Tax assessment annulment and insufficiency of judicial reasoning regarding fiscal expert evidence

Şedinţa publică din data de 11 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună admiterea contestaţiei şi pe cale de consecinţă, anularea deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plata în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON şi TVA în sumă de 706.124 RON; restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA şi impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă.

Ulterior, prin notele de şedinţă şi precizarea de acţiune depuse la dosar, reclamanta a solicitat să se constatate tardivitatea emiterii deciziei nr. 833 din 23.12.2016 şi anularea acesteia.

La data de 01.08.2018 reclamanta a înregistrat o cerere de suspendare a executării actelor administrative, respectiv a deciziei de impunere nr. x/03.03.2016, emise în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016 şi a tuturor actelor de executare aferente acestora, invocând dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 52 din 3 aprilie 2018, Curtea de Apel Oradea a hotărât următoarele:

- a respins excepţia tardivităţii emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 833/23.12.2016;

- a respins cererea în contencios administrativ formulată si precizata de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, având ca obiect contestaţie act administrativ;

- a respins cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate;

- a dispus restituirea cauţiunii în valoare de 14.599 RON;

- fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 52 din 3 aprilie 2018, pronunţată de instanţa de fond a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 2, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată de reclamantă, dispunând, în consecinţă, anularea deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum şi anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/03.03.2016 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON şi TVA în sumă de 706.124 RON, restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA şi impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă, constatarea tardivităţii emiterii Deciziei 833 din 23.12.2016, anularea Deciziei 833 din 23.12.2016, admiterea cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/03.03.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite de inspecţia fiscală prin Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/03.03.2016 întocmit de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi a tuturor actelor de executare emise în baza actelor atacate, cu cheltuieli de judecată - reprezentând taxă de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert în fond şi taxă de timbru şi onorariu avocat în recurs.

După reluarea amplă a istoricului controlului fiscal şi a soluţiei pronunţate de prima instanţă, a arătat recurenta-reclamantă, punctual, care sunt criticile sale circumscrise fiecăruia dintre motivele de casare invocate ca temei de drept al căii de atac declarate în cauză.

Pentru motivul prevăzut la art. 488, alin. (1) pct. 2 "dacă hotărârea a fost pronunţată de alt judecător decât cel care a luat parte la dezbaterea pe fond a procesului sau de un alt complet de judecată decât cel stabilit aleatoriu pentru soluţionarea cauzei ori a cărui compunere a fost schimbată, cu încălcarea legii", arătă recurenta-reclamantă că, la data investirii Curţii de Apel Oradea cu soluţionarea prezentei cauze, respectiv 26.10.2016, aceasta a fost repartizată potrivit principiului repartizării aleatorii, completului P4 CAF având ca titular pe doamna judecător B., pentru ca ulterior, să fie schimbată componenţa completului, prin numirea doamnei judecător C., deşi magistratul iniţial desemnat se pronunţase asupra excepţiei prematurităţii acţiunii, invocată de pârât, şi asupra cererilor de probe formulate în dosar.

A invocat recurenta prevederile art. 95 alin. (5) din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, susţinând că nu cunoaşte care au fost motivele care au determinat această modificare, fapt pentru care consideră că este incident motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ.

Menţionează recurenta că principiul continuităţii presupune că aceiaşi judecători vor face parte din completul de judecată (stabilit aleatoriu) la toate termenele de judecată într-o anumită fază procesuală, până la dezînvestirea prin pronunţarea soluţiei în cauză.

Excepţiile de la acest principiu trebuie să fie expres prevăzute de lege, iar aplicarea lor trebuie să se facă cu interpretarea strictă a normelor juridice. Astfel, schimbarea compunerii completului de judecată poate fi urmarea unor incidente procedurale (incompatibilitatea judecătorilor), a unor măsuri pentru buna desfăşurare a justiţiei (conexarea dosarelor), dar şi a unor cauze administrative (concediu, excludere din magistratură), iar niciunul dintre aceste motive nu se regăsesc în hotărârea colegiului amintită.

