Taxpayer partially wins transfer-pricing appeal; adjustment annulled, tax base reduced to RON 702,793, consultancy fee held deductible.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 24 decembrie 2013 la Curtea de Apel Târgu Mureş, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov: anularea parţială a Deciziei nr. 51 din 21 iunie 2013 privind soluţionarea contestaţiei depusă de SC A. SRL înregistrată sub nr. x din 18 ianuarie 2013, emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureş, prin care s-a respins contestaţia cu privire la constatările redate în raportul de inspecţie fiscală la cap. III pct. 5.1.a şi pct. 5.2., anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 cu privire la constatările redate în cap. III pct. 5.1.a şi pct. 5.2., exonerarea reclamantei de la obligaţia de plată a sumei totale de 1.038.774 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (pct. 5.1.a), în cuantum de 189.027 RON, plus accesorii constând în majorări şi dobânzi în cuantum de 187.764 RON şi penalităţi în cuantum de 28.697 RON, respectiv impozit pe profit suplimentar (pct. 5.2.) în cuantum de 286.387 RON plus accesorii constând în majorări şi dobânzi în cuantum de 303.671 RON şi penalităţi în cuantum de 42.958 RON, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 14 din 4 februarie 2016 Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, cu sediul în Târgu Mureş, şi, în consecinţă:

A anulat în parte Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013 emisă de DGFP Mureş, cu privire la respingerea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 emisă de DGFP Mureş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a).2, precum şi cele stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.2.

A anulat, în mod corespunzător Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013, şi decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 emisă de DGFP Mureş, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012.

A respins celelalte cereri ale reclamantei.

A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.100 RON cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 14 din 4 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. S.R.L a declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., precum şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, care a invocat motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6;i 8 C. proc. civ.

3.1. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., reclamanta SC A. S.R.L criticat considerentele hotărârii atacate atât sub aspectul stării de fapt stabilite, apreciind că este parţial incorectă, cât datorită unor motive pe care le consideră contradictorii.

Astfel, prin dispozitivul sentinţei criticate se anulează în parte Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013, cu privire la respingerea contestaţiei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF ..., pct. 5.1. lit. a).2., precum şi cele stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF, cap. III pct. 5.2., anulând în mod corespunzător şi Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013 şi decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012.

1. Prima instanţă, cu privire la anularea "obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF (...), pct. 5.1. lit. a).2", reţine corect starea de fapt, împărtăşind argumentele reclamantei cu privire la clientul B., însă soluţia este susceptibilă de interpretări diferite atât din partea părţilor cât şi din partea organului de executare, datorită echivocului şi impreciziunii formulării.

Consideră că trebuia cuantificat în bani atât obligaţia fiscală suplimentară cât şi dobânzile şi penalităţile anulate, şi nu doar prin trimitere la baza de impunere, astfel încât să nu fie nevoie de un nou proces pentru punerea în executare a hotărârii.

2. Cu privire la eroarea recunoscută de pârâtă - referitoare la factura nr. x din 2 noiembrie 2007 în suma de 35.769 RON pentru anul 2007 (nu pentru anul 2009), sumă care nu este venit ci cost de luat în calcul la stabilirea marjei de profit (adaosului), prima instanţă apreciază că organele fiscale au aplicat în mod corect metoda cost-plus, eşantionul fiind stabilit conform prevederilor legale, la fel fiind stabilită şi marja de profit (adaosul cost plus)" - p. 19 din sentinţă.

În acest sens a susţinut şi a dovedit că organele fiscale au preluat greşit datele din contabilitatea sa referitoare la costurile bunurilor evidenţiate în contul 3451, în sensul că factura nr. x din 2 noiembrie 2007, care se referă la o livrare către C., în valoare de 35.769,40 RON, a fost cuprinsă la livrări către D., ceea ce a denaturat cuantumul medianei (marjei de adaos), aspect constatat prin expertiza efectuată şi acceptat şi de către pârâtă.

