Legality of including VAT and commercial margins in the claw-back contribution base under Emergency Government Ordinance No. 77/2011

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 15.09.2014 sub nr. x/2014, reclamantele A., D., B.., reprezentate legal de SC C. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, au solicitat instanţei ca în contradictoriu cu pârâta CNAS, să dispună anularea parţială a actelor administrative emise de CNAS în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce priveşte includerea nelegală a TVA şi a marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) în consumul de medicamente comunicat DAPP, respectiv: anularea adresei nr. x/31.01.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.01.2014 - aferentă trimestrului IV/2013, anularea adresei nr. x/29.04.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 29.04.2014, aferentă trimestrului I/2014 şi, pe cale de consecinţă obligarea CNAS şi AFP Sector 1 la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuţii într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii următoarelor sume achitate în plus: 76.147,42 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către A..

în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 75.028,81 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către A.. în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 673.130,74 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către A. în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 682.508,38 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către A.

în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 63.161,32 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către B.. în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 49.531,81 RON, reprezentând echivalentul contribuţiei achitate de către B.. în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 1951 din 30 iunie 2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în ceea ce priveşte capătul 1 de cerere, ca lipsită de obiect, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în ceea ce priveşte capătul 2 de cerere, ca neîntemeiată, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele A., D. şi B., prin SC C. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a anulat în parte adresele x/31.01.2014 şi y/29.04.2014, respectiv în ceea ce priveşte includerea TVA-ului şi a marjelor de distribuţie şi retail în consumul de medicamente aferent trimestrului IV al anului 2013 şi trimestrului I al anului 2014, respingând în rest cererea de chemare în judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1951 din 30 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantele A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, D. prin SC C. SRL şi SC C. SRL şi pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

3.1 În recursul lor, recurentele-reclamante A., D. şi B., prin SC C. SRL, au solicitat schimbarea în parte a sentinţei în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv inclusiv a capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor achitate în mod nejustificat.

Recurentele au susţinut în esenţă că soluţia de respingere a cererii de reparare a prejudiciului este nelegală întrucât, pe de o parte, nu este motivată, iar, pe de altă parte, încalcă normele de drept material şi principiul de drept restitutio in integrum, invocând prevederile art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurentele arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele ce au stat la baza soluţiei de respingere a capătului de cerere nr. x, curtea de apel rezumându-se la a afirma posibilitatea ca, în viitor, recurentele să poată obţine restituirea sumelor prin alte mijloace, însă nu a argumentat din ce motive cererea de restituire a fost considerată neîntemeiată în cauză.

În argumentarea cererii, recurentele au invocat, pe de o parte principiul general restitutio in integrum, ca efect al anulării unui act juridic şi, în particular, dispoziţiile 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 conform cărora acţiunea poate avea ca obiect şi repararea pagubei cauzate prin actul administrativ.

În sentinţa primei instanţe, niciunul dintre aceste argumente nu a fost invalidat motivat. Astfel, controlul de legalitate al hotărârii nu este posibil şi se impune ca, asupra acestui aspect, Înalta Curte să efectueze propria analiză în urma căreia să pronunţe o hotărâre motivată, respectiv să schimbe sentinţa cu privire la acest aspect şi să admită cererea de reparare a prejudiciului.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurentele arată că unul din principiile consacrate ale dreptului este "quod nullum est, nullum producit effectum", iar consecinţa directă a acestui principiu este aceea că ulterior anulării unui act, pentru ca efectul să fie unul real, părţile trebuie repuse în situaţia anterioară prin restituirea prestaţiilor efectuate în temeiul actului nul, restitutio in integrum.

Curtea de apel prin sentinţa atacată a decis să nu respecte aceste principii, ci să refuze repunerea părţilor în situaţia anterioară, singurul motiv adus în acest sens fiind acela că în temeiul unui act administrativ viitor se va vedea în ce măsură s-ar impune restituirea vreunei sume, însă acest lucru echivalează cu o amânare a exigibilităţii obligaţiei de restituire a sumelor achitate în temeiul actului nul.