Critică recurenta-reclamantă faptul că, deşi judecătorul care a încuviinţat iniţial administrarea expertizei, a apreciat-o ca fiind o probă pertinentă şi utilă în vederea aflării adevărului, judecătorul nou introdus în componenţa completului a respins concluziile expertizei motivând pe un aspect preexistent la momentul încuviinţării expertizei, respectiv:

"Din cuprinsul acesteia, instanţa a constatat ca expertul a analizat înscrisurile ce i-au fost puse la dispoziţie, însă analiza sa este limitata la conţinutul actelor, fără a avea posibilitatea formarii unei opinii de ansamblu, astfel cum a fost prezentata de organele fiscale, care au verificat coroborat înscrisurile şi actele contabile ale reclamantei cu cele ale societăţilor cu care aceasta a contractat şi faţă de care au fost efectuate alte inspecţii fiscale".

În susţinerea celui de-al doilea motiv de casare, pe care recurenta-reclamantă îl consideră incident în cauză, reglementat de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., s-a invocat încălcarea principiului disponibilităţii, având în vedere faptul că o serie de apărări ale reclamantei nu au fost analizate deloc, iar maniera în care a înţeles judecătorul fondului să motiveze soluţia în prezenta cauză, în câteva rânduri, prin care doar arată că respinge cererile subscrisei, fără nicio analiză sau argumentare, este evident că încalcă principiul disponibilităţii.

S-a mai susţinut, în prezenta cale de atac, faptul că hotărârea atacată nu îndeplineşte rigorile procedurale ale unei motivări conforme prevederilor art. 425 alin. (1), lit. b) C. proc. civ., motiv de casare prevăzut la art. 488, alin. (1) pct. 6 "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Vătămarea produsă recurentei-reclamante prin maniera de motivare/nemotivare şi analizare/neanalizare a cererilor reclamantei este dată de cuantumul obligaţiilor stabilite nelegal în sarcina sa, în opinia Societăţii A. S.R.L., în condiţiile în care prezenta hotărâre este total nemotivată, iar apărările şi susţinerile reclamantei, precum şi probele administrate nu au fost deloc analizate.

Arată recurenta că nemotivarea hotărârii este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii.

Conform jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa să fi examinat totuşi în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6 par. 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului, include, printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt. Obligaţia de motivare impune o apreciere întotdeauna ataşată de natura cauzei, de circumstanţele acesteia, stilul judiciar şi tipologia actului de justiţie. Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.

Prin lipsa efectivă a motivării se împiedică accesul la dublu grad de jurisdicţie, instanţa de recurs neputând să analizeze motivele care au dus la soluţia dată de prima instanţă.

Cât priveşte motivul de casare reglementat de art. 488, alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale la o anumită situaţie de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept, a făcut trimitere recurenta-reclamantă la întreaga motivare a recursului sub toate aspectele invocate, la toate motivele de casare anterior arătate, acestea fiind susţinute şi în faţa instanţei de fond care a soluţionat contestaţia sa cu încălcarea normelor legale.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Legal citată, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta-recurenta, solicitând să se constate legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate.

4.2 Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare, arătând că actul procedural depus la dosar de către intimata-pârâtă este formulat, în realitate, într-un mod pur abstract, de tip şablon şi fără nici o legătură cu argumentele de fapt expuse în motivele de recurs.