Aşadar calculul marjei de adaos practicat în relaţia cu C. este greşit calculat de către organele fiscale, deoarece pentru anul 2007 în parte s-a repartizat în mod eronat la D., ceea ce a determinat calcularea greşită a medianei cost-plus pentru eşantionul procesat, adică a condus la stabilirea eronată a bazei impozabile aferentă vânzărilor către D.

Cu privire la stabilirea marjei de profit, prima instanţă reţine că eroarea pe care au comis-o organele fiscale cu ocazia calculării obligaţilor suplimentare cu titlu de impozit pe profit decurge din greşita stabilire a bazei de calcul a acestora. În acest sens relevante sunt concluziile expertului contabil, completarea la raportul de expertiză din care rezultă că organul fiscal a avut în vedere în mod greşit, cu ocazia stabilirii marjelor de adaos, suma de 35.769 RON ca fiind venit realizat din relaţia reclamantei cu afiliata D., cu toate că acesta sumă reprezintă venitul realizat de reclamantă în urma vânzării de produse către clientul C., conform facturii nr. x din 2 februarie 2007.

În baza celor reţinute, prima instanţă a anulat obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, cap. III pct. 5.2., dispoziţii contradictorii faţă de considerentul pe care se întemeiază, în sensul că suma de 35.769 RON reprezintă venit realizat de reclamantă urmare a vânzării de produse către clientul C., conform facturii nr. x din 2 noiembrie 2007, deci nu poate influenţa baza de impunere pentru anul 2009.

Aşadar, corect ar fi fost să se refere la o bază de impunere aferentă anului 2007, factura în cauză fiind emisă în anul 2007, influenţând rezultatele anului 2007.

În al doilea rând, prima instanţă reţine greşit că suma de 35.769 RON reprezintă venit realizat de reclamantă. Această sumă reprezintă cost ce trebuia atribuit/alocat (descărcat pe cheltuieli) la firma C. şi nu la firma D., cum eronat au procedat organele fiscale.

Prima instanţă nu a observat că, aşa cum este menţionat şi în expertiza administrată şi cum a indicat/recunoscut şi pârâta, eroarea pe care au săvârşit-o organele fiscale s-a repercutat asupra marjei de profit calculată de acestea, asupra medianei şi implicit asupra bazei impozabile, astfel că, dacă organele fiscale au stabilit pentru anul 2007 o bază impozabilă de 1.789.910 RON (calculul include eroarea), baza impozabilă rezultată ca urmare a îndreptării erorii este de 1.574.255 RON, iar diferenţa de bază impozabilă (1.789.910 - 1.574.2S5 = 215.654) este de 215.654 RON.

Această eroare este confirmată de raportul de expertiză, lămuririle la raportul de expertiză depuse la dosar pentru termenul din 28 noiembrie 2014 şi 27 februarie 2015 şi este recunoscută de pârâtă prin adresele înregistrate la dosar la data de 27 martie 2015 şi la 16 septembrie 2015, în care se afirmă că, "în măsura în care elementele utilizate de expert sunt reale, calculul şi rezultatele obţinute, cu efectele fiscale aferente, pentru cazul punctual dat şi localizat în perioada 2007 poate fi acceptat ca atare".

Aşadar, pârâta acceptă că pot fi reţinute greşeli de calcul a medianei, marjei de adaos şi implicit a impozitului suplimentar şi dobânzi, penalităţi prin urmare, că prima instanţă nu a stabilit corect şi complet starea de fapt iar normele de drept nu au fost corect interpretate şi aplicate.

3. Cu privire la alcătuirea eşantionului, raportat la clientul E., recurenta-reclamantă susţine că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Consideră că eronat şi contrar dispoziţiilor legale incidente a apreciat prima instanţă că organele fiscale au aplicat în mod corect metoda cost-plus, eşantionul fiind stabilit conform prevederilor legale, la fel fiind stabilită şi marja de profit (adaosul cost plus - p. 19 din sentinţă).