Această amânare a exigibilităţii creanţei pe care recurentele o au împotriva unor entităţi ale statului echivalează cu prelungirea procedurilor. Or, justiţia trebuie să producă efecte reale, efective, iar nu teoretice, invocând în aceste sens jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În speţă, paguba care a fost cauzată este echivalentă sumei plătită în plus cu titlu de contribuţie claw-back, în raport de motivul de nelegalitate privitor la includerea adaosurilor distribuitorilor în baza de calcul a contribuţiei. Împrejurarea că legea de procedură fiscală stabileşte anumite căi pentru restituirea sau compensarea sumelor plătite în plus la buget nu duce la concluzia că nu poate fi primită cererea de plată a unor asemenea sume, formulată în cadrul acţiunii în contencios administrativ de anulare a actului administrativ fiscal. Nicio dispoziţie legală nu stabileşte o asemenea distincţie în cazul atacării actelor administrativ fiscale la instanţa de contencios administrativ - fiscal (care de regulă presupun, în cazul anulării şi rambursarea sumelor achitate de contribuabil în baza acestora). Dimpotrivă, chiar art. 19 din Legea nr. 554/2004, referindu-se la termenul de prescripţie pentru despăgubiri arată: "Când persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ fără a cere în acelaşi timp şi despăgubiri" - fiind evident că cererea de despăgubiri poate fi alăturată (sau nu) acţiunii în anulare.

În fine, recurentele mai arată că şi pentru buna administrare a justiţiei este mai potrivită rezolvarea completă, într-un timp mai scurt, a tuturor pretenţiilor legate de emiterea unui act administrativ potenţial nelegal. O soluţie ca cea arătată în considerentele hotărârii recurate ar obliga contribuabilul ca după pronunţarea hotărârii definitive să solicite restituirea sau compensarea unei sume achitată în plus, într-un proces administrativ de cel puţin câteva luni, care poate duce la un nou litigiu în contencios administrativ-fiscal, dacă organul fiscal tergiversează sau soluţionează necorespunzător o asemenea cerere de restituire/compensare.

Soluţia pronunţată de prima instanţă neagă dreptul la repararea efectivă a prejudiciului, trimiţând la rezolvarea mai întâi pe cale administrativă a unei probleme de drept deja dedusă judecăţii, ceea ce echivalează cu o denegare de dreptate. Curtea de apel nu respinge ca neîntemeiată cererea, ci doar refuză soluţionarea acesteia.

Cu privire la temeinicia cererii, recurentele menţionează numai faptul că prin apărările formulate de intimaţii pârâţi nu a fost contestat cuantumul pretenţiilor, ci numai temeinicia cererii de anulare a actelor administrative. Cum actele administrative (notificările claw-back) au fost anulate, premisa cererii de restituire a sumelor achitate în baza acestora este întrunită.

3.2 De asemenea, recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate consideră sentinţa recurată ca fiind nelegală şi netemeinică, arătând că hotărârea judecătorească a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material şi invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., ceea ce a determinat, în opinia sa, o soluţionare greşită în parte a cauzei pe fond, motiv pentru care solicită casarea sentinţei în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în anulare în integralitatea sa.

Recurenta a arătat, referitor la reţinerile instanţei de fond privind includerea T.V.A. în valoarea consumului trimestrial centralizat de medicamente, că, având în vedere faptul că, calcularea contribuţiei claw-back asupra unei baze de calcul ce include şi T.V.A. aplicate asupra preţului medicamentelor, este echivalentă dublei impozitări, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţia României, cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu şi asupra celorlalte impozite (în speţă, T.V.A.), trebuie subliniat faptul că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente (având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS), echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS.

Acest preţ include şi TVA, şi în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA, după cum urmează: pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea se suportă din bugetul Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate la nivelul preţului de referinţă care include şi TVA, potrivit art. 144 alin. (4) şi (5) din Contractul - cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2014 - 2015 aprobat prin H.G.. nr. 400/2014 şi Ordinului preşedintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al preţului de referinţă pentru medicamentele cu şi fără contribuţie personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările şi completările ulterioare; pentru medicamentele eliberate în cadrul Programelor naţionale de sănătate se suportă din bugetul Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii la nivelul preţului de decontare care include şi TVA, potrivit Ordinului ministrului sănătăţii nr. 1275/2011 privind aprobarea listelor şi preţurilor de decontare ale medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naţionale de sănătate şi a metodologiei de calcul al acestora, cu modificările şi completările ulterioare; în unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă medicamentele sunt achiziţionate la un preţ ce nu poate depăşi preţul de CANAMED, care include şi TVA.