5. Aspecte procedurale

La termenul de judecată din data de 26 februarie 2020, Înalta Curte a admis excepţia tardivităţii recursului declarat de reclamantă împotriva soluţiei pronunţate de instanţa de fond asupra cererii de suspendare a executării deciziei de impunere xnr. 115/03.03.2016.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 4 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 20 ianuarie 2021, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

Prin încheierea de şedinţă din 30 octombrie 2019, ca urmare a admiterii cererii de preschimbare a termenului de judecată formulată de recurenta-reclamantă, termenul de judecată stabilit la data de 20 ianuarie 2021 a fost preschimbat pentru data de 26 februarie 2020, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză, prin prisma temeiurilor de drept invocate şi a probelor administrate, Înalta Curte reţine tardivitatea căii de atac asupra soluţiei de suspendare a executării actelor administrative contestate, precum şi caracterul fondat al recursului îndreptat împotriva soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată având ca obiect anularea actelor administrative fiscale contestate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Potrivit prevederilor art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, "hotărârea prin care se pronunţă suspendarea este executorie de drept. Ea poate fi atacată cu recurs în termen de 5 zile de la comunicare", iar dispoziţiile art. 278 din Legea nr. 207/2015 arată că persoana interesată poate solicita suspendarea executării unui act administrativ fiscal în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Termenul de 5 zile, care începe să curgă de la data comunicării hotărârii, este unul de decădere, conform prevederilor art. 185 C. proc. civ., a cărui nerespectare atrage sancţiunea tardivităţii actului de procedură efectuat în condiţii de depăşire a duratei acestui termen.

Prin urmare, recursul îndreptat împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale contestate în cauză este tardiv, cât timp comunicarea hotărârii primei instanţe s-a realizat la data de 18.04.2018 către reclamantă, iar calea de atac a fost înregistrată la Curtea de Apel Oradea la data de 04.05.2018, cu depăşirea evidentă a termenului de 5 zile reglementat de Legea nr. 554/2004.

Asupra motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ., reţine Înalta Curte că, potrivit Hotărârii nr. 43/29.12.2017, adoptate de Colegiul de Conducere al Curţii de Apel Oradea, s-a aprobat modificarea componenţei completului de judecată P4 CAF, prin înlocuirea doamnei judecător B. cu doamna judecător C., fiind operate şi alte modificări asupra completurilor din cadrul secţiei a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, justificate de împrejurări obiective, determinate de promovarea unor judecători repartizaţi în cadrul acestei secţii.

Potrivit prevederilor art. 101 alin. (5) din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, " (5) Pentru aplicarea criteriului aleatoriu, completele se vor constitui la începutul fiecărui an şi se numerotează pe instanţă sau, după caz, pe secţii, ţinându-se seama de materiile în care judecă, de specializarea completelor şi de stadiul procesual în care se află cauzele. Modificarea numărului completelor de judecată sau schimbarea judecătorilor care le compun se va putea realiza doar pentru motive obiective, în condiţiile legii." Un astfel de motiv obiectiv îl reprezintă modificarea componenţei secţiei de judecători în materia respectivă, fapt ce determină o repartiţie echilibrată a volumului de activitate între membrii acestei secţii, de natură a justifica luarea unor măsuri precum cea criticată, fără temei, în prezenta cauză.

Prin urmare, este nefondat motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ., cauza fiind soluţionată cu respectarea principiului repartiţiei aleatorii, de către judecătorul desemnat conform normelor regulamentare incidente, schimbarea fiind una de natură obiectivă, posibilă conform art. 101 alin. (5) din ROI aprobat prin HCSM nr. 1375/2015.

În privinţa celorlalte motive de casare, Înalta Curte reţine că se impune analizarea, cu prioritate, a celui referitor la nemotivarea hotărârii atacate, reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

A susţinut recurenta-reclamantă că prima instanţă nu a motivat deloc soluţia de respingere a excepţiei tardivităţii emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 833/23.12.2016, iar motivarea asupra soluţiei de respingere a cererii de anulare a actelor administrative fiscale contestate este una insuficientă, care nu a analizat argumentele reclamantei, nu a arătat de ce nu a valorificat concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară depus la dosar şi nici nu a explicat de ce au fost înlăturate toate procesele-verbale de recepţie a lucrărilor, centralizatoarele de lucrări, devize, etc.

