Appeal against administrative challenge to Court of Accounts audit measures on vehicle usage and damages dismissed as unfounded

Şedinţa publică din data de 25 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, SCAF, reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" - S.A., în temeiul art. 227 din Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, coroborat cu art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ si art. 148 si 194 din C. proc. civ., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României a formulat CONTESTAŢIE împotriva încheierii nr. III/14/02.03.2017 a Comisiei de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi prin care a fost respinsă Contestaţia formulată împotriva masurilor de la pct. 1.6 si 11.17 din Decizia nr. III/18/28.12.2016 emisă de Departamentul III -Direcţia 1.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2851 din 05 iulie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 2851 din data de 05 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

S-a arătat că soluţia instanţei de fond este dată cu incălcarea normelor de drept material, ceea ce constituie motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct8 din C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

Potrivit măsurii nr. 11.17 Decizia nr. III/18/28.12.2016, Curtea de Conturi a dispus:

"Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariaţii entităţii in perioada legală de prescripţie, stabilirea intinderii prejudiciului determinat de utilizarea fara temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entităţii, precum si recuperarea acestuia in condiţiile legii."

Prin intermediul acţiunii formulate, măsura nr. II.7 a fost contestată sub aspectul legalităţii, faţă de împrejurarea că atribuirea către personalul cu funcţii de conducere a unui singur autovehicul s-a făcut potrivit Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014 si a Deciziei directorului general nr. 19/15.05.2015, situaţie in care societatea raportat la pct. 451 alin. (8) primul paragraf din Normele date in aplicarea art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal a aplicat prevederile fiscale privind deducerea limitata de 50% pentru cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, astfel cum este prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal.

În mod neîntemeiat, instanţa de fond analizează problema de drept supusa litigiului raportându-se la prevederile art. 2 din H.G. nr. 1860/2006, motivat de următoarele:

Sfera drepturilor băneşti care intra in sfera de reglementare a H.G. nr. 1860/2006 este limitata strict la cheltuielile care se fac cu salariaţii aflaţi in detaşare si delegare in localităţi situate la distante mai mari de 5 km de localitatea in care isi au locul permanent de munca, precum si la cheltuielile de transport in comun, inclusiv cu metroul, in cadrul localităţii, în niciun caz la situaţia cheltuielilor cu autovehiculul proprietatea societăţii efectuate in cadrul localităţii unde isi are locul de munca salariatul, respectiv la dreptul de utilizare a unor bunuri din patrimoniul societăţii, in cazul de fata, autovehicule.

Astfel este neîntemeiata reţinerea instanţei de fond, in conformitate cu care "deşi H.G. nr. 1860/2006 nu menţionează in mod expres situaţia de fapt evocata de reclamanta..., totuşi acest act normativ cuprinde condiţiile in care autoturismele puteau fi utilizate de personalul reclamantei in măsura in care prin contractul colectiv de muncă de la nivelul reclamantei nu era prevăzut dreptul salariaţilor de a utiliza aceste vehicule si in scop personal."

Critică ca neîntemeiate reţinerile instanţei de fond potrivit cărora: "...prevederile art. 21 alin. (1) si al in. 3-4 din Codul fiscal si normele de aplicare a acestora cu referire la deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu utilizarea autoturismelor in afara scopului peconizat, prin urmare in interes personal nu pot fi apreciate ca relevante in sensul invocat de reclamanta... ", avându-se in vedere următoarele:

Potrivit prevederilor pct. 451 alin. (8) primul paragraf din Normele date in aplicarea art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal:

"Încadrarea vehiculelor in categoriile prevăzute de art. 1451 din Codul fiscal se realizeaza la fiecare persoana impozabilă luând in considerare criteriile prevăzute de Codul fiscal si ae prezentele norme metodologice".

Prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal instituie un tratament special care se aplica numai in cazul particular al vehiculelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere ale persoanei juridice. Pentru aceasta situaţie speciala, deductibilitatea este limitata la cel mult un vehicul aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii repartizate salariaţilor cu funcţii de conducere in vederea îndeplinirii atribuţiilor de serviciu.

Aşadar, deşi in cadrul Contestaţiei recurenta a argumentat aplicabilitatea in speţa a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, ca reglementare cu caracter de excepţie specială, derogatorie de la prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal si deosebită de excepţiile generale tratate la art. 21 alin. (4) din acelaşi Cod, cu toate acestea instanţa de fond retine neîntemeiat că nu pot fi apreciate ca relevante prevederile art. 21 alin. (1), alin. (3)-(4) din Codul fiscal (prevederi multiple care reglementează situaţii distincte).

