Taxpayer’s right to VAT deduction despite suppliers’ fiscal non-compliance: No automatic denial absent proof of fraud participation

Şedinţa publică din data de 12 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Ploieşti sub nr. x/2013 reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 cu nr. de înregistrare F-PH I46/26.03.2013, a constatărilor raportului de inspecţie fiscală nr. x/2(5,03.2013, procesului-verbal de constatare încheiat la data de 18.03.2013 - acte subsecvente în baza cărora a fost emis titlul de creanţă şi a Deciziei nr. 390/27.06.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulată în procedura prealabilă.

2. Soluţia instanţei de fond în primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 157 din data de 19 iunie 2014 Curtea de Apel de Apel Ploieşti, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 146/26.03.2013 şi a Deciziei nr. 390/27.06.2013 emise de pârâtă, a constatat că reclamanta are de achitat suma de 62.997 RON cu titlu de obligaţii fiscale potrivit raportului de expertiză C., a exonerat-o pe reclamantă de restul sumei reprezentând obligaţii fiscale reţinută prin decizia contestată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 19.930 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Recursul declarat în cauză

Împotriva acestei sentinţe, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (subrogată în drepturile şi obligaţiile D.G.F.P. Prahova), criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea căii de atac, casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii acţiunii reclamantei şi menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate.

4. Soluţia pronunţată în recurs

Prin Decizia nr. 2160 pronunţată la 30.06.2016, ÎCCJ a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 157 din 19 iunie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a casat această sentinţă cu trimitere spre rejudecare.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Prahova a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 2.876.388 RON (2.015.302 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora) şi ca nemotivată contestaţia pentru suma totală de 61.882 RON (43.718 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 RON-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora).

S-a reţinut în esenţă că prin actele fiscale atacate (indicate la pct. l din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008- iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziţie în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 2.015.302 RON TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (II D. "Lucrări de construcţii" Ploieşti, S.C. "E." S.R.L. Ploieşti, S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, S.C. "G." S.A. Ploieşti, S.C'H." S.R.L. Ploieşti, S.C. "I." S.R.L. Ploieşti, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-Iaşi, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-Iaşi). Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condiţiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparenţa existenţei unor operaţiuni, în scopul diminuării obligaţiilor reprezentând impozit pe profit şi TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziţie provenind de la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societăţii nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 4.923.574 RON, şi nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON.

Prin decizia de casare s-a arătat că pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal este necesară examinarea punctuală a situaţiei relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai intimatei, cu luarea în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

Totodată, s-a arătat că se impune ca experţii contabili să răspundă la obiecţiunile formulate de recurenta-pârâtă, precum şi necesitatea reevaluării susţinerii intimatei-reclamante potrivit căreia nu i se poate reproşa faptul că unele societăţi furnizoare nu erau înregistrate în scopuri de TVA ori le fusese anulată înregistrarea, prin prisma jurisprudenţei CJUE (reliefată/de ex, în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp) şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (de ex. Decizia nr. 1723/2015), a principiului proporţionalităţii şi a neutralităţii TVA.

5. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti în al doilea ciclu procesual la data de 4.01.2017 sub nr. x/202013*.

6. Prin sentinţa civilă nr. 149 din data de 5 iulie 2017, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în fond după casare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar L. SPRL(fost B.), în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

A anulat în parte Decizia nr. 390/27.06.2013 şi Decizia nr. 146/26.03.2013 emise de pârâtă şi a constatat existenţa în sarcina reclamantei a unor obligaţii fiscale de plată în sumă de 62.997 RON şi o exonerează pe aceasta de restul sumei stabilită cu acest titlu prin deciziile contestate.

A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 25.000 RON cheltuieli de judecată cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

7. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 149 din data de 5 iulie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Arată că expertiza contabila a fost efectuata in baza documentelor deţinute de intimata reclamanta, fara a se face cercetării asupra furnizorilor.

Or, din actul de control rezulta ca intimata reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în perioada septembrie 2008 - iunie 2012 facturi de achiziţie în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 8.779.198 RON valoare şi 2.015.302 RON TVA deductibil, emise de 8 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat (îl D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCŢII" Ploieşti, S.C. "E." S.R.L. Ploieşti, S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, S.C. "G." S.A. Ploieşti, S.C. "H." S.R.L. Ploieşti, S.C. "I." S.R.L. Ploieşti, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-laşi, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-laşi) care nu şi-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod 394, care nu au depus permanent deconturile de TVA şi declaraţiile cod 101 privind impozitul pe profit, care nu au depus bilanţurile contabile, care nu funcţionează la sediul social declarat şi care se sustrag de la efectuarea controlului fiscal.

