Taxpayer's excise exemption challenge fails as notification condition, not absolute right, upheld.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Bacău, reclamanta SC A. SA Săvineşti a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila (fosta D.G.F.P. Brăila), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (care a preluat prin fuziune prin absorbţie DRAOV laşi) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - pentru Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti, următoarele:

- anularea Deciziei nr. 523 din 24 iulie 2013, emisă de fosta D.G.F.P. Brăila, privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SA Săvineşti împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 martie 2013, privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a Deciziei nr. x din 29 martie 2013, privind nemodificarea bazei de impunere, emise de fosta Direcţie Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi;

- anularea Deciziei de impunere cu nr. x din 29 martie 2013, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, precum şi anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, nr. x din 29 martie 2013, ambele decizii având la bază Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 29 martie 2013, comunicat societăţii sub numărul x din 29 martie 2013;

- înlăturarea obligaţiei de plată a sumei de 14.974.840,00 RON, reprezentând accize la gaze naturale şi a sumei de 6.107.827,00 RON, reprezentând accesorii calculate (dobânzi şi penalităţi), stabilite şi menţinute în sarcina reclamantei prin documentele menţionate;

- suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat potrivit art. 215 C. proc. fisc. ;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Reclamanta a invocate, totodată, şi următoarele excepţii de nelegalitate: excepţia de nelegalitate a art. 4 alin. (2) din Ordinul nr. 3333/2011 al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; respectiv excepţia de nelegalitate a pct. 82 alin. (38) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin cererea înregistrată la dosar la data de 3 aprilie 2014, reclamanta a solicitat să se ia act că renunţă la judecata excepţiilor de nelegalitate.

2. Apărările pârâtelor

2.1 Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, iar, referitor la excepţiile de nelegalitate invocate de reclamantă, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, pe motiv că nu este emitentul actelor administrative-fiscale atacate.

2.2 Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare, prin care, în ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate a art. 4 alin. (2) din Ordinul nr. 3333/2011 al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a invocat lipsa calităţii procesuale pasive, pe motiv că acest ordin este emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.3 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii şi a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, având în vedere că nu a emis nici actele a căror anulare se solicită în prezenta cauză şi nici nu s-a făcut dovada că nu ar fi soluţionat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă; a precizat pârâta că actele a căror anulare şi suspendare se solicită în prezenta cauză au fost emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila (a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbţie de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi), respectiv de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi (a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbţie de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi), singurele instituţii publice cu personalitate juridică care au calitate procesuală pasivă în cauză.

În completarea susţinerilor din întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat inadmisibilitatea excepţiilor de nelegalitate invocate de reclamantă, motivat de faptul că dispoziţiile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se referă la posibilitatea invocării nelegalităţii exclusiv a unui "act administrativ unilateral cu caracter individual" controlul judecătoresc al actelor administrative cu caracter normativ se exercită de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.

3. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 50/2014 din 17 aprilie 2014, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal:

- a luat act de renunţarea reclamantei la judecata excepţiilor de nelegalitate invocate în cauză;

- a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive, invocate de pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Brăila şi D.G.R.F.P. Iaşi, ca rămase fără obiect;

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta A.N.A.F. şi, în consecinţă, a respins acţiunea formulată împotriva acestei pârâte ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, împotriva pârâtelor D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Brăila şi D.G.R.F.P. Iaşi, ca nefondată.

4. Recursul declarat în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 50/2014 din 17 aprilie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SA, societate în insolvenţă, prin administrator unic B., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, după rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea Deciziei nr. 523 din 24 iulie 2013 emisă de DGFP Brăila, respectiv a Deciziei de impunere nr. x din 29 martie 2013 şi a Deciziei nr. 8942 din 29 martie 2013, ambele emise în baza Raportului de inspecţie fiscală x din 29 martie 2013.