Sunt neîntemeiate reţinerile instanţei de fond potrivit cărora: "...se constata ca aplicarea regulilor de deductibilitate fiscala limitata de 50% din valoarea acestor cheltuieli nu poate determina inexistenta unui prejudiciu in patrimoniul reclamantei in condiţiile in care deductibilitatea nu vizează decât o parte din aceste cheltuieli...", avându-se in vedere următoarele:

Dispoziţiile legale care reglementează deductibilitatea integrală la calculul profitului impozabil sunt clare si fara echivoc, in sensul că impun justificarea utilizării autovehiculului cu documente justificative si prin intocmirea foii de parcurs care trebuie sa cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul si locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilomentru parcurs. Aşadar, prezentarea documentelor justificative şi întocmirea foii de parcurs este cerută doar în scopul aplicării deducerii integrale.

Potrivit pct. 451 din normele date in aplicarea prevederilor art. 145 din Codul fiscal:

"utilizarea vehiculului de către personalul de conducere in exercitarea atribuţiilor de serviciu este considerata utilizare in scopul activităţii economice ", iar potrivit alin. (4) "persoana impozabila care aplica deducerea limitata de 50% nu trebuie sa facă dovada utilizării vehiculului in scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foii de parcurs prevăzute la alin. (2)".

Ca atare, atribuirea unui singur vehicul persoanelor cu funcţii de conducere, in aplicarea tezei finale a art. 21 alin. (4) lit. n) din vechiul Codul fiscal si cu respectarea principiului de drept exceptio est strictissimae interpretationis, acestor vehicule li se aplica deductibilitatea limitata de 50% la impozitul pe profit.

Utilizatorii acestor vehicule nu aveau obligaţia legala de a:

- completa foaia de parcurs fata de pct. 492 din norma de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal;

- de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activităţii economice sau pentru uzul personal fata de alin. (4) a pct. 45 din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal.

Aşadar, avându-se in vedere reţinerea instanţa de fond potrivit căreia, in speţă: "problema de drept consta in stabilirea modului in care se impunea recunoaşterea legalităţii efectuării cheltuielilor cu utilizarea autoturismelor ... in raport cu prevederile legale care permit utilizarea acestora de către angajaţi . . . . . . . . . .", la soluţionarea cauzei, tocmai prevederile legale aplicabile recurentei nu au fost analizate ori avute in vedere.

Considera că ignorarea de către instanţa de fond a prevederilor fiscale aplicabile pentru situaţia de fapt reţinută in actele fiscale contestate, in considerarea reţinerii că: "abaterea reţinuta in sarcina reclamantei nefiind întemeiata strict pe incalcarea acestor dispoziţii fiscale " este nelegală si netemeinică.

Împrejurarea că instanţa de fond retine soluţionare cauzei sub aspectul: "daca cheltuielile aferente unei utilizări totale si/sau parţiale in interes personal puteau fi recunoscute cu acest titlu sau imputate cu tilu de prejudiciu produs patrimoniului reclamantei" denotă premisa greşită insusită de către instanţa ca fiind dovedita de către intimata, respectiv aceea potrivit căreia vehiculele ar fi fost utilizate in interes personal de către salariaţii reclamantei.

Or, prin însuşirea ca reală a acestei susţineri a reclamantei in mod neintemeiat si nelegal, Contestaţia nu a fost analizata sub aspectul aplicării in speţa a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 45 alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal.

Faţă de referirile instanţei de fond la prevederile art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

Pe de o parte, articolul 55 din Codul fiscal conţine prevederi distincte pentru situaţii distincte, astfel:

- alin. (3) lit. a) a art. 55 reglementează utilizarea autovehiculelor de serviciu (atât în interes de serviciu, cât şi în interes personal);

- alin. (4) lit. a) a art. 55 reglementează situaţia distinctă în care angajatorul se angajează prin Contractul Colectiv de Muncă să suporte, pentru toţi salariaţii, cheltuielile cu transportul (în această categorie intrând decontarea biletelor de tren, autobuz, tramvai, metrou şi altele asemenea).

Instanţa de fond, retine neintemeiat că in speţă sunt irelevante atât prevederile art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cat si prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal, deoarece nu justifică "efectuarea cheltuielilor in scopuri in afara serviciului reclamantei, precum situaţia constatată de organele de control din cadrul paratei".

Reţinerea potrivit căreia: "...avantajele de aceasta natură urmează sa fie imputate reclamantei in condiţiile in care au fost recunoscute in favoarea propriilor angajaţi fara a se face dovada utilizării acestor vehicule exclusiv in interes de serviciu " este neîntemeiata faţă de cele de mai sus si următoarele considerente:

In cadrul deplasărilor in interes de serviciu este inclusa conform legii, respectiv art. 55 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal si deplasarea dus-intors de la domiciliu la locul de munca.