Prin soluţia pronunţata, instanţa de fond nu a avut in vedere materialul probator depus in cauza si nici susţinerile recurentei, procedând la admiterea in parte a acţiunii cu o motivare care cuprinde motive străine de natura cauzei.

Pe de alta parte, Sentinţa recurata nu cuprinde nici motivele pentru care instanta de fond a înlăturat argumentele expuse prin întâmpinarea depusa in prezenta cauza.

Astfel, din studierea sentinţei recurate se poate observa ca instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Conform dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv. Concluziile experţilor pot fi luate in considerare in măsura in care, prin coroborarea cu restul probelor administrate si in raport de textele legale incidente sunt relevante si concludente; cat priveşte stabilirea legalităţii actelor administrative ce fac obiectul cauzei este atributul exclusiv al instanţei de judecata, in raport de intreg probatoriul administrat.

Or, aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei criticate, instanţa de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt consideraţiile pentru care a înlăturat susţinerile recurentei. Indiferent de concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze părerea, ceea ce în speţa de faţă nu s-a întâmplat.

In opinia sa, au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanţa de fond, ar fi condus la o altă soluţie.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea II D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCŢII" Ploieşti, precizează:

- organele de inspecţie fiscala au avut cunoştinţa la control atât de contractul nr. x/17.01.2011, precum si de factura nr. x/30.03.2011, insa administratorul II D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCŢII" Ploieşti a declarat că serviciile de închiriere utilaje facturate nu au avut loc, întrucât utilajul nu a ajuns la destinaţie, nu s-a efectuat nicio plată în contul acestor operaţiuni, iar intimata reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ care să demonstreze că serviciile de închiriere utilaje au fost prestate efectiv (rapoarte de schimb şi pontaje - fişe de activitate - confirmate de beneficiar la locul executării prestaţiei).

Instanţa de fond nu a menţionat si nici nu a combătut aceasta declaraţie a furnizorului, singurul argument fiind ca intimata reclamanta deţine contract si factura, insa realitatea a fost alta.

Astfel, din punct de vedere fiscal, nu este suficient prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri si servicii emise de diverşi furnizori, completate in mod legal sub aspectul formei, ci trebuie demonstrata realitatea operaţiunilor înscrise in aceste facturi.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "I." S.R.L. Ploieşti:

Atât la momentul inspecţiei fiscale, cat si ulterior in primul ciclu procesual intimata reclamanta nu s-au prezentat documente justificative din care să rezulte la ce obiectiv au fost efectuate lucrările de renovare facturate, iar în cazul avansului de lucrări de construcţii facturat, înregistrat în contul de alte materiale consumabile (302.08), nu s-a prezentat componenţa materialelor achiziţionate. Având în vedere că intrarea materialelor a fost înregistrată în evidenţa contabilă în luna ianuarie 2009 şi consumul acestora a fost înregistrat în luna aprilie 2010, a fost solicitat dosarul de inventariere aferent anului 2009 din care rezultă că materialele sunt înscrise în listele de inventariere întocmite, dar sunt înregistrate global la poziţia 12 pe gestiunea "depozit", fără a se preciza componenţa acestora.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "E." S.R.L. Ploieşti:

Instanţa de fond nu a avut in vedere ca furnizorul S.C. "E." S.R.L. Ploieşti care a emis pentru intimata reclamanta facturi cuprinzând piese de schimb şi închirieri utilaje (excavator, autobasculantă) există neconcordante între serviciile facturate şi cele contractate (contract nr. x/28.05.2010), iar rapoartele de lucru pentru utilajele închiriate solicitate de organele de inspecţie fiscală pentru a clarifica aceaste neconcordanţe, nu au fost prezentate de societate. De asemenea, facturile înregistrate în contabilitatea societăţii contestatoare conţin TVA, chiar şi după anularea înregistrării în scopuri de TVA pentru furnizorul susmenţionat înscris în aceste documente. Astfel, furnizorului S.C. "E." S.R.L. Ploieşti i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 01.10.2010, şi deci, după această dată, furnizorul nu mai reprezintă o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, astfel că societatea beneficiară contestatoare nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.514 jej (parte din diferenţa totală de 2.015.302 RON TVA), conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Un aspect important este acela ca societatea furnizoare nu a declarat livrările către societatea beneficiară contestatoare, în bilanţul contabil aferent anului 2010 nu au fost declarate venituri, nu sunt înregistrate "active imobilizate", iar obiectul principal de activitate al furnizorului este "baruri şi alte activităţi de servire a băuturilor".