Prin motivele de recurs dezvoltate în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond: a respins în mod greşit, şi cu o motivare străină cauzei, critica privind necompetenţa material a organului administrativ jurisdicţional învestit prin delegare, conform Ordinului nr. 3333/2011 al Preşedintelui ANAF, cu soluţionarea contestaţiei, soluţionând cauza cu încălcarea dispoziţiilor art. 209 alin. (1) C. proc. fisc. , respectiv a Legii nr. 554/2004; a făcut în cauză o greşită aplicare a regimului de scutiri la plata accizelor reglementat prin dispoziţiile art. 20620 C. fisc. , prin raportare la dispoziţiile pct. 82 alin. (38) din H.G. nr. 44/2004; a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 2066 şi 2067, respective art. 206 17 Codul fiscal; nu s-a pronunţat asupra unor apărări esenţiale invocate atât pe parcursul contestaţiei administrative cât şi prin cererea de chemare în judecată.

În contextul reluării situaţiei de fapt, cu referire la inspecţia fiscală derulată vizând îndeplinirea, în perioada 1 aprilie 2010 - 29 martie 2013, a obligaţiilor fiscale de către contribuabil din punct de vedere al accizelor şi la constatările făcute pentru cantitatea de 540.969 mii mc gaz natural, utilizată în procesul de producţie a îngrăşămintelor şi a produselor azotoase, în regim de exceptare de la plata accizelor, recurenta-reclamantă a invocat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate a hotărârii atacate:

Astfel, printr-o primă critică se susţine că instanţa de fond, în mod greşit a înlăturat critica privind procedura de soluţionare a contestaţiei formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc. împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere fiscală, care s-a referit la necompetenţa materială a organului administrativ jurisdicţional învestit prin delegare cu soluţionarea contestaţiei, cu motivarea că actul administrativ normativ - Ordinul nr. 3333/2011 - nu a fost anulat pe calea contenciosului administrative; consider recurenta-reclamantă că respectiva motivare este nelegală întrucât critica sa nu s-a referit la neconformitatea dispoziţiilor normative cu cele legale, ci a avut în vedere aplicarea eronată a acestora, Ordinul menţionat neputând modifica competenţele stabilite printr-un act normativ cu o forţă superioară aşa cum este Codul de procedură fiscală, şi pe cale de consecinţă, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu putea delega soluţionarea contestaţiilor pe care Codul de procedură fiscală le dă în competenţa acestui organ administrativ jurisdicţional.

Pe fondul celei de-a doua critici formulată prin cererea de recurs, referitoare la greşita aplicare a regimului de scutiri la plata accizelor de către intimatele-pârâte atunci când, în baza dispoziţiilor pct. 82 alin. (38) din H.G. nr. 44/2004, au anulat un beneficiu stabilit pe calea unei legi organice, recurenta-reclamantă susţine că:

- hotărârea este dată cu aplicarea greşită a prevederilor Legii contenciosului administrativ, respective a art. 20620 Codul fiscal, instanţa de fond reţinând, în mod greşit, că actul administrativ normativ (H.G. nr. 44/2004) se bucură de prezumţia de legalitate şi prin urmare atât timp cât nu a fost anulat în procedura legii contenciosului administrativ, instanţa nu poate lua în calcul o cenzurare a aplicării acestuia.

- în mod greşit judecătorul fondului a înlăturat şi criticile referitoare la natura raportului juridic ce face obiectul contestării, considerându-se contrar celor reţinute chiar în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală că nedepunerea notificării prevăzute de pct. 82 alin. (36) din H.G. nr. 44/2004 nu reprezintă, în drept, o faptă contravenţională, ci reprezintă o neîndeplinire a condiţiei de acordare a regimului de scutire la plata accizelor.

- pe fondul contestaţiei formulate, hotărârea este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2067 şi art. 2066 Codul fiscal, prima instanţa analizând exigibilitatea accizei fără, însă, a analiza dacă aceasta este ori nu datorată de societatea reclamantă, astfel că instanţa nu poate invoca dispoziţiile legale sus-menţionate fără ca, mai întâi, să stabilească dacă în raport de art. 20617 C. fisc. , acciza era datorată, concluzionând în mod eronat că societatea reclamantă este debitor pentru acciza reţinută de intimate, întrucât acciza a devenit exigibilă la momentul eliberării spre consum.

- hotărârea atacată este nelegală, întrucât instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra inexistenţei calităţii de contribuabil din perspectiva accizei la gazul natural, atât datorită împrejurării că acest produs energetic nu a intrat niciun moment în proprietatea societăţii, cât şi din perspectiva calităţii de procesator pe care societatea reclamantă a îndeplinit-o în producerea de îngrăşăminte chimice, aspect invocat de reclamantă atât în contestaţia formulată conform art. 205 C. proc. fisc. , cât şi prin cererea de chemare în judecată.