De asemenea deplasarea in interesul serviciului presupune utilizarea vehiculului de către personalul de conducere in exercitarea atribuţiilor de serviciu astfel cum prevede pct. 45 alin. (2) dat in aplicarea art. 1451 din norme metodologice ale vechiul Codul fiscal.

Faptul ca in foaia de parcurs nu au fost evidenţiate in mod distinct si detaliat pentru fiecare deplasare in parte (locul deplasării, distanta parcursa etc.) nu însemna ca autovehiculele au fost folosite in mod nelegal.

Codul fiscal permite contribuabilului care aplica deductibilitatea limitata sa nu întocmească foaia de parcurs, caz in care devin inaplicabile normele de aplicare a Codul fiscal, care detaliază modul in care se calculează contravaloarea avantajului si pe care intimata le-a reţinut in mod eronat.

Autoturismele proprietatea CFR Calatori au fost atribuite salariatiilor cu funcţii de conducere in scopul rezolvării sarcinilor de serviciu in conformitate cu Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014 si a Deciziei DG nr. 19/2015 act intern emis in temeiul actului constitutiv.

Critică ca nemotivată reţinerea instanţei de fond potrivit căreia: "Sub aspectul calificării celor trei categorii de sume identificate prin actele atacate drept prejudiciu pentru patrimoniul reclamantei, Curtea apreciază ca prevederile citate din Noul C. civ. prin acţiunea introductiva justifica existenta cumulativa a condiţiilor impuse pentru recuperarea acestor sume ...".

Astfel, in susţinerea Contestaţiei, reclamanta a arătat că pentru a exista o răspundere civilă delictuală, este necesară întrunirea cumulată a următoarelor condiţii, respectiv: prejudiciul, fapta ilicită, raportul de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu, vinovăţia autorului faptei ilicite şi prejudiciabile.

In afara existenţei unei fapte ilicite, pentru a putea angaja răspunderea delictuală pentru fapta proprie, aşa cum este reglementată în art. 1349 coroborat cu art. 1357-1371 din noul C. civ., mai este necesară şi producerea unei pagube victimei.

In speţa de faţă insă, nu a existat o fapta ilicita deoarece intimata nu a probat " utilizarea nelegală a autovehiculele de către salariaţii recurentei" sens in care nu se poate retine nici paguba constând in "efectuarea de cheltuieli cu mijloacele de transport repartizate salariaţilor fara temei legal", faţă de următoarele:

- prin decizia directorului general nr. 19/2015, reclamanta a atribuit dreptul de utilizare a cate unui singur autoturism de serviciu persoanelor cu funcţii de conducere, situaţie care, din punct de vedere fiscal, se tratează conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) coroborat cu alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal;

- reclamanta a aplicat deducerea limitata, pentru care, raportat la pct. 49 din norma de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal, nu exista obligaţia completării foii de parcurs si totodată nu exista obligaţia, fata de pct. 451 alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal, de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activităţii economice sau pentru uzul personal.

- prejudiciul nu se poate constitui din avantajul in natura, evaluat conform normelor fiscale in scopul impozitării veniturilor din salarii, deoarece Noul Codul fiscal la art. 76 alin. (4) lit. t) a reglementat faptul ca avantajele sub forma utilizării in scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sunt deductibile in cota de 50% conform prevederilor art. 25 alin. (3) lit. l) si art. 68 alin. (7) lit. k) nu sunt impozabile, in înelesul impozitului de venit.

Critica soluţia de respingere a capătului de cerere privind anularea măsurii nr. 1.6 dispusa de intimata-pârâtă prin Decizia nr. III/18/28.12.2016, ca fiind dată cu incălcarea normelor de drept material, ceea ce constituie motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., considerentele fiind următoarele:

Potrivit măsurii nr. 1.6, Curtea de Conturi a dispus: "Elaborarea si aprobarea unor proceduri scrise si formalizate privind modul de gestionare si utilizare a autovehiculelor din dotarea societăţii, precum si urmărirea modului de folosinţă a acestora si de repartizare a bunurilor valorice de carburant auto ".

