Denial of VAT exemption for intra-community delivery based solely on invalid buyer VAT registration despite objective proof of bona fide transaction

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 13.05.2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. şi ale art. 8 şi art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.09.2014, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/01.09.2014, împreună cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.09.2014 şi Procesul-verbal nr. x/02.09.2014, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în sensul înlăturării constatărilor şi concluziilor ANAF, precum şi a sumelor stabilite în sarcina societăţii cu titlul de: impozit pe profit stabilit suplimentar: 283.509 RON dobânzi/majorări de întârziere: 125.372 RON penalităţi de întârziere: 42.526 RON taxa pe valoare adăugata stabilită suplimentar: 4.332.178 RON dobânzi/majorări de întârziere: 1.459.490 RON penalităţi de întârziere: 649.827 RON impozit pe venituri din dividende: 126.179 RON dobânzi/majorări de întârziere: 8.454 RON penalităţi de întârziere: 5.350 RON;

- anularea Deciziei nr. 368/14.11.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SRL înregistrată sub nr. x/21.10.2014, prin care se decide: suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.09.2014, act administrativ fiscal emis de A.J.F.P. Bihor pentru suma de 6.669.331 RON, reprezentând: impozit pe profit în suma de 158.849 RON; dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit: 80.282 RON; penalităţii de întârziere impozit pe profit: 23.827 RON; taxa pe valoare adăugata în suma de 4.222.474 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA: 1,410.545 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA în suma de 633.371 RON; impozit pe venituri din dividende în suma de 126.179 RON; penalităţi de întârziere în suma de 5.350 RON; dobânzi majorare întârziere; respingerea ca neîntemeiata şi nemotivată a contestaţiei făcute de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.09.2015" act administrativ fiscal emis de A.J.F.P. Bihor pentru suma de 363.554 RON; constatarea necompetenţei Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor şi transmiterea contestaţiei formulate de SC A. SRL- împotriva măsurilor stabilite de inspecţia fiscală nr. x Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor; constatarea necompetenţei a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor privind contestaţia formulată de SC A. SRL împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii;

- obligarea intimatei ANAF la plata cheltuielilor prilejuite de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 257 din 02 februarie 2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 257 din 02 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, în temeiul disp. art. 20 din Legea nr. 554/2006, raportat la disp. art. 483 şi urm. C. proc. civ., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., solicitând schimbarea în totalitate a sentinţei instanţei de fond, în sensul admiterii acţiunii, cu consecinţa anulării ca nelegală şi netemeinică a Deciziei de impunere nr. x/02.09.2014, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/01.09.2014, împreună cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.09.2014 şi a Procesului-verbal nr. x/02.09.2014, anularea Deciziei nr. 368/14.11.2014 emisă de ANAF prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi înlăturarea tuturor măsurilor şi obligaţiilor de plată dispuse prin actele atacate.

Recurenta a susţinut în esenţă că, modul în care prima instanţă a soluţionat pe fond cererea introductivă formulată nelegal şi netemeinic, sentinţa fiind pronunţată cu neobservarea tuturor argumentelor invocate precum şi a înscrisurilor depuse în probaţiune, înscrisuri din ansamblul cărora reiese în mod clar nelegalitatea şi netemeinicia actelor emise de intimată şi a măsurilor dispuse în baza actelor atacate.

Astfel, în baza RIF nr. x/02.09.2014 încheiat de ANAF - DGRFP Cluj-Napoca a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.09.2014, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale de plată suplimentare cu titlu de impozit pe profit, impozit pe dividende, TVA, dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere.

Prin Decizia nr. 368/14.11.2014 emisă de ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost soluţionată contestaţia, dispunându-se pe de o parte declinarea competenţei şi pe de altă parte suspendarea soluţionării contestaţiei cu privire la toate creanţele, cu excepţia sumei de 363.554 RON, reprezentând impozit suplimentar şi TVA cu accesorii aferente, pentru care organul administrativ a analizat legalitatea şi temeinicia criticilor aduse, respingând-le ca nefondate.

Faţă de existenţa şi conţinutul acestei decizii de soluţionare a contestaţiei, instanţa de fond a reţinut că nu pot fi primite şi nu poate analiza capetele din cererea introductivă care vizează anularea deciziei în ansamblul ei şi a raportului de inspecţie fiscală, neimpunându-se astfel analizarea susţinerilor privind realitatea operaţiunilor desfăşurate, instanţa urmând a se limita la a analiza modul în care a stabilit legalitatea şi temeinicia stabilirii sumei de 363.554 RON reprezentând impozit suplimentar şi TVA, cu privire la care prin Decizia nr. 368/2014 s-a dispus pe fond, în sensul respingerii contestaţiei şi menţinerii obligaţiilor de plată.

