Fiscal precautionary seizure: validity of asset sequestration based on historical inventory deficiencies and transfer of assets to affiliates

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca Cluj a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurii asiguratorii emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca .

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 280/33/2016 din 28 septembrie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta SC A. SRL a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta precizează că instanţa de judecată în motivarea hotărârii va trebui să se raporteze la susţinerile şi apărările părţilor şi, corelativ, la dispoziţiile legale incidente raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar soluţia pronunţată fiind lipsită de suport probator şi legal şi cu nesocotirea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea constituie o condiţie sine qua non a procesului echitabil şi o garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie. În plus, motivarea hotărârii judecătoreşti este şi o premisă a exercitării corespunzătoare a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie de către instanţa superioară.

Instanţa de judecată nu a precizat care este temeiul de drept în baza căruia a pronunţat sentinţa recurată. Din cuprinsul hotărârii se poate constata doar faptul că instanţa de judecată se rezumă la a menţiona "dispoziţiile Legii nr. 207/2015", respectiv ale C. proc. fisc. în ansamblul lor, împrejurare care nu poate să reprezinte o motivare în drept conform exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Recurenta mai arată că motivele de fapt reţinute ca dovedind riscul de risipire a patrimoniului sunt neîntemeiate, constituind în fapt aspecte de fond reţinute în proiectul Raport de inspecţie fiscală, (menţinute şi în RIF) aferente anilor 2010 - 2012, urmând a fi contestate.

Se precizează faptul că factura fiscală nr. x/2011, reprezintă contravaloarea lucrărilor de edificare a imobilului situat în Cluj-Napoca, str. x, jud. Cluj.

Valoarea investiţiei, aşa cum reiese din devizul întocmit cu ocazia dării în folosinţă, precum şi din înregistrările contabile, a fost de 2.400.000 RON + TVA.

Suma de 568.000 RON, cu privire la care s-a procedat la descărcarea suplimentară a gestiunii, reprezintă în fapt dobânzi şi comisioane bancare, aferente creditelor contractate de societate pentru edificarea obiectivului B. din cadrul complexului-restaurant C.

Din eroare, s-a procedat la descărcarea de gestiune a acestei sume pentru obiectivul Haşdeu, în loc sa se procedeze la descărcarea de gestiune aferentă investiţiei B. - C.

Conform proiectului de Raport de Inspecţie fiscală, a fost identificată o singură notă contabilă, la data de 31.12.2012, cu privire la suma de 41.782 RON (Nota contabilă din 31.12.2012).

Această sumă reprezintă cheltuieli cu alte materiale consumabile, fiind înregistrată eronat pe contul 6811 - cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor. Cu toate acestea, suma nu se impune a fi înlăturată ca fiind cheltuială deductibilă.

În niciun caz nu poate fi considerată această înregistrare contabilă din 2012 ca fiind un act de risipire a patrimoniului sau de sustragere de la o eventuală urmărire în anul 2016.

Cu privire la scoaterea din gestiune a materialelor, cu titlu gratuit, în februarie 2014, recurenta consideră că organul fiscal a pornit de la ipoteza greşită conform căreia nu s-ar fi emis facturi de vânzare în luna februarie 2014 în afara celor aferente activităţii de restaurant.

Cu privire la cel de al treilea motiv reţinut în decizie, respectiv existenţa unor tranzacţii cu caracter fictiv, reprezentând cheltuieli cu materiale, considerate nedeductibile la control, aşa cum s-a indicat prin notele explicative, societatea A. SRL a avut relaţii contractuale cu furnizorul D. SRL, în temeiul contractului încheiat cu acesta.

Începând cu anul 2009, furnizorul a livrat societăţii carne pentru restaurantul C., şi în cursul anului 2010 materiale de construcţii, care au fost puse în operă la obiectivul construit în Cluj-Napoca, str. x.

Livrările de carne pentru restaurant nu au fost considerate fictive de echipa de control, nefiind amintite în raport. În schimb, au fost considerate nelivrate materialele de construcţii livrate de furnizor pentru obiectivul Haşdeu.

Faptul că furnizorul D. SRL avea ca obiect principal de activitate comerţul cu ridicata al cărnii, nu exclude în niciun fel posibilitatea ca acestă societate să livreze materiale de construcţii. La fel de irelevant este comportamentul fiscal al furnizorului în anul 2012, neavând nicio importanţă faptul că după doi ani de la data livrărilor, furnizorul a devenit inactiv (13.04.2012), respectiv că a fost radiat la data de 21.04.2015.