Cu privire la alcătuirea eşantionului, arată că înţelege să achieseze la metoda aleasă de organele fiscale, metoda cost-plus, însă apreciază că în cadrul acestei metode, eşantionul nu a fost stabilit potrivit reglementărilor legale, raportat la următoarele:

Lămuririle expertului, înregistrate la 19 iunie 2015, confirmă volumul mare de vânzări care nu trebuia cuprins în eşantionul folosit de pârâtă, adică părţi inox pentru şeminee, care nu pot fi comparate (incluse în eşantion) pentru că nu sunt comparabile cu articolele de uz casnic - componente pentru râşniţe, livrate afiliatei D., şi nici nu au fost livrate acesteia din urma.

În conformitate cu pct. 10 din H.G. nr. 1840/2004, "Pentru determinarea preturilor de transfer trebuie ţinut seama de diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale care fac obiectul tranzacţiei".

Ori, prima instanţă a ignorant această dispoziţie legală şi nu a observat că marfa/bunurile vândută către D. a fost formată în proporţie de 90% din componente pentru râşniţe, iar adaosul comercial aplicat componentelor nu putea fi identic sau asemănător cu cel practicat faţă de ceilalţi clienţi independenţi cărora le-a livrat părţi inox pentru şeminee, care încorporau şi know-how şi drepturi de proprietate intelectuală, executate de şi pe cheltuiala SC A. SRL. Diferenţa de 10% la produse livrate către D. a fost compusă din produse finite executate parţial în regim de prelucrare activă (clientul D. a pus la dispoziţia reclamantei o parte a componentelor elemente pentru râşniţe care fac parte din produsul finit, ceea ce nu s-a întâmplat în cazul produselor părţi pentru şeminee livrate către clientul E.).

De asemenea, arată că au fost încălcate şi prevederile pct. 11 - 13 ale H.G. nr. 1840/2004, referitoare la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoanele afiliate şi alegerea metodei folosite, potrivit cărora trebuie avute în vedere elemente cum ar fi: circumstanţele cazului individual, activităţile desfăşurate efectiv de persoanele afiliate, împrejurările pieţei, iar cu referire la circumstanţele cazului individual sunt indicate aspecte cum ar fi: tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor sau serviciilor transferate, condiţiile pieţei, activităţile desfăşurate în lanţul de producţie şi distribuţie, clauzele concrete privitoare la obligaţii, plată, reduceri, garanţii, durata contractului, riscurile legat de acestea, condiţiile de concurenţă.

Consideră ca fiind relevante şi dispoziţiile pct. 13 din actul normativ citat, potrivit cărora aplicarea metodelor prevăzute de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se va efectua luând în considerare datele şi documentele înregistrate în momentul încheierii contractului, în contractele încheiate pe termen lung, existenţa unor clauze de actualizare a preţului, iar în cazul furnizării parţiale de materiale de către client sau servicii auxiliare la determinarea preţului de piaţă trebuie să se ia în considerare aceşti factori.

Organele fiscale nu au ţinut cont de particularităţile bunurilor care a făcut obiectul tranzacţiilor, nu au luat în considerare volumul resurselor angajate şi nici valoarea activelor necorporale folosite, nu au ţinut seama de circumstanţele cazului individual, adică tipul, starea, calitatea, gradul de noutate al mărfurilor şi nici clauzele contractelor referitoare la obligaţiile părţilor, termenele de plată, conform pct. 33 din Norme şi au ignorat faptul că clientul persoană afiliată a furnizat parţial materialele, încălcând astfel pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

De asemenea, organele fiscale nu au respectat prevederile legale în materia preţurilor de transfer stabilite prin art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 49 din Normele metodologice, sens în care compară în mod greşit sita cu cuptorul cu microunde - ambele fiind produse de uz casnic, pretinzând că trebuiau vândute cu acelaşi adaos- anexa 26 RIF.