Astfel, rezultă faptul că instituţia nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuţie şi adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul MS este inclus şi TVA.

Totodată, învederează instanţei de control judiciar faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin adresele CNAS nr. x/31.01.2014 şi nr. y/29.04.2014, instituţia aducând la cunoştinţă reclamantei că pentru trimestrul IV 2013 şi trimestrul I 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a-şi deduce TVA stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din C. fisc. , în acest sens neaducându-se nicio atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale aşa cum în mod eronat susţine reclamanta.

Totodată, recurenta mai arată faptul că prevederile mai sus menţionate sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene, în conformitate cu care prin "persoană impozabilă" se înţelege orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond privind includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, recurenta învederează că în mod eronat, instanţa de fond a reţinut faptul că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale, venituri care aparţin altor entităţi decât reclamantele şi taxarea acestora cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel, Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1, 3 şi art. 31 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, a statuat că subiecţii obligaţi la plata taxei de claw-back se circumscriu în sfera deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, care pot fi atât producătorii de medicamente (români sau străini), cât şi comercianţii de medicamente (români sau străini), dar numai pentru medicamentele comercializate care se plătesc din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, neavând relevanţă dacă medicamentele comercializate sunt incluse în programele naţionale de sănătate ori folosite în tratamentul ambulatoriu prin farmaciile cu circuit deschis.

În acest sens, Curtea Constituţională a României reţine că, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, respectiv plata taxei pe valoarea adăugată sau impozitul pe profit, precum şi faptul că este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei de claw-back, respectiv "agenţii economici" care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011.

În ceea ce priveşte pretinsa discriminare între agenţii economici implicaţi în comercializarea medicamentelor, respectiv deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă şi ceilalţi agenţi economici din lanţul de distribuţie, cum ar fi distribuitorii, farmaciile sau spitalele private, Curtea Constituţională a statuat că această critică tinde spre modificarea şi completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuţiei claw-back să cadă şi în sarcina altor agenţi economici din lanţul de distribuţie a medicamentelor.

Or, potrivit dispoziţiilor Curţii, taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare.

Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare, în aplicarea considerentelor statuate de Curtea Constituţională, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei de claw-back, respectiv "agenţii economici" care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011.

Totodată, prin Decizia nr. 789/17.11.2015 Curtea Constituţională a reţinut faptul că transmiterea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuţiei trimestriale nu este de natură a contraveni dispoziţiilor constituţionale invocate, ci reprezintă o consecinţă a eliminării barierelor administrative, în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare şi celeritate în comunicarea informaţiilor. Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, pot fi contestate de către deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor, iar depunerea contestaţiilor nu suspendă obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale datorate. Contestaţiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate, potrivit art. 5 alin. (7), şi vor fi soluţionate prin emiterea unui act administrativ, comunicat contestatarilor în termen de 30 de zile de la data înregistrării acestora. Ulterior comunicării actului administrativ sau la expirarea termenului de 30 de zile, contestatarul se poate adresa instanţei de contencios administrativ, potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea Curtea Constituţională a reţinut faptul că prin O.U.G. nr. 77/2011 s-a instituit obligaţia legală pentru deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali, de a plăti o contribuţie trimestrială, în condiţiile stabilite în această ordonanţă de urgenţă, iar în ceea ce îi priveşte pe "ceilalţi actori de pe lanţul de distribuţie", Curtea a reţinut că aceştia au obligaţii contractuale.

În acest context, Curtea Constituţională a statuat prin decizia sus menţionată şi faptul că pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin O.U.G. nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

Totodată menţionează recurenta că în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (4) din Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman, preţul de producător este propus de deţinătorul APP sau de reprezentant, în RON.