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "K." S.R.L. Harlau - laşi:

Un aspect important de care instanţa de fond nu l-a avut in vedere este acela ca intimata reclamanta nu a prezentat declaraţia de înregistrare a acestui mijloc lent la organul fiscal local, respectiv la Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Ploieşti si nici documente de identificare pentru buldozerului cumpărat.

De asemenea, societatea furnizoare nu a declarat livrările către intimata reclamanta, nu are salariaţi, are cazier fiscal, nu a raportat venituri prin bilanţul contabil aferent anului 2008, nu a depus deconturi de TVA şi declaraţii fiscale din anul 2009, iar obiectul principal de activitate este "Comerţ cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţii şi echipamentelor sanitare".

- în cazul facturilor de achiziţie de agregate şi balast emise de furnizorii: S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, S.C. "G." S.A. Ploieşti, S.C. "H." S.R.L. Ploieşti şi S.C. "J." S.R.L. Hârlău-laşi, nu au fost prezentate avizele de însoţire a mărfii din care să rezulte mijloacele auto cu care a fost transportată marfa achiziţionată, având în vedere cantităţile foarte mari de agregate aprovizionate ce ar fi necesitat folosirea unui număr mare de mijloace de transport de capacitate maximă. în contradicţie, pe unele facturi aparţinând furnizorului S.C. "J." S.R.L. Hârlău-laşi sunt precizate mijloace de transport care, fie nu exista, fie sunt autoturisme care nu puteau transporta materialul escavat în cantităţile facturate. Pentru materialul escavat nu s-a prezentat declaraţia de conformitate din care să rezulte caracteristicile acestuia.

Documentele de recepţie aferente achiziţiei de agregate şi balast prezentate organelor de inspecţie fiscală nu precizează cine a recepţionat marfa, în ce gestiune s-a descărcat această marfă şi nici unde a fost depozitată, iar descărcarea de gestiune s-a efectuat global valoric.

În ceea ce priveşte persoanele delegate înscrise în facturile de achiziţie de agregate şi balast s-a constatat că acestea, fie nu sunt angajate ale societăţii contestatoare, fie datele de identificare ale acestora sunt eronate.

In opinia recurentei, motivarea instanţei de fond este superficiala, bazandu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiza.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "F." S.R.L. Ploieşti:

Instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca activitatea desfăşurată precizată prin nota explicativă luată administratorului S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, a fost activitate de taximetrie. Mai mult decât atât, administratorul acestei societăţii a declarat că nu au fost efectuate tranzacţii comerciale cu S.C. "A." S.R.L. Ploieşti.

De asemenea, pentru furnizorul S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, pentru serviciile de montare şi setare reglaj facturate, nu s-a prezentat devizul de lucrări din care să rezulte cărui utilaj i s-a prestat acest serviciu. Au mai fost facturate bunuri constând în anvelope şi piese auto.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. G. S.A. Ploieşti:

De reţinut este fapul ca intimata reclamanta nu a prezentat documentele de calitate şi de garanţie ce au însoţit piesele de schimb facturate, aşa cum este precizat în contractul de livrare nr. x/07.05.2012.

În plus, pentru marfa aprovizionată de la acest furnizor nu s-a efectuat nicio plată, iar furnizorul nu funcţionează la sediul social declarat şi nu a fost identificat niciun reprezentant legal al acestuia.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. J. S.R.L. Harlau - laşi:

De reţinut este faptul ca, pe factura de achiziţie a buldozerului x nu se precizează care a fost mijlocul de transport al utilajului la destinaţie, obligaţia de a-l transporta aparţinând vânzătorului, iar societatea contestatoare nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documentele de identificare a mijlocului lent şi nici declaraţia de înregistrare a acestuia la organul fiscal local.

Au mai fost facturate bunuri reprezentând piese auto, agregate, cupă excavator, etc.

Un aspect important este acela ca, societate furnizoare nu a avut salariaţi şi nu a depus în anul 2010 bilanţ contabil.

