Competence to assess supplementary health insurance clawback contributions: exclusive jurisdiction of the National House of Health Insurance versus fiscal administration under Emergency Ordinance No. 77/2011.

Şedinţa publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. România S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei nr. 184/17.06.2015 emise de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care s-a respins contestaţia nr. A SLP 666/31.03.2015 formulată în cadrul procedurii administrative prealabile (Decizia DGSC), admiterea contestaţiei şi, în consecinţă, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.01.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2015 (Raportul de inspecţie), emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pe aspectele privind stabilirea în sarcina A. a obligaţiei de plată a sumei totale de 47.127.044 RON reprezentând pretinsa contribuţie pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii stabilită suplimentar pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2011 în cuantum de 7.354.879 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente în sumă de 24.828.097 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 14.944.068 RON, precum şi, în subsidiar, obligarea ANAF la procesarea favorabilă a Declaraţiei 171 privind acordarea facilităţilor fiscale reglementate de O.G. nr. 17/2012 depusă de Societate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1600 din 16 mai 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. România S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 184/17.06.2015 emisă de ANAF - DGSC şi parţial Decizia de impunere nr. x/30.01.2015 emisă de DGAMC, în ceea ce priveşte suma de 47.127.044 RON reprezentând: 7.354.879 RON contribuţie trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din FNUASS şi bugetul M.S., stabilită suplimentar pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2011; 24.828.097 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente şi 14.944.068 RON penalităţi de întârziere.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Prin recursul său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea cu reţinere şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului arată că, în conformitate cu art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) al aceluiaşi text de lege vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, iar administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003.

Raportat la aceste dispoziţii legale, administrarea contribuţiei clawback din perioada trimestrul IV 2009- trimestrul III 2011 intră în competenţa organelor de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte procedura de administrare a contribuţiei, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora în noţiunea de "administrare" intră operaţiunile de declarare, stabilire, verificare şi colectare a taxei.

Recurenta invocă o decizie de speţă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (dec. nr. 601/2014), în care s-a reţinut că O.U.G. nr. 77/2011 nu face distincţie după cum creanţele s-au născut anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul calităţii de creditor bugetar.

Raportat la dispoziţiile art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, organele de inspecţie fiscală, în cadrul administrării creanţelor, exercită atribuţiile privind examinarea documentelor din dosarul fiscal al contribuabilului, verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale şi cele din evidenţa contabilă a contribuabilului, stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente.

În concluzie, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a avut competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale şi de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare pentru perioada trim. IV 2009- trim. III 2011.

3.2 Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită casarea sentinţei şi respingerea cererii de chemare în judecată.

În susţinerea recursului se referă la interpretarea eronată, respectiv lipsirea de conţinut juridic a normelor legale invocate în susţinerea actului administrativ fiscal, precum şi la încălcarea unui principiu de interpretare normelor juridice, conform căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii de efecte, iar nu în sensul neaplicării ei.

Faţă de acest principiu de drept apreciază că susţinerile instanţei de fond sunt eronate, lipsind total de eficienţă prevederile legale invocate de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în susţinerea actelor administrative fiscale.

Legea nr. 95/2006, prin art. 3631 şi art. 365, reglementează obligaţia de plată a contribuţiei clawback, iar art. 1 alin. (5) din Constituţie stabileşte supremaţia legii.

Potrivit art. 4 din Legea nr. 24/2000, actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă. Prin urmare, interpretarea şi aplicarea unui act normativ de nivel inferior se face prin raportare şi în limitele actului normativ de nivel superior. În caz de neconcordanţă, se aplică cu prioritate dispoziţiile din actul normativ de rang superior.

Ţinând cont de acestea, reiese cu claritate că instanţa de fond porneşte de la o premisă eronată, lipsind de substanţă juridică dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006, fără a arăta raţionamentul juridic şi încălcând în mod flagrant principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. România S.R.L. solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, în privinţa recursului declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arătând şi că acesta este nemotivat, ceea ce atrage sancţiunea anulării, în temeiul art. 486 alin. (1) lit. d) şi alin. (3) C. proc. civ.