Potrivit art. 5 alin. (5) din actul normativ invocat, acest preţ trebuie să fie mai mic sau cel mult egal cu cel mai mic preţ al aceluiaşi medicament din lista ţărilor cu care se efectuează comparaţia şi este stabilit în baza declaraţiilor deţinătorului de APP sau a reprezentantului acestuia (conform art. 6 alin. (1) lit. e), împreună cu copii de pe cataloagele existente pe pieţele respective, în vigoare la data depunerii documentaţiei.

În conformitate cu art. 6 alin. (2) din acelaşi act normativ, în situaţia în care medicamentul nu are preţ în niciuna dintre ţările prevăzute mai sus, preţul se compară cu cel din ţara de origine, în acest caz, documentaţia depusă include şi o copie de pe catalogul de preţuri de pe piaţa respectivă.

Pentru efectuarea analizei comparative, transformarea preţurilor de producător din alte valute în RON se face luându-se în considerare cursul de schimb valutar folosit la alcătuirea bugetului pe anul în curs. Pentru alte valute decât euro se foloseşte cursul de schimb mediu prognozat de Comisia Naţională de Prognoză.

Potrivit dispoziţiilor Ordinului ministrului sănătăţii nr. 75/2009, între deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor şi distribuitori nu există identitate de cauză, deoarece: preţul de producător este propus de deţinătorul APP sau de reprezentant, fără ca acesta să depăşească cel mai mic preţ sau să fie cel mult egal cu cel mai mic preţ al aceluiaşi medicament din ţările enumerate în actul normativ menţionat anterior; preţul de distribuţie al medicamentelor este însă limitat conform art. 20 al aceluiaşi ordin la maxim 35 RON, adaos ce include toate cheltuielile de distribuţie.

În aplicarea prevederilor legale mai sus menţionate, recurenta precizează că instituţia nu are atribuţii prevăzute de lege de a negocia preţul medicamentelor cu deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, negocierea nefiind o modalitate de stabilire a preţurilor la medicamente reglementată legislativ.

Modul de stabilire al preţurilor la medicamentele de uz uman pentru care a fost emisă o autorizaţie de punere pe piaţă, valabilă pe teritoriul României şi care se comercializează pe teritoriul României în conformitate cu prevederile legale este reglementat prin Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 665/2014 publicată în Monitorul oficial al României, Partea I nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, Curtea Constituţională a statuat că există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală.

Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri.

În acelaşi sens, Curtea Constituţională a reţinut faptul că această contribuţie trimestrială a fost reglementată de legiuitor exclusiv prin prisma faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), avantaj care nu se acordă şi celorlalţi subiecţi care desfăşoară o astfel de activitate comercială.

Astfel, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor şi au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei claw-back.

Totodată, Curtea Constituţională a apreciat faptul că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

În acest sens, prin Decizia nr. 789/2015 Curtea Constituţională a României a reţinut faptul că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de O.U.G. nr. 77/2011, întrucât, potrivit art. 890 din Legea nr. 95/2006, republicată, Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). în aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Astfel, câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. în acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus.

Prin urmare, în mod constant Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra constituţionalităţii prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuţie trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populaţiei la medicamente şi vizează interesul general public.

4. Apărările formulate în cauză.

Atât recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate cât şi recurentele-reclamante A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, A. prin SC C. SRL şi SC C. SRL au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat de partea adversă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 23 ianuarie 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor invocate prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate este fondat, iar recursul declarat de recurentele-reclamante este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamantele A., D., B., reprezentate legal de SC C. SRL, s-au adresat instanţei de contencios administrativ a Curţii de Apel Bucureşti solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra actelor administrative emise de pârâta CNAS, respectiv a adresei nr. x/31.01.2014 aferentă trimestrului IV/2013 şi a adresei nr. x/29.04.2014 aferentă trimestrului I/2014, solicitând anularea parţială a acestora şi obligarea CNAS şi AFP Sector 1, la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate, plata unei contribuţii într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat, în modalitatea restituirii sumelor achitate în plus pentru fiecare reclamantă.