Referitor la măsura suspendării procedurii soluţionării contestaţiei dispusa în temeiul disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , recurenta a arătat ca nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a dispune o asemenea măsură, care de altfel nici nu este motivată, împotriva celor reţinute prin hotărârea recurată. De altfel, ca în toate soluţiile pe care le aduce criticilor reclamantei cu privire la actele atacate, instanţa de fond omite a observa ca exista o strânsă legătură între legalitatea actelor de control pe fond şi soluţia dată contestaţiei şi că cele două nu pot fi disociate, în sensul că nu se poate pronunţa cu privire la temeinicia soluţiei dispuse fără a analiza în mod concret şi punctual şi netemeinicia deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi a actelor care stau la baza emiterii lor.

În pofida faptului că instanţa de fond reţine că a făcut doar afirmaţii cu caracter general în a demonstra nelegalitatea şi netemeinicia actelor atacate şi că reţine că nu a formulat observaţii punctuale şi nu a indicat în mod concret în ce constă nelegalitatea pretinsă, instanţa a respins toate cererile de probaţiune formulate de reclamantă, care tindeau tocmai să dovedească, să detalieze şi să argumenteze susţinerile şi pretenţiile.

Pentru a exemplifica, instanţa de fond, deşi ia act de faptul că a invocat stingerea parţială a unor creanţe prin Ordinul de plată din 01.07.2014, impută faptul că nu a arătat care anume obligaţii fiscale se sting prin plată, ori această sarcină revenea însuşi organului fiscal, iar simpla indicare a unei asemenea lacune din soluţia dată în contestaţie trebuia să fie pentru instanţă un indiciu suficient pentru a determina necesitatea unor analize suplimentare, prin probaţiunea ce se cerea cu atât mai mult administrată în continuare în cauză, pentru a determina cuantumul real al obligaţiilor fiscale datorate.

Pe de altă parte, în analizarea temeiniciei susţinerilor reclamantei, instanţa de fond procedează la aplicarea greşită a legii, în special în privinţa respingerii criticilor referitoare la modul în care a fost analizată şi stabilite obligaţii de plată TVA pentru suma de 59.158 RON raportat la existenţa facturii nr. x/28.04.2011 emisă în favoarea SC C SRL, reţinând că revenea recurentei obligaţia de a întreprinde verificări privind îndeplinirea condiţiilor legale de către partenerii comerciali din altă ţară.

Aşa cum s-a arătat şi în cererea introductivă, obligaţiile fiscale suplimentare de plată au fost stabilite prin decizia de impunere atacată pe baza RIF-ului, menţinute prin soluţia dată contestaţiei, reţinându-se că datorează aceste sume pe baza suspiciunilor care există cu privire la operaţiunile comerciale desfăşurate.

Recurenta consideră că a combătut şi demonstrat netemeinicia tuturor acestor virtuale suspiciuni prin înscrisurile pe care le-a înaintat organelor fiscale şi instanţei de fond, dar care nu au fost însă luate în considerare.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală şi temeinică.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 06 martie 2019.

La data de 06.03.2019, recurenta-reclamantă a depus la dosarul instanţei Note de şedinţă la care a anexat înscrisuri, probă încuviinţată în şedinţa publică de la aceeaşi dată.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor intimatului-pârât invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta SC A. SRL s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei nr. 368/14.11.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi a actului administrativ fiscal, Decizia de impunere nr. x/02.09.2014 împreună cu Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/01.09.2014, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.09.2014 şi Procesul-verbal nr. x/02.09.2014, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând anularea acestora şi înlăturarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii, respectiv: impozit pe profit stabilit suplimentar: 283.509 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 125.372 RON, penalităţi de întârziere: 42.526 RON; taxa pe valoare adăugata stabilită suplimentar: 4.332.178 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 1.459.490 RON, penalităţi de întârziere: 649.827 RON; impozit pe venituri din dividende: 126.179 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 8.454 RON, penalităţi de întârziere: 5.350 RON, considerându-se vătămată şi invocând mai multe motive de nelegalitate şi netemeinicie.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt Înalta Curte reţine că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale, în perioada 27.12.2011 - 25.08.2014, cu trei perioade de suspendare, având ca obiect verificarea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe profit, impozitul pentru veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice şi TVA, perioada verificată fiind 01.01.2006 - 31.12.2013, finalizată cu încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data 02.09.2014 de către Agenţia Naţională de Inspecţie Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pe baza constatărilor căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.09.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii SC A. SRL următoarele obligaţii fiscale: suma de 4.332.178 RON taxă pe valoare adăugată, 1.459.490 RON dobânzi/majorări de întârziere, 649.827 RON penalităţi de întârziere; 283.509 RON impozit pe profit stabilit suplimentar; 125.372 RON dobânzi/majorări de întârziere; 42.526 RON penalităţi de întârziere; 126.179 RON impozit pe venituri din dividende, 8.454 RON dobânzi/majorări de întârziere, 5.350 RON penalităţi de întârziere.

