VAT liability for continuous real estate transactions and proportionality of fiscal accessories in light of CJEU Tulică and Salomie jurisprudence

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 369 din 29 august 2012 privind soluţionarea contestaţiei administrative; anularea Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2011 privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 33.841/1 din 26 august 2011, precum şi acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 429 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 369 din 29 august 2012, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 26 august 2011 şi RIF nr. x din 26 august 2011 şi a dispus recalcularea TVA colectat pentru fiecare tranzacţie imobiliară identificată în RIF-ul întocmit pe numele reclamanţilor, cu luarea în considerare a concluziilor CJUE din cauza Tulică contra României.

A dispus şi recalcularea accesoriilor în raport de TVA-ul astfel determinat, accesorii pe care le-a limitat la 50% din valoarea debitului principal.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamanţilor a sumei de 4.004 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recursuri reclamanţii A. şi B. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj.

Prin cererea lor de recurs, recurenţii reclamanţi A. şi B. au solicitat, în principal, modificarea hotărârii, întrucât aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.) şi a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

În subsidiar, au arătat recurenţii reclamanţi că instanţa de judecată a refuzat să se pronunţe cu privire la critici esenţiale din cererea introductivă, motiv pentru care se impune casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare. Respingând de plano o parte a pretenţiilor/criticilor formulate, prima instanţă nu a intrat în cercetarea fondului în acord cu regulile procedurale.

Mai mult, instanţa nu a ţinut cont de probaţiunea administrată (înscrisuri şi interogatoriu). Spre exemplu, deşi din răspunsurile reclamanţilor la interogatoriul administrat ex officio a reieşit lipsa intenţiei derulării unei activităţi economice, realizarea vânzărilor în cadrul administrării patrimoniului personal, inexistenţa legislaţiei şi imposibilitatea clarificării problematicii specifice TVA de către organul fiscal la nivelul anilor 2007 - 2009, instanţa nu a valorificat aceste elemente.

Au susţinut, punctual, recurenţii reclamanţi, motivele de anulare de natură procedurală care ar fi fost tratate superficial de către instanţa de judecată şi respinse în mod nejustificat, cu sublinierea celor care se impuneau cu necesitate a fi reţinute.

Au reiterat, astfel, lipsa legislaţiei, aplicarea retroactivă a legislaţiei ulterioare derulării activităţii şi încălcarea principiului securităţii juridice, încălcarea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, artificiul eronat al "asocierii" şi nulitatea titlurilor de creanţă, pasivitatea organului fiscal, inexistenţa "asigurărilor" la care face referire CJUE în ce priveşte încadrarea activităţii în categoria celor impozitabile din perspectiva TVA.

Cu privire la proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii, au arătat că, deşi instanţa de fond a realizat o analiză fundamentată, concluzia care se impunea era aceea de anulare în integralitate a acestor obligaţii fiscale.

Au susţinut recurenţii şi incidenţa hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din C-201/14 Bara şi alţii împotriva României, arătând că transmiterea datelor lor personale în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8 septembrie 2009 privind organizarea şi desfăşurarea unor acţiuni de inspecţie fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2006 - 2009 este contrară art. 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE şi nu există nicio dovadă privind notificarea/informarea recurenţilor în legătură cu prelevarea datelor lor cu caracter personal.

Au mai criticat recurenţii aplicarea eronată a cotei de TVA de 19% pentru patru terenuri care nu aveau calitatea de bunuri impozabile conform legii, fiind neconstruibile, precum şi faptul că instanţa de fond nu a valorificat direcţiile practicii judiciare.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj a susţinut, prin recursul său, că soluţia pronunţată, în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii, este netemeinică, cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente, motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, soluţia dispusă nu se regăseşte printre cele ce se pot pronunţa de către instanţa de judecată potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, obligarea la emiterea unui act administrativ negăsindu-şi aplicarea decât în situaţia când acesta nu a fost emis, ceea ce nu este cazul în speţă.

Referitor la cuantumul accesoriilor care au fost reduse de către instanţa de fond la 50% din valoarea debitului principal, a arătat recurenta că acestea au fost corect calculate în raport cu dispoziţiile art. 119 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, iar încălcarea principiului proporţionalităţii nici nu a fost invocat de către reclamanţi în procedura administrativă.

În plus, trebuie observată natura juridică diferită a celor două tipuri de accesorii, fiind prevăzut expres caracterul de sancţiune fiscală doar în cazul penalităţilor de întârziere, care însă respectau principiul proporţionalităţii.