In susţinerea anulării măsurii nr. 1.6, prin intermediul contestaţiei, recurenta a învederat instanţei de fond, in esenţă faptul că la nivelul societăţii, atribuirea si exploatoarea parcului de autovehicule, precum si stabilirea cotelor de carburant au fost reglementate intern, astfel:

- in anul 2015, potrivit Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014, emisă in temeiul prevederilor art. 6 alin. (5) pct. 2 coroborate cu prevederile art. 29 alin. (1) lit. g) din Actul Constitutiv al CFR Calatori, iar ulterior, incepand cu 15 mai 2015, potrivit Deciziei directorului general al CFR Calatori nr. 19/15.05.2015, in vigoare si in prezent.

- ambele decizii sunt acte cu caracter de reglementare internă, emise in baza prevederilor Actului Constitutiv al CFR Calatori, in vederea desfăşurării activităţii prevăzute atât in actul constitutiv al societăţii cat si in actele normative specifice activităţii de transport feroviar de persoane pe calea ferata, de Regulamentul de Organizare si Funcţionare al societăţii, precum si in scopul exercitării eficiente si intr-un timp scurt a atribuţiilor si sarcinilor de serviciu.

- prin decizia nr. 19/15.05.2015, in vigoare si in prezent s-au reglementat:

• răspunderea utilizatorului (personalul cu funcţie de conducere) pentru exploatarea autovehiculului

• modul de calcul al carburantului consumat efectiv in deplasare, respectiv in funcţie de km efectuaţi urban si extraurban, precum si de consumul de carburant înregistrat de fiecare autoturism in parte (anotimp rece/anotimp cald) precizat in cartea tehnica a acestuia.

- scopul completării foii de parcurs, astfel cum s-a reglementat prin decizia nr. 19/2015, constă in evidenţa si justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurşi in localitate sau in afara localităţii.

A arătat astfel că foaia de parcurs nu a avut rol de document justificativ pentru deducerea integrala a impozitului pe profit reglementată de pct. 49 din normele metodologice de aplicare a art. 21, alin. (4) lit. t) Codul fiscal.

La soluţionarea contestaţiei pe capătul de cerere privind anularea măsurii nr. 1.6, instanţa de fond retine neîntemeiat, următoarele: "...în condiţiile in care deşi reclamanta a susţinut ca ar fi elaborat aceste proceduri -decizia nr. 19/2015-fila x si urm din Vol. II al dosarului-totush din analiza conţinutului acesteia nu rezultă obligativitatea pentru utilizatorii acestor, autoturisme de a completa foi de parcurs si cu menţionarea destinaţiei deplasărilor si a\ scopului efectuării acestora, situaţia urmând a fi remediată in sensul celor constatate de organele de control ale paratei pentru evitarea utilizării acestor vehicule in alte scopuri decât cel de serviciu, obligativitatea utilizării foii de parcurs fiind impusă de decizia emisă de conducerea reclamantei, astfel incăt sunt neîntemeiate susţinerile acesteia cu privire la nereglementar ea acestui document contabil sau inexistenţa unui formular in acest sens, respectiv a unor instrucţiuni de utilizare, neputandu-se invoca necunoaşterea obligaţiei de a utiliza pentru recunoaşterea efectuării acestor cheltuieli a unui document cert care sa exprime in mod transparent scopul utilizării acestor vehicule exclusiv in interes de serviciu, iar nu in alte scopuri, pentru a evita prejudicierea patrimoniului reclamantei, nefiindpermise excepţii in acest sens, reclamanta neinvocand in acest sens prevederile legale sau regulamentare contrare ".

In combaterea netemeiniciei considerentelor instanţei de fond, solicită a se avea în vedere următoarele:

- justa si corecta aplicare a actului cu caracter de reglementare interna, respectiv decizia directorului general nr. 19/15.05.2015, precum si pentru atingerea scopului pentru care a fost elaborata, raportat la normele civile de interpretare, se realizează numai de către entitatea care a emis actul, in speţa de recurenta, singura in măsură a da o interpretare oficiala si autentica a acestuia.

- oricare act cu caracter de reglementare interna care reglementează situaţii cărora li s-ar aplica normele fiscale sau alte acte normative, se aplica de drept nefiind necesar a se face trimitere in cuprinsul actului.

- menţiunile din foile de parcurs date de către utilizatorul vehiculului si asumate prin semnătura, reprezintă un veritabil act juridic (declaraţie sub semnătura privata) care confirma o situaţie de fapt (utilizatorii au menţionat in foile de parcurs ca au efectuat curse locale in interes de serviciu).

In măsura in care instanţa de fond ar fi avut in vedere cele de mai sus, ar fi constatat că utilizatorii au completat foile de parcurs in conformitate cu dispoziţia directorului general nr. 19/15.05.2015, asumandu-si realitatea celor consemnate prin propria semnătura.

