăzută de Codul muncii şi detaşarea transnaţională prevăzută de Legea nr. 344/2006, astfel încât, pentru determinarea legalităţii deciziei de impunere, sunt necesare verificări privitoare la obiectul de activitate al societăţii şi la condiţiile contractuale în care şi-au desfăşurat activitatea salariaţii reclamantei, atât din punct de vedere al contractelor individuale de muncă, cât şi al contractelor încheiate de societate cu beneficiarii persoane juridice franceze, raportat la legislaţia internă şi cea europeană, verificări care, prin caracterul amplu, depăşesc cadrul restrâns al cererii de suspendare.

Dintre argumentele expuse de intimata-reclamantă în cererea de chemare în judecată, cele pe care instanţa le poate analiza din perspectiva cazului bine justificat, sunt cele privitoare la nemotivarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Analizând cuprinsul formal al actelor administrative emise de pârâtă, Înalta Curte reţine că acestea îndeplinesc cerinţa de a fi motivate în fapt şi în drept, iar în ceea ce priveşte caracterul insuficient ori inexact al motivării, această analiză nu poate face obiectul prezentei cereri de suspendare, reprezentând o critică de nelegalitate a actelor administrative care poate fi dezlegată doar de instanţa învestită cu anularea actului administrativ.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt reliefate, de către intimata-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, instanţa de control judiciar reţine că îndeplinirea doar a uneia dintre cerinţele cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate conduce la admiterea cererii de suspendare. Prin urmare, în lipsa dovedirii cazului bine justificat, nu se mai impune analizarea elementelor doveditoare ale pagubei iminente, această condiţie, prin ea însăşi, în lipsa cazului bine justificat, neavând aptitudinea de a schimba soluţia pronunţată în prezentul recurs.

În concluzie, Înalta Curte reţine că, în absenţa dovedirii existenţei unui caz bine justificat, hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu nerespectarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna împotriva Sentinţei civile nr. 60 din 4 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

GGC - NN