Referitor la relaţia comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C.H. S.R.L. Ploieşti:

Intimata reclamanta nu a prezentat niciun document din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de închiriere a utilajelor, respectiv: rapoarte de lucru, pontaje (fişe activitate), etc, confirmate de beneficiar la locul prestării serviciilor, iar acest furnizor nu deţine active imobilizate care să fie închiriate. Au mai fost facturate materiale consumabile, piese auto, anvelope, excavator, agregate de balastieră.

Un aspect de care instanţa de fond nu l-a avut in vedere la soluţionarea cauzei - furnizorul S.C. "H." S.R.L. Ploieşti nu funcţionează la sediul social declarat, iar obiectul principal de activitate declarat este comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun, activitate care diferă de obiectul contractului încheiat cu intimata reclamanta şi a restului de operaţiuni comerciale înregistrate ca fiind efectuate cu societatea furnizoare.

Administratorul acestei societăţi a declarat că nu are nicio legătură cu S.C. A. S.R.L..

De reţinut este faptul ca, potrivit rapoartelor aferente declaraţiile informative cod 394 s-a constatat că în perioada în care au fost evidenţiate operaţiuni economice cu furnizorii S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, S.C. "G." S.A. Ploieşti şi S.C. "H." S.R.L. Ploieşti, aceştia nu au declarat tranzacţii comerciale cu societatea contestatoare, ci singurele tranzacţii declarate au fost cele ale S.C. "A." S.R.L. Ploieşti ca fiind desfăşurate cu aceşti furnizori.

In consecinţa, facturile de achiziţie înregistrate în evidenţa contabilă de societatea contestatoare în perioada septembrie 2008 - iunie 2012, având ca furnizori cele opt societăţi comerciale susmenţionate, nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 4.923.574 RON şi nici pentru TVA deductibilă înscrisă în facturi în sumă de 2.015.302 RON, aplicându-se prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizată, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

De asemenea, în cazul furnizorilor enumeraţi, care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative referitoare la deconturile de TVA şi declaraţiile informative cod 394, pentru TVA înscrisă în facturile emise de aceştia, intimata reclamanta nu are drept de deducere, întrucât prin nedeclararea de către furnizori a livrărilor către organul fiscal, nu a intervenit exigibilitatea taxei, deci dreptul organului fiscal de a solicita de la furnizor plata taxei către buget, conform prevederilor art. 134, alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) şi art. 145, alin. (1) din Codul fiscal.

Toate aceste consideraţii au fost înlăturate prin admiterea in parte a acţiunii de către instanţa de fond, fără a fi arătate care au fost motivele de fapt şi de drept ce au îndreptăţit-o la aceasta.

8. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata reclamantă SC. A. S.R.L. a solicitat respingerea ca nefondat a recursului si pe cale de consecinţa menţinerea sentinţei menţionata anterior ca legala si temeinica, cu cheltuieli de judecată.

9. Procedura de soluţionare a recursului

9.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 12 martie 2020.

9.2. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Prahova a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 2.876.388 RON (2.015.302 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora) şi ca nemotivată contestaţia pentru suma totală de 61.882 RON (43.718 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 RON-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi accesoriile aferente acestora).

S-a reţinut în esenţă că prin actele fiscale atacate (indicate la pct. l din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008- iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziţie în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 2.015.302 RON TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (II D. "Lucrări de construcţii" Ploieşti, S.C. "E." S.R.L. Ploieşti, S.C. "F." S.R.L. Ploieşti, S.C. "G." S.A. Ploieşti, S.C'H." S.R.L. Ploieşti, S.C. "I." S.R.L. Ploieşti, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-Iaşi, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-Iaşi).

Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condiţiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparenţa existenţei unor operaţiuni, în scopul diminuării obligaţiilor reprezentând impozit pe profit şi TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziţie provenind de la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societăţii nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile şi serviciile în sumă de 4.923.574 RON, şi nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON.

In primul ciclu procesual s-a administrat proba cu înscrisuri si a fost efectuata o expertiza in specialitatea financiar-contabila.

Constatările prezentate de expert au fost insusite de instanţa, în esenţa reţinându-se ca suma de 2.015.302 RON reprezentând achiziţii de echipamente, piese de schimb, materiale consumabile, este reflectata in documentele încheiate conform cu legislaţia, îmbracă forma documentelor justificative si îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

In ceea ce priveşte impozitul pe profit, Curtea a apreciat, insusindu-si considerentele aceleiaşi expertize, ca individualizarea cheltuielilor deductibile s-a făcut in mod corect, conform art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) si n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar din aceste motive suma de 44.692 RON reprezentând impozit pe profit s-a apreciat ca nu este datorata.