Majorările de întârziere, redefinite ca dobânzi de întârziere, sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind deci acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, neavând caracter de sancţiune fiscală.

În recursul său, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând că sentinţa a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât instanţa de fond avea mijloacele necesare pentru a determina cât din sumele stabilite prin actele administrative fiscale le datorează intimata-reclamantă, în timp ce organele fiscale nu au prevederi legale în materie fiscală pentru a recalcula TVA-ul stabilit.

A considerat recurenta că judecătorul fondului trebuia să motiveze care sunt acele norme care nu ii dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar, de vreme ce CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preţul de vânzare numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite furnizorului să recupereze aceasta taxă de la dobânditorul bunului imobil.

A mai susţinut recurenta că, în motivarea sentinţei recurate, în mod greşit instanţa de fond a preluat în totalitate afirmaţiile recurenţilor reclamanţi, fără să analizeze şi întâmpinarea formulată de ANAF şi întreg probatoriul.

Totodată, a reiterat principalele aspecte de fapt, dispoziţii legale şi raţionamente care au condus organele fiscale la concluzia că persoanele fizice A. şi B. au calitatea de persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2007, desfăşurând activităţi economice, urmare tranzacţiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, operaţiunile efectuate intrând în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligaţia înregistrării ca plătitori de TVA, în condiţiile în care s-a depăşit plafonul de scutire de 119.000 RON.

A criticat obligaţia de recalculare şi reducerea accesoriilor, susţinând că Hotărârea CJUE din cauza C-255/14 nu este aplicabilă în speţă, întrucât penalităţile şi dobânzile calculate nu au natura unor sancţiuni, aşa cum este situaţia de fapt din hotărârea invocată.

În sfârşit, a criticat recurenta şi soluţia primei instanţe de obligare a instituţiei la plata cheltuielilor de judecata, deşi nu era în culpă, nu a dat dovadă nici de rea credinţă, nici de comportament neglijent, şi în plus nu s-a constatat nelegalitatea integrală a sumelor stabilite de organele fiscale.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenţii reclamanţi şi recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părţii adverse, ca nefondat.

Recurenţii reclamanţi au depus şi răspuns la întâmpinare, prin care au reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate exclusiv în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reţine că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a înlăturat cu o motivare temeinică şi legală criticile de nelegalitate pretins "de natură procedurală" a actelor administrativ fiscale contestate (în fapt referitoare la lipsa sau imprevizibilitatea legislaţiei, aplicarea retroactivă a legislaţiei ulterioare derulării activităţii şi încălcarea principiului securităţii juridice, pasivitatea organului fiscal, nerecunoaşterea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, etc.), prin urmare nu sunt fondate susţinerile în sens contrar din cererea de recurs formulată de recurenţii reclamanţi.

Nu se poate reţine nici "incidenţa hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din C-201/14 Bara şi alţii împotriva României", invocată de recurenţii reclamanţi.

Astfel, CJUE a statuat în cauza C-201/14 (Smaranda Bara şi alţii împotriva Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală) că:

"Articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare."

Înalta Curte arată că situaţia din Cauza Bara şi alţii nu este similară celei din prezentul dosar sub aspect factual, de vreme ce recurenta pârâtă DGFP Cluj a solicitat doar date necesare pentru stabilirea în concret a realităţii fiscale, iar transmiterea şi utilizarea eventualelor informaţii financiare care nu erau publice s-a realizat după efectuarea comunicării avizului de inspecţie către cei doi contribuabili .

Înalta Curte împărtăşeşte şi dezlegările primei instanţe în ceea ce priveşte legalitatea calificării activităţii desfăşurate de recurenţii reclamanţi ca fiind activitate economică şi dobândirea calităţii acestora de persoane impozabile în scop de TVA.

Astfel, în mod corect s-a apreciat că activitatea recurenţilor a reprezentat o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 din C. fisc. , potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevede că, "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Este adevărat că art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci abia în anul 2009 a fost introdus un nou alineat (alin. (21) prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" şi că, din analiza textelor de lege invocate de recurenţi rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, în acelaşi art. 127 alin. (2) C. fisc. se preciza, inclusiv la nivelul anului 2007, că activitate economică este şi "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Aceste dispoziţii coroborate din dreptul naţional au stabilit în mod suficient de clar şi precis că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.

Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010 nu este suficientă - aşa cum a reţinut CJUE prin hotărârea pronunţată la data de 9 iulie 2015, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni.