În privinţa nulităţii căii de atac declarate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arată că recurenta-pârâtă nu indică prevederea legală interpretată greşit de prima instanţă şi nici argumentele pentru care consideră greşită interpretarea dată de instanţa fondului. Nu arată recurenta nici care prevederi legale ar fi fost lipsite de conţinut juridic or ar fi fost interpretate în sensul neaplicării lor şi nici care sunt argumentele care susţin aceste afirmaţii.

În orice caz, prima instanţă a pronunţat o hotărâre legală şi nu se poate susţine încălcarea vreunui principiu de interpretare a legii.

Art. 3631 şi art. 365 din Legea nr. 95/2006 instituie obligaţia de plată a contribuţiei clawback dar nu reglementează aspecte privind competenţa de administrare a taxei. Această competenţă a fost stabilită prin art. 270 alin. (1) lit. x) din lege în favoarea CNAS, partajarea acestei competenţe cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală fiind reglementată ulterior, prin O.U.G. nr. 77/2011.

Recursul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală de referă la interpretarea art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 şi prin acesta se susţine că în noţiunea de "administrare", din perspectivă fiscală, intră şi activitatea de stabilire a taxelor şi contribuţiilor.

Argumentele recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate întrucât nu se raportează la întregul dispoziţiilor legale aplicabile şi nici la principiul specialia generalibus derogant. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are competenţa să stabilească existenţa şi valoarea contribuţiei clawback reglementate de dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006, atribuţie care revine în exclusivitate CNAS, conform art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006. În acest sens sunt şi prevederile art. 9 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 77/2011. Defalcarea atribuţiilor celor două autorităţi este expresă şi fără echivoc, potrivit alin. (1) al art. 9 numai CNAS putând să stabilească contribuţia clawback.

Activitatea de administrare a contribuţiei transferată conform alin. (2) al art. 9 nu include operaţiunile de constatare a existenţei şi întinderii creanţei, la care se referă expres alin. (1) al textului de lege.

Definiţia legală a noţiunii de "administrare" cuprinsă în Codul de procedură fiscală nu poate fi interpretată în sensul că ar exclude competenţa exclusivă a CNAS de stabilire a existenţei şi de calculare a contribuţiei clawback. Aceasta întrucât respectiva competenţă este reglementată de legislaţia specială în materie de clawback, care are prioritate în aplicare faţă de Codul de procedură fiscală.

În concluzie, stabilirea contribuţiei clawback prin recalcularea acesteia excede competenţei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, organele fiscale încălcând prevederile anterior menţionate şi principiul securităţii raporturilor juridice.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Analizând mai întâi recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente:

Pârâta, prin cererea de recurs, invocă cazul de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Criticile din recurs de raportează la argumentul hotărâtor al instanţei de fond, care a condus la soluţia de anulare în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi în parte a deciziei de impunere, conform căruia Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a preluat activitatea de administrare a contribuţiei clawback doar cu începere de la data de 1 octombrie 2011, aşa încât, raportat la dispoziţiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, actele de impunere pentru perioada trim. IV 2009- trim. III 2011 sunt nelegale, prin prisma încălcării competenţei de administrare a creanţelor care a aparţinut CNAS conform art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocă greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, arătând că noţiunea de "administrare a creanţelor"‚ la care se referă art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 trebuie coroborată cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia prin administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor se înţelege şi activitatea de stabilire a acestora.

Nu poate fi pus la îndoială că, potrivit normelor generale cuprinse în art. 1 alin. (3) şi art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în noţiunea de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor intră un ansamblu de activităţi desfăşurate de organele fiscale, printre care se numără şi aceea de stabilire a creanţelor bugetare, raportat la o corectă stabilire a bazei de impunere, respectiv stabilirea diferenţelor datorate în plus faţă de creanţa fiscală declarată. Însă, în soluţionarea cauzei de faţă, instanţa de fond s-a raportat corect la prevederile speciale cuprinse în O.G. nr. 77/2011, referitoare la transferul activităţilor de administrare a contribuţiei clawback de la CNAS la ANAF.

Potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, (1) Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora.

