Suspension of tax assessment: partial suspension for violation of inspection uniqueness and imminent damage to individual taxpayer

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, suspendarea Deciziei de impunere x din 21.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 21.05.2018, ambele acte fiind emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 3.202 din 4 iulie 2018, a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov reprezentată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi a suspendat parţial Decizia de impunere din 21.05.2018, în ceea ce priveşte suma aferentă anului 2008, de 845.939 RON TVA, precum şi accesoriile aferente în sumă de 1.504.497 RON, respingând în rest cererea reclamantului.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov.

1. Recurentul-reclamant A. consideră că întreaga inspecţia fiscală este nulă întrucât au fost încălcate dispoziţiile 101 alin. (1), prin raportare la dispoziţiile art. 102 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , cu privire la comunicarea în prealabil a unui aviz de inspecţie fiscală.

În concret, textul legal citat arată că avizul de inspecţie fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puţin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecţiei fiscale. Or, Avizul de inspecţie fiscală nr. x din 22.11.2011 nu a fost comunicat cu 15 zile libere înainte. În draftul de Raport de inspecţie fiscală se indică împrejurarea că avizul de inspecţie fiscală ar fi fost comunicat, prin poştă, la data de 26.11.2010. Această menţiune temporară nu mai apare în Raportul de inspecţie fiscală, pentru că în urma punctului de vedere exprimat faţă de draftul de RIF, această teză ce dezavantajează ANAF a fost înlăturată. Această omisiune nu poate înlătura, însă, realitatea cum că echipa de inspecţie fiscală ar fi încercat să comunice avizul, prin poştă, corespondenţa ajungând la data de 26.11.2010.

În mod absolut eronat, instanţa de fond a reţinut că s-a contestat acest referat numai în ceea ce priveşte teza necomunicării acestuia. Este adevărat că s-a criticat şi această necomunicare, însă, a fost criticată şi legalitatea acestuia.

În cazul de faţă organul fiscal nu a comunicat în mod legal Avizul de inspecţie fiscală şi ulterior a procedat în mod nelegal direct la comunicarea prin afişare pe site-ul său a Avizului, fără a parcurge în ordine modalităţile de comunicare indicate de prevederile art. 44 din vechiul CPF aşa cum prevede Decizia Curţii Constituţionale a României nr. 536/2011.

În opinia recurentului, suspendarea inspecţiei fiscale ar fi trebuit să înceteze la data primirii actelor de la notariat, adică la data de 01.08.2011. Ulterior împlinirii termenului de 3 ani de la data încetării cauzei de suspendare a inspecţiei fiscale, nu se mai poate face constatarea creaţelor fiscale întrucât s-a împlinit termenul de decădere.

În consecinţă, cel târziu la data de 01.11.2011 s-a împlinit termenul de decădere pentru dreptul de efectuare a inspecţiei fiscale.

Recurentul mai arată că decizia pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României (Decizia nr. EU:C:2015:454 din iulie 2015), Curtea europeană s-a pronunţat în sensul că:

"Principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

În esenţă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are în vedere două condiţii cumulative pentru ca autoritatea fiscală să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal: existenţa unei legislaţii în acest sens, precum şi existenţa unei practici ANAF în sensul colectaţii de TVA de la vânzătorii de imobile.

Deci, până la data de 01.01.2010 nu era îndeplinită cerinţa cadrului legal coerent şi nici cerinţa unei practici fiscale în sensul colectării de TVA. Drept pentru care, numai după data de 01.01.2010 se poate discuta de plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, arată că instanţa de fond a depăşit limitele impuse de legiuitor privind analizarea actului a cărui suspendare se solicită, considerentele hotărârii dovedind că aceasta a făcut o reală cercetare a fondului cauzei, cu toate că nu a fost învestită cu o astfel de cerere.

Astfel, instanţa de fond trebuia să soluţioneze cauza doar prin "pipăirea" împrejurărilor de fapt şi de drept care au condus la emiterea actului administrativ, însă judecătorul a achiesat la afirmaţiile reclamantului, cu toate că aceasta ar fi fost doar de competenţa instanţei învestită să soluţioneze cererea de anulare a deciziei, care trebuia cu această ocazie să analizeze aşa-zisele motive de nelegalitate ale actului coroborat cu probele depuse de reclamant.

Avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat contribuabilului în conformitate cu dispoziţiile art. 43 alin. (2) [ devenit art. 44 alin. (2) în urma ultimei republicări ...] din C. proc. fisc. (Norme Metodologice).

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantul A., ca neîntemeiat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, în raport de actele şi lucrărilor dosarului, de dispoziţiile legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că, în cauză, au fost formulate motive de recurs distincte, instanţa va răspunde ambelor recursuri prin aceleaşi considerente.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin cererea formulată reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, suspendarea Deciziei de impunere x din 21.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 21.05.2018, ambele acte fiind emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Prin actele administrativ fiscale anterior indicate recurentul a fost obligat la plata sumei cu titlu de creanţă fiscală: 11.456.662 RON (din care suma de 3.227.800 RON reprezentând creanţa principală, 7.669.099 RON reprezentând dobânzi/majorări întârziere + 559.763 RON penalităţi întârziere. Această creanţă fiscală a fost calculată pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2018.

Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Prin Decizia de Impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale din 21.05.2018 organul fiscal a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale în cuantum total de 3.227.800 RON TVA şi 7.669.099 RON accesorii. 4.242.705 RON, reprezentând TVA suplimentar.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că avizul a fost comunicat recurentului în conformitate cu prescripţiile legale, documente suficiente a susţine aparenţa de legalitate a actului, iar aspectele invocate de reclamant relativ la circumstanţele comunicării vor fi examinate de instanţa învestită cu soluţionarea pe fond a cererii de anulare, tot aceasta fiind şi cea care va determina, pendinte de concluzia asupra comunicării, efectele juridice ale acestei stări de fapt.

În ceea ce priveşte aspectele invocate cu privire la obligaţia fiscală aferentă anului 2008, s-a apreciat că aparenţa operează în favoarea recurentului-reclamant.

Astfel, operaţiunile recurentului-reclamant aferente anului 2008 au mai făcut obiectul unei prealabile inspecţii fiscale, impunerile aferente fiind supuse cenzurii judiciare.

În acest fel, nesocotirea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, consacrat în art. 105 din O.G. nr. 92/2003, răstoarnă prezumţia de legalitate a actului de impunere, în măsura arătată.

Înalta Curte constată că, analizând punctual aspectele invocate de recurentul-reclamant ca subsumându-se cazului bine justificat, instanţa de fond a reţinut în mod corect că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce recurentului-reclamant în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

În ceea ce priveşte cerinţa pagubei materiale iminente, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat Curtea de apel ca fiind întrunită, reţinând cuantumul ridicat al obligaţiei fiscale raportat la calitatea de persoană fizică a debitorului, a cărui executare silită poate antrena consecinţe iremediabile, o pagubă materială "greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat", după cum impun exigenţele conturate jurisprudenţial de instanţa supremă.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurenţilor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov împotriva Sentinţei civile nr. 3.202 din 4 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 aprilie 2019.

GGC - ED