A fost avuta in vedere ca si suma rămasa in sarcina societăţii ca fiind datorata bugetului de stat, doar cea in cuantum de 62.997 RON si numai pentru aceasta au fost menţinute actele administrativ-fiscale emise in cauza.

In consecinţa, prin sentinţa civila nr. 157/19.06.2014, Curtea de Apel Ploieşti a admis in parte acţiunea, a anulat in parte Decizia nr. 146/26.03.2013 si Decizia nr. 390/27.06.2013 pe care le-a menţinut doar pentru suma mai sus invederata, respectiv 62.997 RON la care s-au adăugat cheltuielile de judecata in suma de 19.930 RON.

Impotriva acestei hotărâri a declarat recurs Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a susţinut ca in mod eronat instanţa de fond a avut in vedere doar concluziile expertizei, ignorând celelalte probatorii administrate in cauza.

In esenţa, recurenta a afirmat ca facturile menţionate in actele fiscale atacate nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavand drept de deducere pentru cheltuiala cu bunurile si serviciile in suma de 4.923.574 RON si nici pentru TVA in suma de 2.015.302 RON, intrucat, in accepţiunea sa, s-a disimulat realitatea, prin crearea aparentei existentei unor operaţiuni care, in fapt, nu ar fi fost efectuate.

Prin Decizia nr. 2160/30.06.2016, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, secţia de contencios administrativ si Fiscal a admis recursul declarat de Direcţia Generala Regionla a Finanţelor Publice Ploieşti si a casat sentinţa nr. 157/19.06.2014 a Curţii de Apel Ploieşti,trimitand cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa aceasta hotărâre, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a susţinut ca este necesara examinarea punctuala a situaţiei relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor derulate cu fiecare dintre cei opt furnizori ai reclamantei, cu luarea in considerare atât a prezumţiei de legalitate de care se bucura actele administrativ-fiscale atacate, dar si a motivelor de nelegalitate a apărărilor formulate de contribuabil, astfel incat sa se asigure justul echilibru care trebuie sa existe intre interesul public si cel privat.

Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a mai precizat ca este necesar ca, ocazie rejudecarii cauzei, expertul sa răspundă obiectiunilor formulate de organele fiscale pentru a se da astfel eficienta prevederilor art. 233 alin. (1) lit. j) din C. proc. civ.

De asemenea, s-a mai indicat instanţei de trimitere de a elucida mai multe aspecte reţinute de organele fiscale in Proccsul-verbal incheiat la 18 martie 2013 si in Raportul de inspecţie fiscala, cu referire expresa la declaraţiile administratorilor D. (S.C II D. S.R.L.) si M. (S.C. F. S.R.L.) si cea a administratorului S.C. H. S.R.L., neregulile identificate in evidenta contabila a societăţii verificate referitoare la bunurile existente in stoc la data de 30.06.2012, situaţia facturilor emise de S.C. J. S.R.L. Harlau - Iaşi in raport de indicarea in conţinutul acestora a unor mijloace de transport apreciate ca improprii pentru cantităţile mari de agregaţi aprovizionaţi.

In fond după casare, s-a suplimentat de către reclamanta proba cu inscrisuri si a fost efectuat un supliment al expertizei contabile urmare căruia s-a răspuns si obiectiunilor formulate de parata in primul ciclu procesual.

La solicitarea reclamantei, parata a depus la dosar un punct de vedere referitor la facturile emise de o serie din societăţile cu care reclamanta a avut relaţii comerciale, precum si declaraţiile administratorilor S.C. II D. S.R.L si S.C. F. S.R.L.

Urmare a suplimentarii materialului probator conform obligaţiilor impuse prin decizia Înaltei Curţi, Curtea de Apel Ploieşti, prin sentinţa nr. 149/5.07.2017 a admis in fond după casare acţiunea reclamantei, a anulat in parte Decizia nr. 390/27.06.3013 precum si Decizia nr. 146/26.03.2013, emise de parata si a constatat existenta in sarcina reclamantei a unor obligaţii fiscale de plata in suma de 62.997 RON.

De asemenea, aplicând dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. a acordat cheltuieli de judecata in suma de 25.000 RON pentru ambele cicluri procesuale.

10. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu prioritate, trebuie arătat că majoritatea criticilor formulate de către pârâtă cu privire la hotărârea recurată reia apărările deja expuse în faţa instanţei de fond, reiterează aşadar argumentele juridice prezentate prin poziţia procesuală depusă în primă judecată.

Nu se pune problema unei nulităţi a căii de atac astfel formulate însă argumentele instanţei de fond, întru totul cuprinzătoare, fac, în privinţa celor mai multe dintre critici, inutilă reluarea lor în expunerea ce urmază a fi realizată de către instanţa de recurs.

Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării respectiv a motivării contradictorii, susţinând că instanţa nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei. În principal, recurenta critică modalitatea în care instanţa a interpretat probatoriile administrate în cauză.

Contrar afirmaţiei recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ-fiscal.

De principiu, un raţionament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speţă, faptul că recurenta-pârâtă nu a agreat raţionamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta pârâtă a probelor administrate în cauză si a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanţa de fond a argumentat soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanţie procesuală esenţială, întrucât instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Înalta Curte constată că în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii reclamantei.

Instanţa de fond a examinat in concret situaţia fiecărei tranzacţii in parte, concluzionând în sensul că, comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei (nedepunerea declaraţiilor, declararea de sedii false sau la care nu mai funcţionează) în condiţiile în care nu s-a dovedit de către organele fiscale elementele obiective sau subiective de complicitate la o presupusă fraudă, nu poate atrage răspunderea reclamantei.

În ce priveşte efectuarea operaţiunilor înscrise în facturile examinate, instanţa a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte relaţia contractuală cu II D., veniturile şi cheltuielile aferente acestor operaţiuni au fost înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative, respectiv factura nr. x/30.03.2011 şi avizele de lucrări întocmite în baza contractului de prestări servicii nr. x/17.01.20141, astfel încât declaraţia administratorului II D. potrivit căreia nu a încheiat nici un contract cu reclamanta nu poate fi luată în considerare, cu atât mai mult cu cât acesta, ulterior, prin raportare la susţinerile reclamantei, nu a declarat în nici un moment ca fiind false documentele anterior menţionate.

În continuare, între S.C. I. S.R.L. şi reclamantă s-a încheiat contractul nr. x/20.08.2008 prin care aceasta din urmă s-a angajat să efectueze lucrări de renovare la Dispensarul din comuna Jugureni, judeţul Prahova, în baza devizului - ofertă RRJ 601 - reparaţii şi renovare. Au fost emise facturile nr. x/16.09.2008 - 69.000 RON, TVA -13.110 RON, total 82.110 RON, respectiv nr. 43/15.01.2009 - 12.605 RON, TVA - 2395 RON, total 15.000 RON, înregistrate în contabilitatea reclamantei, considerate de expertul desemnat ca fiind documente justificative conform art. 155 Codul fiscal, situaţie necontestată la acest moment de către pârâtă.

Între reclamantă şi S.C. E. S.R.L. s-au încheiat două contracte de închiriere utilaje - nr. 317/28.05.2010 şi nr. 318/30.06.2010. Au fost verificate de către expert un număr de 13 facturi emise urmarea raporturilor comerciale cu această societate, în baza cărora au fost decontate serviciile de închiriere, au fost achiziţionate piese de schimb şi materiale, astfel cum sunt ele enumerate în raportul de expertiză, în perioada septembrie - decembrie 2015, în valoare de 235.075 RON, concluzionându-se că acestea îmbracă forma prevăzută de lege, alături de notele de recepţie, fişele de magazie, listele de inventar, jurnalele de cumpărături.

În ceea ce priveşte S.C. K. S.R.L. Hârlău, reclamanta a achiziţionat de la această societate bunuri - buldozer şi anvelope, conform a trei facturi. Raporturile comerciale dintre părţi au fost reale dovedite cu documente justificative iar comportamentul necorespunzător al furnizorului nu poate produce consecinţe fiscale asupra reclamantei.

În ceea ce priveşte raporturile comerciale derulate cu S.C. F. S.R.L., instanţa a reţinut că acestea sunt pe deplin dovedite, iar documentele întocmite îmbracă forma legală pentru a fi înregistrate.

Referitor la raporturile comerciale cu S.C. G. S.R.L., tranzacţiile încheiate cu acest furnizor s-au efectuat în baza unor documente contabile conforme legii, iar raporturile comerciale au fost încheiate în legătură cu obiectul de activitate al reclamantei.