Reclamanta s-a considerat vătămată de adresele nr. x/31.01.2014 emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, prin care a fost comunicată valoarea procentului "p" aferentă trimestrului IV/2013 ca fiind în cuantum de 20,27% şi nr. x/29.04.2014, prin care a fost comunicată valoarea procentului "p" pentru trimestrul I 2014 ca fiind în cuantum de 20,18% şi a consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2013 şi Trimestrului I 2014 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor societăţilor reclamante, ca plătitoare de contribuţie pentru medicamentele enumerate, invocând în esenţă încălcarea principiului evitării dublei impuneri, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse şi a TVA-ului în consumul individual.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte adresele x/31.01.2014 şi y/29.04.2014, respectiv în ceea ce priveşte includerea TVA-ului şi a marjelor de distribuţie şi retail în consumul de medicamente aferent trimestrului IV al anului 2013 şi trimestrului I al anului 2014, respingând în rest cererea de chemare în judecată, apreciind, că deşi TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p", conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, însă consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. trimestrial către DAPP include TVA, ceea ce contravine Deciziei nr. 39/05.02.2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100/20.02.2013, a Curţii Constituţionale.

În cazul notificărilor contestate în prezenta cauză, calculul contribuţiei trimestriale se realizează prin raportare la consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care include TVA, ulterior stabilirii consumului total de medicamente fiind eliminată TVA în vederea determinării în concret a procentului "p", rezultând că în cazul reclamantelor, contribuţia claw-back se calculează prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit, în dezacord cu interpretarea Curţii Constituţionale din Decizia nr. 39/2013, al cărei raţionament se impune în speţă, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţia României, cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu şi asupra celorlalte impozite (în speţă, TVA).

În ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, curtea de apel a reţinut că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale, venituri care aparţin altor entităţi decât reclamantele şi taxarea acestora cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Potrivit legii, procentul "p" se aplică exclusiv valorii vânzărilor realizate de fiecare plătitor (respectiv la preţul CIP sau preţul de producător, după caz), fiind excluse adaosurile comerciale de distribuţie şi de farmacie, în măsura în care aceste venituri nu sunt realizate de către plătitor.

Înalta Curte constată, în ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, că, în raport cu prevederile art. 1 şi 3 din O.U.G. nr. 77/2011 şi procedura de raportare a consumului de medicamente, prevăzut de art. 5, stabilirea contribuţiei se face prin raportare la valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, iar în consumul raportat de farmacii include într-adevăr şi adaosuri comerciale (adaosul comercial de distribuţie, respectiv adaosul comercial de farmacie) calculate potrivit art. 20 şi 21 din Ordinul nr. 75/2009.

Însă, includerea adaosurilor în consumul comunicat reclamantelor nu reprezintă o dublă impunere din punct de vedere al acestora, împrejurarea că operatorii economici care comercializează medicamente plătesc impozite pentru aceste adaosuri nu poate conduce la concluzia unei duble impuneri, reclamantele criticând practic modul de reglementare a taxei parafiscale.

Or, aşa cum a reţinut şi Curtea Constituţională în Decizia nr. 249/21.05.2013, "taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 alin. (1) din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Ca atare, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei de claw-back, respectiv agenţii economici care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011."

Susţinerea că ar fi îndatorată la plata unor taxe pe venituri pe care reclamantele nu le realizează, aceste adaosuri nefiind încasate de deţinătorii DAPP ci de distribuitorii en gross şi en detail, nu poate fi reţinută, întrucât la introducerea pe piaţă a unui produs cunoşteau faptul că nu vor plăti o taxă raportată doar la preţul de producător.

Astfel cum s-a reţinut prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 484/25.09.2014, "în aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus." Curtea reiterează faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP."

Prin urmare, susţinerea reclamantei referitoare la încălcarea principiului evitării dublei impuneri, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, este neîntemeiată, recursul recurentei CNAS fiind fondat.

Referitor la încălcarea principiului evitării dublei impuneri, întrucât contribuţia claw-back se calculează prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, Înalta Curte constată că, într-adevăr în cuprinsul celor două adrese, se menţionează că valoarea consumului conţine taxa pe valoare adăugata urmând ca acesta să fie dedusă de fiecare persoana obligată la plata contribuţiei trimestriale.

Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu completările ulterioare, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON. Prin urmare, începând cu trimestrul IV al anului 2012 în formula de calcul a contribuţiei trimestriale nu a mai fost inclusă TVA în CTt şi Bat.

Instanţa de fond a reţinut că că deşi TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p", conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, însă consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. trimestrial către DAPP include TVA, ceea ce contravine Deciziei nr. 39/05.02.2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100/20.02.2013, a Curţii Constituţionale.

Recurenta CNAS a arătat însă că, având în vedere că mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS, care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS, acest preţ include şi TVA, şi în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA, însă acest lucru nu poate conduce la încălcarea Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale şi a principiilor fiscalităţii cum susţine reclamanta, întrucât pârâta a oferit posibilitatea deducerii TVA-ului de fiecare DDP.

Prin urmare, în mod corect susţine reclamanta că reclamanta nu a fost vătămată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin adresele CNAS nr. x/31.01.2014 şi nr. y/29.04.2014, instituţia aducând la cunoştinţă reclamantei că pentru trimestrul IV 2013 şi trimestrul I 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

De altfel, prin Decizia nr. 484/2014 Curtea Constituţională a reţinut "că nu sunt întemeiate nici susţinerile celor care critică prevederile O.U.G. nr. 77/2011 sub aspectul includerii TVA-ului în calculul valorii totale a consumului de medicamente, funcţie de care se calculează contribuţia trimestrială întrucât, pe de o parte, prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 20 februarie 2013, Curtea a constatat că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, este neconstituţională, iar, pe de altă parte, în aplicarea deciziei menţionate, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a identificat soluţia eliminării TVA-ului din valoarea totală a consumului de medicamente. (...). Preţurile maximale ale producătorilor şi ale distribuitorilor pentru medicamentele compensate sunt înscrise în Catalogul naţional al preţurilor medicamentelor autorizate de punere pe piaţă în România (CANAMED) fără TVA, în timp ce preţurile maximale de vânzare cu amănuntul, practicate de farmacii, sunt înscrise în acelaşi Catalog cu TVA, numai că, atunci când Casa Naţională de Asigurări de Sănătate decontează farmaciilor valoarea medicamentelor consumate (vândute) care cuprinde şi TVA-ul, la calculul valorii totale a consumului pentru aceste medicamente se scade TVA-ul decontat farmaciilor. De altfel, această operaţiune fiind una pur contabilă (tehnică) se poate uşor verifica de către plătitorii contribuţiei."

Pe de altă parte, ca o consacrare a acestei soluţii administrative adoptate de CNAS, prin pct. 6 al art. I din O.U.G. nr. 69/2014, publicată în M. Of. nr. 807/5.11.2014, a fost modificat art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, prevăzându-se că "Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8)."

În şedinţa de unificare a practicii din data de 25.03.2019, în urma dezbaterilor, judecătorii Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au împărtăşit, cu majoritate, soluţiile de respingere a motivului de anulare referitor la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuţiei claw-back, având în vedere faptul că notificările emise permit contribuabilului scăderea TVA-ului din valoarea consumului de medicamente transmis de CNAS - valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie - şi, prin urmare, nu se cauzează o vătămare a drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabilului, iar această modalitate de aplicare a dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este în concordanţă cu Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, împotriva Sentinţei nr. 1951 din 30 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea reclamantei A., D. şi B., prin SC C. SRL, în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că urmare a recursului declarat de CNAS a fost confirmată legalitatea actelor administrative contestate, va fi respins recursul declarat de recurentele-reclamante A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, A. prin SC C. SRL şi SC C. SRL, împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefundat, care viza exclusiv capătul de cerere accesoriu privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative emise de CNAS.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, împotriva Sentinţei nr. 1951 din 30 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge acţiunea reclamantei A., D. şi B.., prin SC C. SRL, în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de recurentele-reclamante A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, A. prin SC C. SRL şi SC C. SRL, împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 aprilie 2019.

GGC - GV