5. Apărările intimatelor-pârâte

5.1 Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila au depus la dosar întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat, reluând, în esenţă argumentele de fapt şi de drept expuse în faţa instanţei de fond.

5.2 Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a reiterat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive.

6. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii din data de 6 mai 2015, conform dispoziţiilor art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 14 octombrie 2015, Înalta Curte - Completul de filtru a admis în principiu recursul, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen pentru judecarea pe fond a acestuia, cu dezbateri în condiţii de contradictorialitate.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12 februarie 2016 a fost admisă cererea de suspendare formulată de recurenta-reclamantă, context în care a fost dispusă suspendarea judecării recursului, în temeiul dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

După pronunţarea Deciziei nr. 2274 din 31 mai 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, a fost reluată judecata cauzei, în temeiul dispoziţiilor art. 415 alin. (4) C. proc. civ., în baza cererii formulate de recurenta-reclamantă la data de 15.10.2018.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a probatoriului administrat şi faţă de apărările intimatelor-pârâte, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar C. SPRL - Filiala Brăila este nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele arătate în continuare:

Raportat la situaţia de fapt descrisă şi reţinută în cuprinsul sentinţei atacate ca şi la argumentele părţilor, Înalta Curte constată, în mod just, astfel cum s-a apreciat şi de către prima instanţă, că problema de drept ce se impunea a fi dezlegată în cauză a vizat interpretarea şi aplicarea prevederilor de la pct. 82 alin. (36) - (38) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la dispoziţiile art. 20620 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal.

În acest context, Înalta Curte, constată, în dezacord cu susţinerile recurentei-reclamante, că dreptul de a beneficia de scutirea de la regimul general de accizare, reglementat prin dispoziţiile art. 20620 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal, nu are un caracter absolut, fiind supus, potrivit dispoziţiilor art. 20620 alin. (4) din acelaşi act normativ, condiţiilor şi modalităţii de aplicare reglementate prin dispoziţiile pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care incumbă cu caracter imperativ oricărui operator economic care utiliza gazul natural în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.

Aşadar, interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor pct. 82 alin. (36) şi (37) din H.G. nr. 44/2004 este corectă în conformitate cu textul actului normativ de bază, care a instituit scutirea sub condiţie, nerespectarea condiţiei de scutire conducând de plano la aplicarea regimului general de accize, aşa încât criticile recurentei-reclamante pe acest aspect sunt neîntemeiate.

Totodată, Înalta Curte constată, contrar celor susţinut de recurenta-reclamantă, că prin dispoziţiile pct. 82 alin. (38) din acelaşi act normativ nu este reglementată o sancţiune specifică unui raport juridic contravenţional, ci este reglementată, din punct de vedere fiscal, situaţia operatorului economic care nu respectă formalităţile de notificare, respectiv pierderea beneficiului scutirii de la regimul vamal de accizare pentru gazul natural utilizat în alte scopuri, ca urmare a neîndeplinirii uneia dintre condiţiile impuse de lege pentru exercitarea respectivului drept, şi anume înregistrarea notificării prevăzute la pct. 82 alin. (36) la autoritatea vamală teritorială.

Astfel, prima instanţă în mod corect a reţinut că recurenta-reclamantă nu a a beneficiat de scutire de la plata accizei, pentru perioada 1 aprilie 2010 - 31 iulie 2012, motivat de faptul că nu a depus la autoritatea vamală teritorială Notificarea privind utilizarea în scopuri exceptate de la plata accizelor, respectiv în procesul de producţie a îngrăşămintelor şi a produselor azotoase a cantităţii de 540.969 mii mc gaz natural, în condiţiile prevăzută de pct. 82 alin. (36) din H.G. nr. 44/2004, împrejurare care prin prisma dispoziţiilor pct. 82 alin. (38) din acelaşi act normativ, atrage plata accizelor calculate pe baza cotei accizei prevăzute pentru gaz natural utilizat în scop comercial.