Faptul că D. SRL a efectuat achiziţii de carne, şi că nu ar fi avut salariaţi nu împiedică această societate să achiziţioneze materiale de construcţii (finisaje) şi să le livreze către recurentă, acesta activitate putând fi realizată prin subcontractare.

Cu privire la cea de a doua relaţie comercială, considerată ca fiind fictivă, cu societatea E. SRL, recurenta arată că societatea în cauză a închiriat subscrisei schelă metalică folosită în cadrul lucrărilor de termoizolare la diversele lucrări de reabilitare termică, pe care societatea le-a contractat.

Lucrările de termoizolare au fost de amploare, fiind reabilitate termic mai multe blocuri de locuinţe de pe raza municipiului Cluj-Napoca, din care o parte având 10 etaje şi mai multe scări - spre exemplu, imobilul situat pe strada x, nr. x - imobil cu 9 scări a câte 10 - 11 etaje, imobilul situat pe str. x, str. x, str. x, aceste lucrări fiind realizate în mare parte concomitent, cea ce implica o suprafaţa mare de schelă, ce depăşea capacitatea recurentei.

Sumele datorate acestui furnizor au fost achitate prin viramente bancare.

Toate aspectele reţinute în motivarea deciziei contestate, se referă la operaţiuni comerciale şi economice din perioada 2010 - 2012 (cu o singură excepţie - poziţia privind descărcarea de gestiune cu ocazia cesiunii părţilor sociale - 2014).

Aşa cum s-a reţinut în Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, în luna februarie 2014 acţionariatul societăţii noastre s-a schimbat în proporţie de 100%.

După schimbarea acţionariatului, rezultatele financiare aferente anului 2015 indică o activitate comercială susţinută.

Conform Bilanţului contabil da data de 31.12.2014, societatea înregistra o pierdere de - 2.366.521 RON.

În următorul an, s-a reuşit recuperarea acestei pierderi considerabile, şi aducerea societăţii pe profit. Conform Bilanţului contabil aferent anului 2015, la data de 31.12.2015 societatea a înregistrat un profit de 431.177 Iei.

Conform Balanţei de verificare, din luna martie 2016 societatea a înregistrat în primul trimestru al anului 2016, venituri din vânzarea mărfurilor de 2.200.396,7 RON.

Conform scrisorii de referinţă bancară emisă de F., la data de 13.05.2016, societatea are conturi deschise la F. din anul 2008, iar credite acordate în cuantum de 3.314.293 RON, fără a înregistra restanţe.

Totodată, societatea este în curs de a achiziţiona o suprafaţă de cea 50 ha teren, pentru a începe o nouă activitate de exploatare minieră.

Raportat la situaţia financiar-contabilă, la activitatea economică derulată, recurenta consideră că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc.

Un alt motiv de nelegalitate, este faptul că pentru o parte a obligaţiilor stabilite prin proiectul de raport de inspecţie fiscală, a fost instituită măsura sechestrului asigurător, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 03.03.2015, de către Direcţia Generală Antifraudă 6 - Oradea, pentru suma estimată de 473.116 RON, pentru acelaşi imobil.

Este nelegală astfel decizia de instituire a sechestrului asigurător din 16.05.2016, atât timp cât pentru aceleaşi aspecte verificate şi pentru acelaşi prejudiciu prezumtiv a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 03.03.2015, de către Direcţia Generală Antifraudă 6 - Oradea, pentru suma estimată de 473.116 RON, pentru acelaşi imobil, iar cu ocazia emiterii noii decizii nu s-a ţinut cont de acest aspect.

Obiectul, motivarea şi prejudiciul prezumtiv al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 03.03.2015, emisă de către Direcţia Generală Antifraudă 6 - Oradea este inclus în decizia din 16.05.2016.

Prima decizie de instituire a măsurilor asigurătorii este emisă în temeiul art. 129 din vechiul C. proc. fisc.

Faţă de noua reglementare (art. 213 C. proc. fisc. actual), vechiul C. fisc. nu prevedea faptul că sechestrul asigurător dispus înainte de emiterea unei decizii, se desfiinţează după 6 luni de la impunerea acestuia în lipsa titlului de creanţă.

Decizia contestată a fost luată fără audierea recurentei, cu încălcarea dreptului de a fi ascultat, drept recunoscut de art. 9 din C. proc. fisc. - aspect care nici nu a fost pus în discuţie de instanţa de fond.