(2) Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a dat o corectă interpretare acestor dispoziţii când a stabilit că, pentru creanţele datorate cu titlu de contribuţie clawback sub imperiul dispoziţiilor art. 3631 din Legea nr. 95/2006, legiuitorul a decis, mai întâi prin art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006, competenţa exclusivă a CNAS în materia stabilirii contribuţiei, iar apoi a reconfirmat această atribuţie exclusivă a CNAS în materie de stabilire a contribuţiei prin alin. (1) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, în contextul modificărilor legislative intervenite atât în privinţa reglementării contribuţiei clawback, cât şi în privinţa administrării ei.

Alin.(2) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, conform căruia procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile CNAS, trebuie înţeles ca referindu-se la activităţile care intră în noţiunea de administrare a contribuţiei ulterior stabilirii acesteia, la care s-a referit în mod expres alin. (1), care a statuat că acest atribut rămâne în competenţa CNAS.

Această împărţire a atribuţiilor între cele două autorităţi rezultă din reglementarea legală aşa încât instanţa de fond, cu aplicarea corectă a legii a reţinut că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu putea stabili nici diferenţa de contribuţie invocată a fi datorată pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011 şi nici creanţele accesorii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere stabilite în considerarea contribuţiei stabilite în plus, dar şi în considerarea invocatei nerespectări a scadenţei obligaţiilor succesive de plată pentru sumele datorate cu titlu de contribuţie în perioada sus menţionată, sub imperiul dispoziţiilor art. 3631 din Legea nr. 95/2006.

În sensul arătat este orientată şi jurisprudenţa anterioară a Înaltei Curţi (dec. nr. 4252/2014, dec. nr. 7097/2013 ale ÎCCJ-SCAF)

Decizia nr. 601/2014, invocată de recurentă, nu are sensul şi relevanţa pretinse de aceasta deoarece în contextul factual al cauzei în care decizia menţionată a fost pronunţată nu s-a pus problema litigioasă a stabilirii contribuţiei, ci a opozabilităţii hotărârii faţă de ANAF, în considerarea unor atribute din sfera administrării contribuţiei ulterioare stabilirii acesteia.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

2. Cât priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, analizând cu prioritate excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, Înalta Curte o constată fondată.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate invocate în raport cu hotărârea pronunţată în fond.

Din conţinutul cererii de recurs adresate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu pot fi decelate critici de nelegalitate la adresa sentinţei nr. x/16.05.2016. Deşi este invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă se rezumă la prezentarea unor argumente lipsite de caracter concret şi aplicat.

Astfel, arată că instanţa de fond a încălcat principiul interpretării normelor juridice potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii efectelor ei, iar nu în sensul neaplicării ei, însă nu arată care sunt dispoziţiile legale interpretate de instanţa de fond cu încălcarea principiului amintit.

Mai invocă recurenta lipsirea de conţinut juridic a normelor legale invocate în susţinerea actului administrativ fiscal, însă, din nou, nu arată în concret nici normele legale la care se referă şi nici motivele de nelegalitate a raţionamentului juridic expus de instanţa de fond.

Recurenta citează dispoziţiile art. 3631 şi 365 din Legea nr. 95/2006, care stabilesc obligaţia de plată a contribuţiei, fără să arate în ce sens hotărârea instanţei de fond ar încălca aceste prevederi legale. De altfel, o afirmaţie concretă în sensul încălcării dispoziţiilor legale menţionate nu se regăseşte în cuprinsul cererii de recurs.

În fine, recurenta se referă la încălcarea principiului ierarhiei actelor normative, dar, şi în această privinţă, susţinerile sunt neclare şi neaplicate, recurenta neindicând care ar fi actul normativ de forţă inferioară ale cărui dispoziţii să fi fost valorificate instanţa de fond în detrimentul unui act normativ de rang superior şi care cuprinde dispoziţii contrare.

În concluzie, cererea de recurs nu cuprinde nicio critică de nelegalitate la adresa sentinţei pronunţate, motiv pentru care, în temeiul art. 496 raportat la art. 486 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nulitatea recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1600 din 16 mai 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1600 din 16 mai 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2020.