Cu toate acestea, instanţa deşi retine parţial situaţia de fapt, in sensul că "din analiza conţinutului acesteia nu rezultă obligativitatea pentru utilizatorii acestor autoturisme de a completa foi de parcurs si cu menţionarea destinaţiei deplasărilor si a scopului efectuării acestora " concluzionează că "obligativitatea utilizării foii de parcurs fiind impusă de decizia emisă de conducerea reclamantei, ... sunt neîntemeiate susţinerile acesteia cu privire la nereglementarea acestui document contabil sau inexistenta unui formular in acest sens. respectiv a unor instrucţiuni de utilizare ".

Concluzia instanţei de fond este profund netemeinica si nelegală, deoarece susţinerile recurentei cu privire la caracterul foii de parcurs nu au fost formulate in dovedirea celor concluzionate de instanţa.

Niciun moment reclamanta nu a formulat susţineri potrivit cărora completarea foilor de parcurs ar fi rezultatul lipsei unor instrucţiuni de completare ori absentei caracterului de document contabil al acestora ci a subliniat următoarele:

- pentru atribuirea unui singur vehicul persoanelor cu funcţii de conducere, in aplicarea tezei finale a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal si cu respectarea principiului de drept exceptio est strictissimae interpretationis, acestor vehicule li se aplica deductibilitatea limitata de 50% la impozitul pe profit.

Utilizatorii acestor vehicule nu au obligaţia legala de a:

- completa foaia de parcurs fata de pct. 451 alin. (2) si alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal;

- de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activităţii economice sau pentru uzul personal fata de alin. (4) a pct. 451 din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal.

- scopul completării foii de parcurs astfel cum s-a reglementat prin decizia nr. 19/2015, este pentru evidenţa si justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurşi in localitate sau in afara localităţii;

- foaia de parcurs nu a fost utilizata ca document justificativ in vederea deducerii integrala a impozitului pe profit reglementată de pct. 492 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t).

- potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal sunt deductibile numai chelutielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, analiza deductibilităţii realizându-se din perspectiva acestei dispoziţii de principiu.

Critică ca neintemeiat considerentul instanţei de fond potrivit căruia:"...desi reclamanta susţine ca revenea organului de control obligaţia de a face dovada contrara celor menţionate in cuprinsid foilor de parcurs in cadrul cărora figura menţiunea "in interes de serviciu", totuşi o astfel de susţinere nu poate fi reţinuta având in vedere ca sarcina probei in sensul ca aceste autoturisme au fost utilizate in interes de serviciu îi revenea exclusiv reclamantei, menţiunea formală inserata in cuprinsul foilor de parcurs nefiind apreciata in mod corect ca suficienta pentru a dovedi o astfel de împrejurare...", avându-se in vedere următoarele:

Menţiunile din foile de parcurs date de către utilizatorul vehiculului sunt asumate prin semnătura si reprezintă un veritabil act juridic (declaraţie sub semnătura privata) care confirma o situaţie de fapt (utilizatorii au menţionat in foile de parcurs ca au efectuat curse locale in interes de serviciu).

Faţă de cuprinsul foilor de parcurs, confirmat si asumat de către utilizator prin semnătura, recurenta a dovedit utilizarea autoturismelor de către persoanele cu funcţii de conducere in interes de serviciu.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata pârâtă Curtea de Conturi a solicitat respingerea ca nefondat a recursului si pe cale de consecinţa menţinerea sentinţei menţionata anterior ca legala si temeinica, cu cheltuieli de judecată.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 12 martie 2020.

5.2. Aspecte de fapt şi de drept relevante

În perioada lunilor octombrie şi noiembrie 2016, auditorii publici externi din cadrul Departamentului III - Direcţia 1 a Curţii de Conturi a României au desfăşurat misiunea de "Controlul modului de acordare şi utilizare a subvenţiilor alocate de la bugetul de stat pentru realizarea pachetului minim social de către operatorul naţional", la reclamantă, ocazie cu care a fost întocmit Raportul de control nr. x/29 noiembrie 2016.

În vederea valorificării constatărilor misiunii de control financiar, prin Decizia nr. III/18/28 decembrie 2016, emisă de către Departamentului III din cadrul Curţii de Conturi a României, au fost dispuse mai multe măsuri, pentru înlăturarea neregulilor financiar - contabile şi a abaterilor de la legalitate şi regularitate constatate, conform prevederilor art. 33 alin. (3) şi art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată.