Pârâta a contestat realitatea achiziţiilor de bunuri şi servicii de la S.C. J. S.R.L. însă eventualul comportament fiscal neadecvat al acesteia nu îi poate fi imputat reclamantei în condiţiile în care aceasta a făcut dovada realităţii tranzacţiilor derulate prin întocmirea unor documente contabile legale.

Referitor la raporturile contractuale derulate cu S.C. H. S.R.L., aceasta a furnizat reclamantei piese auto şi agregate în perioada februarie, mai - decembrie 2011, pe bază de facturi, în valoare totală de 5.144.454 RON (excavator atlas - 1 buc., cupă încărcător - 1 buc., autoşasiu - 1 buc.) bunuri recepţionate şi înregistrate în registrele de cumpărături, fiind întocmite fişe de mijloace fixe. Urmare a verificărilor efectuate în teren, expertul desemnat în cauză a constatat existenţa mijloacelor fixe şi a unui stoc de agregate de natura balastului în cantitate de 33.854 mc. cu valoare de 263.485 RON (Anexa 2 şi 3 expertiză).

Faptul că S.C. H. S.R.L. a fost o societate activă o confirmă şi iniţierea unor acţiuni ce au făcut obiectul Dosarului nr. x/2012, Dosar nr. x/2012, respectiv Dosar nr. x/2012.

S-a concluzionat astfel că, din probatoriile administrate rezultă că raporturile comerciale derulate cu aceste societăţi comerciale au avut un caracter veridic.

Prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate, instanţa făcând o analiză judicoasă a tuturor susţinerilor părţilor (inclusiv a apărărilor pârâtei).

Nu poate fi reţinută incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Corect susţine intimata că, pentru a pronunţa aceasta hotărâre, instanţa de fond a respectat, in prim rând, dispoziţiile art. 501 C. proc. civ. si a administrat toate probele indicate in decizia de casare, examinând in concret toate aspectele la care a făcut referire înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

Totodată, a avut in vedere principiile generale, recunoscute ca atare de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie in decizia de casare si concordante cu hotărârile constant pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene in spete similare, referitoare la împrejurarea ca dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv ca operaţiunile din amonte ar putea fi implicate intr-o frauda privind TVA,decat daca se dovedeşte ca a participat la frauda respectiva ori a ştiut sau trebuia sa ştie ca participa la o operaţiune implicata intr-o frauda.

In acest sens, s-a făcut trimitere la jurisprudenta instanţei comunitare, constanta in acest sens, invocandu-se Hotărârea Bonik- C- 285/11/06.12.2012, C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11 Gabor Toth, C-255/02 Hali/ax, C-777/14 PPUH Stehcemp.

Prin Hotatarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 19 octombrie 2017, pronunţata in Cauza C-l 01/2016 s-a stabilit ca reglementarea fiscala romana care sancţionează cu pierderea dreptului de a deduce TVA a contribuabilului care desfăşoară operaţiuni economice cu parteneri declaraţi inactivi contravine dreptului fiscal european, mai exact Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006.

Ca urmare, corect a precizat Curtea ca efectele comportamentului fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei constând in nedepunerea declaraţiilor, declararea de sedii false ori la care nu mai funcţionează sau actele de aceeaşi natura, in condiţiile in care nu s-a dovedit de organele fiscale elementele obiective sau subiective identificate in jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene amintita, nu pot atrage răspunderea reclamantei, cu consecinţa fiscala stabilita in actele atacate.

Instanţa de fond a procedat, urmare rejudecarii, la examinarea in concret a realităţii operaţiunilor inscrise in facturi, confirmate si de expertiza intocmita in cauza, astfel cum a fost ea completata in fond după casare.

Cat o priveşte pe parata, aceasta reiterează aceleaşi susţineri efectuate in primul ciclu procesual, contestând probatoriile care au fost efectuate in ambele cicluri procesuale.

In conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Inalta Curte va dispune obligarea recurentei la plata, în favoarea intimatei reclamante, a cheltuielilor de judecata în sumă de 4.769 RON, potrivit facturii x/14.02.2020 şi chitanţei nr. 1960/14.02.2020 -f.31,32.

11. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 149 din data de 5 iulie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Va obliga recurenta - pârâtă la plata sumei de 4.769 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 149 din data de 5 iulie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta - pârâtă la plata sumei de 4.769 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 martie 2020.