În mod corect a constatat instanţa de fond şi faptul că nu a fost aplicată eronat cota de TVA de 19% pentru cele patru terenuri în legătură cu care recurenţii reclamanţi au arătat că nu ar fi fost bunuri impozabile conform legii, fiind neconstruibile.

Într-adevăr, regimul juridic de teren liber intravilan susţine concluzia judecătorului fondului că este vorba de terenuri construibile în sensul legii fiscale, recurenţii reclamanţi neaducând vreo dovadă în sens contrar.

Recursurile pârâtelor Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi ANAF critică modul în care ar fi fost interpretată hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin), imputându-se instanţei de fond omisiunea de a analiza dacă există în legislaţia internă un text care să interzică contribuabilului să recupereze TVA de la dobânditor.

Însă interpretarea dată de CJUE prin hotărârea mai sus menţionată este foarte clară şi obligatorie pentru instanţele de judecată. Aceasta se referă la texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, dispoziţii transpuse şi în legislaţia naţională prin Codul fiscal: art. 1251, art. 137 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), în vigoare la data derulării operaţiunilor economice generatoare de TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz şi nu se raportează, astfel cum susţin recurentele pârâte, la inexistenţa unui text de lege care să interzică recurenţilor reclamanţi să recupereze TVA de la dobânditori.

Într-o practică constantă, consolidată, Înalta Curte a arătat că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu cuprind menţiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera această sumă de la ei este inexistentă, părţile contractante neputând cere executarea decât asupra clauzelor înscrise în contract.

Astfel, în speţă, câtă vreme în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către recurenţii-reclamanţi cu cocontractanţii lor nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, evident că pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacţii trebuie utilizat procedeul sutei mărite (preţul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul).

Referitor la criticile formulate de toţi recurenţii (fiecare pentru motive proprii) cu privire la dispoziţia de recalculare a TVA, a accesoriilor şi la limitarea acestora, Înalta Curte constată însă că în mod greşit judecătorul fondului nu a procedat la administrarea probatoriului ce se impunea pentru lămurirea tuturor aspectelor necesare unei juste şi complete soluţionări a cauzei, solicitând organului fiscal să recalculeze TVA şi accesoriile (care, potrivit deciziei de impunere, cuprind atât dobânzi/majorări, cât şi penalităţi de întârziere), pe acestea din urmă limitându-le a priori la "50% din valoarea debitului principal", în condiţiile în care nu cunoştea dacă noua sumă va depăşi acest debit, pentru a se justifica "limitarea" respectivă.

Or, aplicarea principiului proporţionalităţii presupunea, pe de o parte, cunoaşterea valorii debitului principal (prin aplicarea procedeului sutei mărite, în lumina hotărârii CJUE din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin) şi a cuantumului accesoriilor aferente, iar, pe de altă parte, expunerea împrejurărilor de fapt şi de drept care atrăgeau incidenţa acestui principiu şi, mai ales, criteriile avute în vedere de judecător la limitarea sau, după caz, înlăturarea accesoriilor a căror natură juridică permitea acest lucru.

În acest context, nu poate fi ignorată realitatea constând în practica greşită a autorităţilor fiscale, anterioară anului 2010, de neimpunere a persoanelor fizice aflate în postura recurenţilor reclamanţi, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar şi terţiar prin care s-a organizat controlul şi impunerea acestei categorii de persoane fizice, dar şi detalierea, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), culpă ce trebuie asumată de stat.

Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanţă în mod greşit nu a intrat în cercetarea fondului acţiunii şi în ceea ce priveşte aspectele expuse mai sus - apreciază recursurile ca fiind fondate exclusiv în limitele arătate, urmând să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării va fi suplimentat probatoriul cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective: recalcularea TVA în acord cu cele statuate în hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin) şi cu cele stabilite prin prezenta decizie, calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007 - 2010 şi ulterior anului 2010.

De asemenea, instanţa de rejudecare va verifica respectarea principiului proporţionalităţii în raport cu noile sume rezultate şi în acord cu cele statuate prin hotărârea CJUE din Cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean) şi Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Chestiunea nu este una pur formală, ci ţine de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcţie de care se face aprecierea, iar soluţionarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părţilor de a beneficia de dublul grad de jurisdicţie.

În raport cu soluţia ce se va pronunţa va fi reanalizată şi situaţia cheltuielilor de judecată.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanţii A. şi B. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană Finanţelor Publice a Judeţului Cluj împotriva Sentinţei civile nr. 429 din 5 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 aprilie 2019.

GGC - LM