Prin Decizia nr. 368/14.11.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de SC A. SRL, înregistrată sub nr. x/21.10.2014, s-a dispus, în baza art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 6.669.331 RON, respingerea, ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată, pentru suma de 363.554 RON, constatarea necompetenţei DGSC şi transmiterea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. x/01.09.2014 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor, spre competentă soluţionare, constatarea necompetenţei materiale a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor privind contestaţia formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.02.2013 emisă în baza Procesului-verbal nr. x/19.02.2013 şi a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/26.02.2013, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Bihor, soluţionarea acestui capăt de cerere intrând în competenţa instanţelor judecătoreşti.

Ca situaţie premisă, instanţa de control judiciar constată că în mod legal instanţa a constatat că, în condiţiile în care autoritatea fiscală de soluţionare a contestaţiei a analizat temeinicia şi legalitatea impunerii doar în ceea ce priveşte suma de 363.554 RON reprezentând impozit suplimentar şi TVA cu accesoriile aferente, în privinţa celorlalte creanţe dispunând suspendarea soluţionării contestaţiei iar în privinţa celorlalte măsuri inclusiv a măsurilor asigurătorii constatându-şi necompetenţa, în raport de dispoziţiile art. 205, art. 210 alin. (1) şi art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, se impune analizarea susţinerilor reclamantei privind legalitatea operaţiilor desfăşurate, doar cu privire sumei de 363.554 RON reprezentând impozit suplimentar şi TVA cu accesoriile aferente, chiar dacă aceasta, prin cererea de chemare în judecată a contestat actele administrativ fiscale în totalitatea lor, deşi în cauza s-a dispus suspendarea judecăţii pentru suma de 6.669.331 RON, precum şi măsurile dispuse prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

De altfel, recurenta, prin motivele de recurs nu a criticat această constatare a instanţei de fond, în ceea ce priveşte limitele controlului de legalitate a actelor administrative fiscale, prin raportare la soluţia dată de organul fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale.

În ceea ce priveşte decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, dispusă în temeiul disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , recurenta a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a dispune o asemenea măsură, care de altfel nici nu este motivată, instanţa de fond omiţând a observa că există o strânsă legătură între legalitatea actelor de control pe fond şi soluţia dată contestaţiei şi că cele două nu pot fi disociate, în sensul că nu se poate pronunţa cu privire la temeinicia soluţiei dispuse fără a analiza în mod concret şi punctual şi netemeinicia deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi a actelor care stau la baza emiterii lor.

Dincolo de împrejurarea că aceste critici ale recurentei au un caracter general, nefiind arătate concret aspectele de nelegalitate ale măsurii dispuse de organul fiscal de soluţionare a contestaţiei, instanţa de control judiciar constată că, nici în faţa instanţei de fond recurenta-reclamantă nu a adus motive de nelegalitate, cu privire la legalitatea măsurii de suspendare a procedurii administrative pentru suma de 12.449.549 RON.