Prin contestaţia formulată pe cale administrativă, entitatea verificată a solicitat anularea măsurilor dispuse la punctele 1.6 şi 11.17 ale Deciziei nr. III/18/28 decembrie 2016, în temeiul pct. 204 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, aprobat prin Hotărârea nr. 155/2014 a Plenului Curţii de Conturi a României, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 547 din 24 iulie 2014, care a fost respinsă, prin încheierea nr. 111/14/02 martie 2017, pronunţată de Comisia de soluţionare a contestaţiilor, constituită la nivelul Curţii de Conturi a României.

Cele două măsuri contestate vizează:

Pct. I subpct. 6: Elaborarea şi aprobarea unor proceduri scrise şi formalizate privind modul de gestionare şi utilizare a autovehiculelor din dotarea societăţii, precum şi urmărirea modului de folosinţă a acestora şi de repartizare a bonurilor valorice de carburant auto.

Pct. II subpct. 17: Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariaţii entităţii în perioada legală de prescripţie, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entităţii, precum şi recuperarea acestuia, în condiţiile legii.

Prin acţiunea ce formează obiectul prezentei cauze, entitatea verificată a contestat măsurile dispuse prin Decizia nr. 111/18/28 decembrie 2016, solicitând anularea acestora, apreciindu-le ca fiind netemeinice şi nelegale, susţinând în esenţă că neregulile constatate nu sunt de natura celor care atrag incidenţa dispoziţiilor art. 43 lit. c) şi respectiv, art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi.

Curtea de Apel Bucureşti învestită cu soluţionarea pe fond a cauzei în primă instanţă, prin sentinţa civilă nr. 2851/05 iulie 2017, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de entitatea verificată.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu prioritate, trebuie arătat că majoritatea criticilor formulate de către reclamantă cu privire la hotărârea recurată reia apărările deja expuse în faţa instanţei de fond, reiterează aşadar argumentele juridice prezentate prin poziţia procesuală depusă în primă judecată.

Nu se pune problema unei nulităţi a căii de atac astfel formulate însă argumentele instanţei de fond, întru totul cuprinzătoare, fac, în privinţa celor mai multe dintre critici, inutilă reluarea lor în expunerea ce urmază a fi realizată de către instanţa de recurs.

Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susţinând că instanţa nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei.

Astfel, deşi nu este invocat expres pct. 6 al art. 488 C. proc. civ. drept motiv de casare, recurenta afirmă că este nemotivată reţinerea instanţei de fond potrivit căreia: "Sub aspectul calificării celor trei categorii de sume identificate prin actele atacate drept prejudiciu pentru patrimoniul reclamantei, Curtea apreciază ca prevederile citate din Noul C. civ. prin acţiunea introductiva justifica existenta cumulativa a condiţiilor impuse pentru recuperarea acestor sume".

Susţine recurenta că, în cuprinsul contestaţiei, a arătat că, pentru a exista o răspundere civilă delictuală, este necesară întrunirea cumulată a următoarelor condiţii, respectiv: prejudiciul, fapta ilicită, raportul de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu, vinovăţia autorului faptei ilicite şi prejudiciabile iar instanţa nu a analizat aceste elemente.

Contrar afirmaţiei recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

De principiu, un raţionament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speţă, faptul că recurenta-reclamantă nu a agreat raţionamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză si a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanţa de fond a argumentat soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanţie procesuală esenţială, întrucât instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Înalta Curte constată că în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, instanţa de fond a înfăţişat într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii reclamantei.

Astfel, instant de fond a motivate în sensul că prevederile citate din Noul C. civ., justifică existenţa cumulativă a condiţiilor impuse pentru recuperarea acestor sume pentru utilizarea nelegală a acestor vehicule în scopuri străine de activitatea desfăşurată de reclamantă, fără a exista o prevedere legală, regulamentară sau contractuală în acest sens, aspect necontestat de către reclamantă.,,

Cu referire la prejudiciu, judecătorul fondului arată: aplicarea regulilor de deductibilitate fiscală limitată de 50 % din valoarea acestor cheltuieli nu poate determina inexistenţa unui prejudiciu în patrimoniul reclamantei în condiţiile în care deductibilitatea nu vizează decât o parte din aceste cheltuieli şi nici valoarea lipsei de folosinţă a acestor autoturisme în perioada supusă controlului, o astfel de împrejurare având relevanţă exclusiv sub aspect fiscal.

În privinţa faptei imputate, se menţionează:, deşi însăşi reclamanta ca entitate supusă controlului a elaborat o procedură cu privire la modalitatea de utilizare autovehiculelor din dotare, se constată că aceasta nu a fost pe deplin respectată, nefiind menţionată în cuprinsul foilor de parcurs destinaţia, scopul deplasării şi distanţa parcursă astfel, normele interne fiind obligatorii pentru entitatea controlată,,

Nu poate fi reţinută incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Sub acest aspect, recurenta critică modalitatea în care instanţa a interpretat dispoziţiilor legale incidente şi probatoriile administrate în cauză.