În privinţa criticilor subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine caracterul lor fondat, întrucât sentinţa recurată nu este motivată conform standardelor de calitate ce au ca reper dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fapt ce împiedică exercitarea controlului ierarhic superior asupra hotărârii primei instanţe. Totodată, se reţine că nemotivarea corespunzătoare a unei hotărâri judecătoreşti conduce la nerespectarea garanţiilor de imparţialitate a judecătorului şi de calitate a actului de justiţie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi a art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului si libertăţilor fundamentale, rigorile procedurale nefiind respectate în cauza de faţă.

Recurenta-reclamantă a susţinut cu deplin temei faptul că sentinţa recurată nu cuprinde motivele pentru care instanţa de fond a înlăturat argumentele sale din cererea de chemare în judecată, atât cu privire la nemotivarea soluţiei de respingere a excepţiei de tardivitate a emiterii, de către organul fiscal, a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 833/23.12.2016, cât şi cu privire la fondul aspectelor de drept fiscal ce au determinat impunerea în sarcina contribuabilului verificat a unor obligaţii fiscale suplimentare către bugetul de stat. În referire la excepţia invocată, nu se regăseşte în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate niciun argument privind modalitatea în care a ajuns instanţa de fond la concluzia că a fost respectat termenul de decădere stabilit de procedura fiscală pentru soluţionarea contestaţiei îndreptate împotriva unei decizii de impunere, astfel încât concluzia de respingere a acestei excepţii nu se sprijină pe niciun fel de raţionament, motivarea judecătorului fondului lipsind cu desăvârşire.

În referire la considerentele vizând soluţia de respingere a acţiunii în anularea deciziei de impunere nr. x/03.03.2016, Înalta Curte observă că judecătorul fondului a redat conţinutul raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016, după care a analizat valoarea probatorie a raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a făcut trimitere la încheierea unui proces-verbal de sechestru ce a fost întocmit asupra contribuabilului A. S.R.L., precum şi la încheierea unui proces-verbal de contravenţie încheiat împotriva aceleiaşi persoane juridice, pentru a concluziona apoi, din aceste constatări faptice, că sunt nefondate apărările reclamantei referitoare la neaudierea sa şi la nemotivarea actelor administrative contestate. A mai făcut trimitere prima instanţă la împrejurarea că s-a început urmărirea penală a administratorului statutar al reclamantei, acestea fiind toate argumentele pentru care a fost pronunţată soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a actului administrativ fiscal contestat. Este evident că o astfel de motivare nu oferă niciun reper de analiză a raţionamentului logico-juridic al judecătorului cauzei, pentru a verifica dacă soluţia pronunţată se sprijină pe argumente de fapt şi de drept relevante, reţinute după luarea în considerare a susţinerilor ambelor părţi.

Prin urmare, fiind vorba despre o nemotivare a soluţiei pronunţate de către judecătorul fondului, soluţia care se impune este cea de casare a hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a analiza toate motivele de fapt şi de drept ale părţilor litigante, cuprinse în actele procedurale depuse de acestea la dosar, cu luarea în considerare a probelor încuviinţate şi arătarea concludenţei şi pertinenţei acestora în dezlegarea cauzei. În consecinţă, nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivelor de casare reglementate de art. 488 pct. 5 şi 8 C. proc. civ., urmând a fi avute în vedere de către prima instanţă, cu ocazia rejudecării, aspectele la care a făcut trimitere recurenta-reclamantă în cadrul acestor critici.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 52 din 3 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa această sentinţă şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe, spre rejudecare, cu respectarea rigorilor procedurale privind motivarea unei hotărâri judecătoreşti. Cât priveşte recursul formulat de aceeaşi parte litigantă împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale contestate, Înalta Curte îl va respinge, ca fiind tardiv declarat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca tardiv formulat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 52 din 3 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în ceea ce priveşte soluţia pronunţată asupra cererii de suspendare a executării actelor administrative contestate.

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, în ceea ce priveşte soluţia pronunţată asupra cererii în anulare.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2020.