Cu toate acestea, instanţa a analizat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, constatând că între stabilirea obligaţiilor fiscale în sumă de 6.669.331 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice şi accesoriile aferente, constatate prin Raportul de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/02.09.2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/02.09.2014, contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, ce face obiectul celor doua dosare penale aflate în derulare la DIICOT Oradea, respectiv nr. x/D/P/2011 şi nr. x/D/P/2014, în care se desfăşoară acte de urmărire penală sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală şi spălare de bani, există o strânsă legătură de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Decizia autorităţii fiscale de suspendare a soluţionării contestaţiei se situează în cadrul marjei de apreciere, fiind motivată, iar argumentele reţinute justifică măsura luată, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au operaţiuni efectuate de societate cu implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii operaţiunilor economice declarate, cu consecinţa diminuării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, punând în discuţie dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă aceste documente justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor, instanţa de fond confirmând în mod corect această măsură.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 363.554 RON cu privire la care organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat atât sub aspectul temeiniciei cât şi al legalităţii, compusă din: suma de 124.660 RON impozit pe profit, suma de 45.090 RON majorări de întârziere la impozit pe profit, suma de 18.699 RON penalităţi de întârziere la impozit pe profit, suma de 107.904 RON TVA, suma de 48.985 RON majorări de întârziere la TVA şi suma de 16.456 RON penalităţi de întârziere la TVA, de respingere a contestaţiei, instanţa de recurs reţine în primul rând că prin recursul declarat, recurenta nu a invocat critici concrete decât cu privire la modul în care a fost analizata şi stabilite obligaţii de plata TVA pentru suma de 59.158 RON raportat la existenta facturii nr. x/28.04.2011 emisă în favoarea SC C. SRL.

În ceea ce priveşte celelalte sume ce compun suma totală de 363.554 RON, faţă de care instanţa de fond a procedat la analiza punctuală, pe fiecare categorie de obligaţie fiscală, recurenta nu a adus critici concrete susţinând că instanţa a respins toate cererile de probaţiune formulate de reclamantă, care tindeau tocmai să dovedească, sa detalieze şi sa argumenteze susţinerile şi pretenţiile, exemplificând, împrejurarea legată de faptul ca nu a arătat care anume obligaţii fiscale se sting prin plată, prin Ordinul de plata din 01.07.2014, deşi aceasta sarcina revenea însuşi organului fiscal.

Înalta Curte constată că prima instanţă a încuviinţat pentru ambele părţi proba cu înscrisuri, pârâta depunând actele care au stat la baza emiterii actelor administrative fiscale contestate, respingând proba cu expertiză fiscală, având în vedere limitele învestirii, în condiţiile în care, doar suma totală de 363.554 RON urma să efectueze un control de legalitate pe fond, prin raportare la susţinerile din contestaţie, reclamanta nefăcând critici concrete, în ceea ce priveşte o eventuală nelegală imputaţie a plăţii făcută de organul fiscal, urmare a achitării unor obligaţii fiscale de către reclamantă prin Ordinul de plata din 01.07.2014.

Prin urmare, nu este suficient ca reclamanta să arate că a efectuat plăţi şi că acestea nu au fost avute în vedere în stingerea legală a obligaţiilor fiscale, ci trebuie să indice creanţa pe care a stins-o prin plată şi în ce constă nelegalitatea în aplicarea dispoziţiilor legale referitoare la imputaţia plăţii, astfel încât, în lipsa unor asemenea elemente în mod justificat s-a constatat că proba cu expertiză fiscală nu este utilă şi pertinentă cauzei, nici în declaraţia de recurs recurenta neinvocând argumente în acest sens.

În ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor de plata a TVA în sumă de 59.158 RON aferentă facturii nr. x/28.04.2011 emisă în favoarea SC C. SRL, faţă de care instanţa de fond, deşi a constatat că, nici împotriva acesteia nu sunt formulate critici punctuale, a reţinut în esenţă că, în raport de normele europene şi interne, principiul sistemului comun privind TVA, respectiv art. 73 din Directiva 2006/112/CE, art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , în forma avută la data înregistrării facturii şi art. 1 alin. (2) din Ordinul nr. 3419/2009 - privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.222/2006, justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare se face cu factura fiscală care cuprinde în mod obligatoriu numele, adresa şi codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, vânzătorul fiind obligat de legislaţia naţională de a se asigura că partenerul comercial deţine un cod valabil de TVA pentru a opera scutirea sa în baza livrării intracomunitare.

De asemenea a înlăturat ca nerelevante susţinerile reclamantei în sensul că a depus Declaraţia 390, care prezenta însă o eroare de cod şi că nu îi revine nicio obligaţie în verificarea condiţiilor îndeplinite de partenerii comerciali din altă ţară, acesta constituind atributul exclusiv al organelor financiare din acea ţară.