Recurenta critică reţinerea făcută de instantei de fond, referitoare la faptul că se impune a se lămuri, în speţă, dacă cheltuielile aferente unei utilizări totale si/sau parţiale a autovehiculelor de serviciu, în interes personal, puteau fi recunoscute cu acest titlu sau imputate entităţii verificate, cu titlu de prejudiciu. În acest sens, recurenta este nemulţumită de faptul că instanţa a pornit de premisa greşită, potrivit căreia autovehiculele au fost utilizate în interes personal de către angajaţi. Afirmă în continuare recurenta că nu s-a probat utilizarea nelegală a autoturismelor de către angajaţii săi.

Aceste afirmaţii sunt contrazise de chiar Serviciul Contabilitate din cadrul entităţii verificate care a considerat utilizarea autovehiculelor de către salariaţii din Central CFR Călători atât în scopul activităţii economice, cât şi în interes personal, sens în care a limitat la 50% dreptul de deducere a cheltuielilor cu combustibilul şi a celorlalte cheltuieli aferente autoturismelor repartizate conform Deciziei Directorului General nr. 19/15.05.2015.

Or, prin limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor, corect s-a apreciat că entitatea a recunoscut faptul că acestea au fost folosite şi interes personal, recurenta încălcând prevederea din Decizia Directorului General nr. 19/15.05.2015 potrivit căreia "se aprobă atribuirea în interes de serviciu a autoturismelor proprietate a CFR Călători.,,

Sarcina probei respectiv dovedirea folosirii autoturismelor exclusiv în interes profesional revenea, aşa cum s-a menţionat în considerentele sentinţei recurate, reclamantei, în condiţiile în care foile de parcurs cuprindeau menţiunea "în interes de serviciu,,. Corect apreciază judecătorul cauzei că menţiunea formală inserată în cuprinsul foilor de parcurs nu este suficientă pentru a dovedi o astfel de împrejurare, scopul acestor deplasări urmând a fi circumstanţiat/dovedit în mod corespunzător prin prezentarea unor elemente de fapt obiective şi verificabile în cadrul controlului.

Cu atât mai puţin se poate vorbi despre prezumţia utilizării în interes de serviciu rezultată din faptul că persoanele care au utilizat aceste vehicule deţineau funcţii de conducere.

În continuare, în mod judicios s-a constatat deducerea nejustificată în procent de 50% a cheltuielilor aferente autovehiculelor repartizate salariaţilor în sensul că, în lipsa întocmirii foilor de parcurs cu informaţiile minime prevăzute de lege, entitatea verificată trebuia să deţină alte documente pentru justificarea cheltuielilor înregistrate în evidenţele contabile, respectiv ordin de serviciu (ordin de deplasare/delegaţie) sau fişa de activităţi zilnice pentru determinarea consumurilor de carburanţi.

In ceea ce priveşte solicitarea pentru anularea punctelor 1.6 şi 11.17 ale Deciziei nr. 111/18/28 decembrie 2016, emisă de Departamentul III al Curţii de Conturi a României pe motiv că justa şi corecta aplicare a actului cu caracter de reglementare internă, respectiv decizia directorului general nr. 19/15.05.2015, precum şi atingerea scopului pentru care a fost elaborată, raportat la normele civile de interpretare, se realizează numai de către entitatea care a emis actul, singura în măsură a da o interpretare oficială şi autentincă a acestuia, aceste susţineri sunt nefondate, neputând fi excluse controlului judecătoresc nici actul în sine (în măsura în care ar fi atacat) şi nici modalitatea de punere în executare (cum este cazul în speţă).

Recurenta-reclamantă arată că, în anul 2015, la nivelul societăţii, atribuirea şi exploatoarea parcului de autovehicule, precum şi stabilirea cotelor de carburant (benzină si motorină) s-a făcut potrivit Deciziei Directoratului S.N.T.F.C. "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21 noiembrie 2014, respectiv Deciziei Directorului General al CFR Calatori nr. 19/15 mai 2015, în vigoare şi ulterior.

Se susţine, în esenţă, că scopul completării foii de parcurs prevăzuta in Decizia nr. 19/2015, este pentru evidenţa şi justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurşi în localitate sau în afara localităţii. Aşadar, foaia de parcurs nu a fost acel document justificativ în baza căruia să beneficieze de deducerea integrala a impozitului pe profit .Recurenta-reclamantă arată faptul că, prin excepţia specială cuprinsă la art. 21 alin. (3) lit. n) Codul fiscal ar intervini un tratament special, care se aplica numai în cazul particular al vehiculelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere ale persoanei juridice.