Din această perspectivă se constată că şi prin motivele de recurs prezentate recurenta-reclamantă reia practic argumentele prezentate şi cu ocazia judecăţii cauzei în fond, care, însă, nu au fost primite de instanţa de fond, cu o motivare ce denotă o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauză, fiind lipsit de orice îndoială că în perioada verificată pentru a putea beneficia de exceptarea de la regimul general de accizare, operatorii economici care utilizau gazul natural în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, aveau obligaţia să notifice autoritatea vamală teritorială, iar apoi să transmită furnizorului de gaze naturale o copie a notificării cu numărul de înregistrare la autoritatea vamală teritorială.

Înalta Curte, constată, în acord cu judecătorul fondului, că este lipsit de orice îndoială că recurenta-reclamanta, în calitatea sa de operator economic utilizator al gazului natural, în scopuri exceptate de la plata accizei, îşi putea exercita dreptul de a beneficia de exceptarea de la plata accizei prevăzută de art. 20620 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal, numai în condiţiile prevăzute de pct. 82 alin. (36) şi (37) din H.G. nr. 44/2004.

Totodată, potrivit H.G. nr. 44/2004 obligaţia de notificare a autorităţii vamale teritoriale intră în sarcina operatorilor economici utilizatori ai produselor vizate de legiuitor, în cauză a gazului metan. În speţă, recurenta avea calitatea de utilizator al gazului natural, situaţie, de altfel, necontestată în cauză, aşa încât este lipsită de temei critica referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 2067 şi art. 2066 Codul fiscal. De altfel, prezintă relevanţă şi faptul că recurenta-reclamantă a înţeles să se conformeze dispoziţiilor pct. 82 alin. (36) şi (37) din H.G. nr. 44/2004, însă la o dată ulterioară celei supuse controlului, respectiv la data de 1 august 2012, prin depunerea la DJAOV Neamţ a Notificării privind exceptarea de la regimul de accizare pentru produsele energetice şi energia electrică, utilizate în scopuri exceptate de la plata accizei, respectiv fabricarea de îngrăşăminte şi produse azotoase, nr. 721 din 1 august 2012, înregistrate sub nr. x din 1 august 2012.

De altfel prezintă relevanţă în cauză şi împrejurarea că dispoziţiile pct. 82 alin. (38) au fost atacate de recurenta-reclamantă în faţa instanţei de contencios administrativ, care, verificând conţinutul hotărârii Guvernului, a statuat, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformităţii dispoziţiilor acestora cu actul normativ cu forţă juridică superioară, prin Decizia nr. 2274 din 31 mai 2018 Înaltei Curţi de Casaţie şi justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În fine, este lipsită de orice suport legal şi critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 209 alin. (1) şi (31) C. proc. fisc. , respectiv a dispoziţiilor Legii nr. 554/2004, în condiţiile în care în mod corect instanţa de fond a constatat că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila organ administrativ competent, în favoarea căreia a intervenit delegarea de competenţă, dispusă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) coroborat cu art. 5 alin. (2) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3333/2011, emis în temeiul dispoziţiilor art. 209 alin. (31) C. proc. fisc. , act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate.

Criticile referitoare la afectarea legalităţii Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3333/2011, prin prisma încălcării dispoziţiilor art. 209 alin. (1) şi (31) C. proc. fisc. , nu pot fi analizate pe fondul verificării legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză, aspect corect reţinut de judecătorul fondului. De altfel, chiar şi recurenta a înţeles să valorifice la data formulării cererii de chemare în judecată respectivele critici, prin prisma excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor art. 4 alin. (2) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3333/2011, la care a renunţat însă, pe parcursul soluţionării cauzei în fond.

Aşadar, criticile recurentei în sensul că Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3333/2011 contravine dispoziţiilor art. 209 alin. (1) şi (31) C. proc. fisc. puteau fi valorificate doar pe fondul unei acţiuni în anularea respectivului act administrativ, context în care instanţa de contencios administrativ, verificând conţinutul Ordinului, putea să statueze, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformităţii dispoziţiilor acestora cu actul normativ cu forţă juridică superioară, aspect corect evidenţiat şi de judecătorul fondului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar C. SPRL - Filiala Brăila, împotriva Sentinţei nr. 50/2014 din 17 aprilie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 aprilie 2019.

GGC - LM