Reclamanta a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri (zahăr), către beneficiarul C. - Cehia, având cod TVA x, în baza facturii nr. x/28.04.2011, iar pentru această factură societatea nu a înregistrat şi nu a declarat TVA întrucât a considerat că operaţiunea este scutită de TVA conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003. În urma verificării valabilităţii codului de TVA al societăţii C., x, organele de inspecţie fiscală au constatat ca aceasta nu deţine un cod valabil de înregistrare în scopuri TVA în perioada de referinţă, respectiv luna aprilie 2011, stabilind colectarea TVA în suma de 59.158 RON.

Conform art. 167 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: "Dreptul de deducere apare în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă ". "În măsură în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, (...) TVA datorată sau plătită în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă" (a se vedea în acest sens art. 168 din Directivă).

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, Directiva utilizează doar noţiunea de "persoană impozabilă", nu pe cea de "persoană impozabilă în scopuri de TVA". Art. 9 din Directivă a definit persoana impozabilă ca orice persoană care, în mod independent, desfăşoară orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Noţiunea "persoană impozabilă" este definită în mod larg, întemeindu-se pe circumstanţe de fapt. În schimb, din articolul 9 alin. (1) nu reiese că calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizaţie sau de vreo licenţă acordată de administraţie în vederea exercitării unei activităţi economice" (parag. 30 din C-324/11 Gâbor Toth).

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere. (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, parag. 36-40; C-37/95, parag. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia);

Curtea a constatat că: Art. 18 alin. (1) lit. d) şi art. 22 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziţii cuprind cerinţe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept. C-590/13 Idexx Laboratoires.

Principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, pct. 42),

Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. (Cauza PPUH C-277/14)

În concluziile sale, Avocatul General din cauza VSTR arată că: "(...) indicarea numărului de identificare în scopuri de TVA reprezintă mijlocul normal - şi chiar cel mai corect - de a dovedi calitatea de persoană impozabilă, însă aceasta nu înseamnă că vânzătorul nu poate utiliza alte "elemente obiective" pentru a proba că persoana care a achiziţionat bunurile a acţionat în calitate de contribuabil. Prezenta cauză constituie o bună exemplificare a acestor situaţii, jură îndoială excepţionale, în care vânzătorul dovedeşte, fără a indica numărul de identificare al persoanei care achiziţionează bunurile, că a acţionat în cadrul unei activităţi economice, că i-a fost transferat dreptul de a dispune de bunuri şi că transportul a avut caracter intracomunitar, oferind astfel date suficiente pentru a permite controlul fiscal al operaţiunii în cele două state membre în cauză.

Prin urmare, nu se poate afirma în mod absolut că neîndeplinirea obligaţiei de formă de a indica, pe factură şi în declaraţiile recapitulative, numărul de identificare al persoanei care achiziţionează bunurile ar împiedica probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite" în vederea recunoaşterii scutirii."

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că Directiva Europeană nu se opune ca administraţia fiscală a unui stat membru să condiţioneze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziţionează bunurile, sub rezerva totuşi ca acordarea acestei scutiri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligaţie nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună-credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză. (C-587/10, VSTR)

Aşadar, în speţă, în raport de prevederile Directivei privind TVA şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene reţinută, în condiţiile în care reclamanta a dovedit că a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri (zahăr), către beneficiarul C. - Cehia, având cod TVA x, în baza unei facturi, că a depus C. pen. Declaraţia 390, nu s-a reţinut neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru scutirea la plata TVA şi că ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, respectiv că acel cod din factură era eronat şi că partenerul său nu deţine un cod valabil de înregistrare în scopuri TVA în perioada de referinţă, respectiv luna aprilie 2011, în mod nelegal organele fiscale au stabilit că suma reprezentând TVA de 59.158 RON aferentă facturii nr. x/28.04.2011 emisă de SC A. SRL către C. SRL din Cehia, nu poate fi dedusă.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 257 din 02 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta M.F.P ANAF, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţie nr. 368 din 14 noiembrie 2014 şi Decizia de impunere nr. x din 2 septembrie 2014, în ceea ce priveşte suma de 59.158 RON aferentă facturii nr. x din 28 aprilie 2011 emisă de reclamantă şi va respinge restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 257 din 02 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta M.F.P ANAF.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 368 din 14 noiembrie 2014 şi decizia de impunere nr. x din 2 septembrie 2014, în ceea ce priveşte suma de 59.158 RON aferentă facturii nr. x din 28 aprilie 2011 emisă de reclamantă.

Respinge restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 aprilie 2019.

GGC - GV