Recurenta arată că, în cadrul deplasărilor în interes de serviciu, este inclusă conform legii, respectiv art. 55 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi deplasarea dus-întors de la domiciliu la locul de muncă. Faptul că în foaia de parcurs nu au fost evidenţiate în mod distinct şi detaliat pentru fiecare deplasare în parte (locul deplasării, distanţa parcursă, etc.) nu înseamnă că autovehiculele au fost folosite în mod nelegal.

Susţinerile recurentei-reclamante nu au, sub acest aspect, legătură cu măsura dispusă:

"Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariaţii entităţii în perioada legală de prescripţie, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entităţii, precum si recuperarea acestuia, in condiţiile legii,,.

Contrar acestor susţineri ale recurentei, utilizarea autoturismelor de către salariaţii entităţii verificate pe distanţa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă se consideră utilizare în scop personal, fără a se considera că autoturismele respective sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, astfel cum este prevăzut la pct. 45 ind. l alin. (4) din Normele metodologice date în aplicarea art. 1451 din Codul fiscal:

"Utilizarea unui vehicul în folosul propriu de către angajaţii unei persoane impozabile ori pentru a fi pus la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, este denumită în continuare uz personal. Transportul la şi de la locul de muncă al angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate la alin. (3) este considerat uz personal al vehiculului. Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, în situaţia în care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manieră continuă şi pentru uz personal ".

De asemenea, potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: .. .contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului .. astfel cum este prevăzut în contractul de muncă."

Nu în ultimul rând, conform pct. 77 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"nu sunt considerate avantaje contravaloarea abonamentelor pe mijloacele de transport în comun pentru angajaţii a căror activitate presupune deplasarea frecventă în interiorul localităţii.,,

Astfel, după cum corect a reţinut şi prima instanţă, conform art. 55 alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, nu este considerat avantaj de natură salarială şi nu se impozitează:

"contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii,,

Recurenta-reclamanta susţine că dispoziţiile art. 2 din H.G. nr. 1860/2006 nu sunt aplicabile în speţă, întrucât dreptul de utilizare a unui singur autovehicul de către personalul cu funcţie de conducere nu intră în sfera de reglementare a acestui act normativ.

Înalta Curte constată că tratamentul fiscal adoptat de CFR Călători "in calitate de persoană impozabila" a fost de limitare la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor cu autovehiculele, precum şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Or, acest tratament fiscal se aplică, în temeiul art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul ativităţii economice, aşa cum o prevede în mod expres textul de lege indicat, în teza sa finală.

Aşa cum s-a arătat anterior, prin limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor, reclamanta recunoaşte faptul că acestea au fost folosite şi în interes personal, încălcând prevederea din Decizia Directorului General nr. 19/15 mai 2015 potrivit căreia:

"se aprobă atribuirea în interes de serviciu a autoturismelor proprietate a CFR Călători,,.

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, au deductibilitate limitată cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice.

Alin. 4 lit. t) al art. 21 din Codul fiscal precizează că nu este deductibilă fiscal partea de 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Corect arată intimata că, din coroborarea celor două alineate ale art. 21 rezultă faptul că, pentru persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism, iar în condiţiile în care aceste autoturisme nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, aceste cheltuieli sunt deductibile doar 50%.

Referitor la categoriile de autovehicule prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, pentru care cheltuielile sunt integral deductibile, acestea reprezintă excepţii, pentru care limitările speciale ale dreptului de deducere nu se aplică, pentru acestea aplicându-se regulile generale de deducere.

Pentru încadrarea vehiculelor în aceste categorii exceptate (agenţi vânzări, pază şi protecţie, curierat, taxi etc.) nu se analizează fiecare deplasare sau utilizare în parte, tocmai datorită faptului că legea stabileşte că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe destinaţiile exceptate. Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activităţile exceptate de lege rezultă din: obiectul de activitate al persoanei impozabile, dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii, foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează vehiculele în cauză, precum şi orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.

Recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative din care să rezulte utilizarea efectivă a autovehiculelor în condiţiile prevăzute în Dispoziţia Directorului General nr. 19/15 mai 2015, respectiv în scopul activităţii economice a entităţii astfel că susţinerile sale sunt, şi sub acest aspect, neîntemeiate.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A. împotriva sentinţei nr. 2851 din data de 5 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A. împotriva sentinţei nr. 2851 din data de 5 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 martie 2020.