Este adevărat faptul că alin. (2) al art. 9 prevede o serie de situaţii în care organul fiscal nu este obligat să acorde dreptul de a fi ascultat, dar prezenta speţă nu se încadrează în niciuna din situaţiile expres şi limitativ prevăzute.

Neacordarea dreptului de a fi ascultat este sancţionată cu nulitatea actului administrativ adoptat cu nerespectarea exigenţei legale.

Din argumentele prezentate prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată, precum şi din documentele de poziţie procesuală depuse în cauză de către intimată nu rezultă existenţa şi actualitatea pericolului care să justifice măsura luată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere următoarele considerente.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că la data de 16.05.2016 prin Decizia nr. 1 a fost instituită măsura asiguratorie a sechestrului asigurator asupra bunului imobil-clădire până la concurenţa sumei de 1117620 RON.

În argumentarea măsurii s-a reţinut că sunt incidente dispoziţiile art. 213 din Legea nr. 207/2015 întrucât s-a constatat existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul/averea, respectiv au fost scoase mărfuri, materiale din gestiune cu titlu gratuit în baza unor note contabile fără a avea documente justificative la bază, au fost transferate materiale şi investiţii la societatea afiliată, fără a fi decontate, au fost identificate tranzacţii cu caracter fictiv şi sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj.

Cu ocazia controlului efectuat s-a constat că recurenta-reclamantă nu şi-a efectuat inventarierea anuală a patrimoniului pentru anii 2010 - 2013, în sensul că nu au fost întocmite liste de inventariere pentru stocurile de materiale de construcţii existente, precum şi alte materiale auxiliare, şi nu a fost întocmit nici procesul-verbal de inventariere cu rezultatele sintetizate. Singurele documente de inventariere existente şi puse la dispoziţia inspectorilor fiscali au fost doar nişte liste cuprinzând mărfurile aflate în stoc în gestiunea - restaurant, încălcând astfel dispoziţiile art. 7 alin. (1) şi ale art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, a contabilităţii.

La data cesiunii părţilor sociale şi a schimbării administratorului în cursul lunii martie 2014, nu a fost efectuat inventarul bunurilor societăţii, aşa cum prevede anexa 1 din OMFP nr. 2.861/2009, pct. 2 alin. (1) lit. b) şi c).

Deşi recurenta susţine că toate aspectele reţinute în motivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se referă la operaţiuni comerciale şi economice din perioada 2010 - 2012, şi în prezent nu mai există nici un indiciu că s-ar sustrage de la urmărire sau că există vreun risc de risipire a patrimoniului său, nu poate fi primită această susţinere, atâta timp cât organul fiscal a concluzionat că, pe de o parte, în cursul anului 2015 societatea a înregistrat venituri din intermediere/comerţ cu materiale de construcţii, pe de altă parte în 2014 a avut loc cesiunea de părţi sociale, activitatea societăţii a fost suspendată, iar restaurantul a fost închis pentru executarea unor lucrări de amenajare. De asemenea, s-a constat că datoriile societăţii au crescut semnificativ conform bilanţului la data de 31.12.2015 faţă de cel aferent anului 2014.

La predarea-preluarea gestiunii nu a fost efectuat nici un inventar al bunurilor, a stocurilor sau măcar a datoriilor şi creanţelor societăţii, astfel că sumele transferate afiliaţilor nu au fost analizate, astfel încât patrimoniul a fost preluat de noul asociat fără a fi efectuată inventarierea întregului său patrimoniu.

Potrivit art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2015) se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Din analiza textului legal anterior menţionat, rezultă că pentru a se institui măsurile asigurătorii trebuie îndeplinite anumite condiţii, respectiv existenţa unor cazuri excepţionale, existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, iar prin aceste acţiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea.

Angajarea răspunderii fiscale a debitorului, nu presupune în mod automat şi luarea măsurilor asigurătorii, având în vedere condiţia enunţată de art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. , respectiv existenţa unor elemente care anunţă o anumită atitudine psihică a debitorului, reaua-credinţă circumstanţiată prin manopere dolosive de sustragere, ascundere ori risipire a activelor patrimoniale.

Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată, aşadar, la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu reprezintă o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost emisă fără audierea contribuabilului, Înalta Curte constată că în speţa de faţă sunt incidente dispoziţiile art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, potrivit cărora:

"(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când:

a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;

b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea creanţei fiscale stabilită anterior;

c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere;

d) urmează să se ia măsuri de executare silită,

e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii"

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 280/33/2016 din 28 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 aprilie 2019.

GGC - ED