Astfel:

- pentru perioada 2009 - 2010, au fost comparate preţul unor râşniţe de un anumit tip (denumire, cod, de un anumit grad de noutate, pentru producerea cărora nu au fost furnizate materiale cu componente pentru râşniţe, cu elemente de inox pentru şeminee, cu încălcarea pct. 25, 33 şi 34 din Normele de aplicare a Codul fiscal pct. a2 din RIF;

- s-a ignorat că au fost livrate către D. exclusiv modele, mostre, produse pentru publicitate (pentru a fi prezentate clienţilor) şi părţi componente pentru râşniţe, destinate clientului final F. - care deţine marcă înregistrată, produse fabricate în baza documentaţiilor şi materialelor furnizate de F., spre deosebite de elementele de inox pentru şeminee, pentru fabricarea cărora nu au fost primite asemenea elemente.

Conchide că organele fiscale au stabilit în mod greşit grupa de produse de uz casnic având în vedere doar utilitatea acestora, considerând că trebuie vândute cu aceeaşi marjă de profit, pentru că trec prin aceleaşi faze de producţie, fără a se ţine seama că nu sunt prelucrate cu aceleaşi utilaje, că manopera este diferită, întrucât în eşantionul de comparare puteau fi incluse doar clienţii cărora li se livrează produse identice sau similare, componentele pentru râşniţe cu elementele de inox pentru şeminee nefiind comparabile.

În continuare susţine că în tranzacţiile cu D. au fost practicate preţurile de piaţă, deci nu se impunea ajustarea, sens în care subliniază:

- reclamanta a realizat profit în perioada controlată şi din tranzacţiile cu D.;

- în metoda folosită de pârâtă - cost plus, preţul de transfer se calculează prin raportare la tranzacţii comparabile - pct. 2.32. din Ghid OECD, iar organul fiscal a luat în eşantion toată gama de produse, deşi afiliatei D. i s-au livrat doar anumite produse;

- raportat la împrejurarea că reclamanta ţine evidenţa costurilor la nivel standard - cost estimat, şi nu la nivelul costului efectiv - cost real, că aşa-numitul cost real se obţine apoi prin alocarea/repartizarea proporţională directă pe fiecare produs vândut (se utilizează un coeficient de repartizare care se înmulţeşte cu valoarea de ieşire) -modalitate acceptată de legislaţia aplicabilă, nu se poate şti exact costul fiecărui produs, deci costul astfel calculat nu este precis, deoarece într-o anumită perioadă se efectuează doar anumite operaţiuni, doar la anumite produse, cu un anumit consum de energie şi cu un anumit cost de manoperă:

Consideră că sunt relevante soluţionării cauzei concluziile expertizei contabile efectuate, prin care se precizează:

- Baza impozabilă nu a fost corect stabilită de către organul fiscal;

- În eşantionul în analiză au fost incluşi doar clienţii către care s-a livrat volum semnificativ, peste 100.000 RON în perioada 2007 - 2010 şi peste 50.000 RON în 2011 deşi corect ar fi fost să fie incluşi toţi clienţii către care s-au livrat produse identice său similare, indiferent de volumul vânzărilor;

Prin lămuririle depuse la 26 noiembrie 2014, expertul afirmă că valoarea reţinută de pârâtă cu titlu de impozit suplimentar nu este corectă, deoarece:

- în eşantionul avut în vedere de pârâtă au fost incluse şi produsele din categoria părţi inox pentru şeminee, vândute către E., care nu sunt articole de uz casnic;

- în anii 2008 - 2011 s-a evidenţiat profit contabil şi fiscal, deci nu se susţine afirmaţia organelor fiscale că s-au vândut produse în pierdere;

- pârâta nu a avut în vedere şi nu a comparat funcţiile îndeplinite de companiile afiliate, aşa cum impun prevederile art. 1.21 şi 1.25 din Ghidul OECD, nici funcţia de producător nu a fost corect evaluată şi nici de volumul vânzărilor către un anumit client nu s-a ţinut seama, deşi, având în vedere funcţiile limitate pe care le îndeplineşte societatea reclamantă, ar fi trebuit analizată problema remuneraţiei care trebuia acordată acelor funcţii pe care societatea nu le realizează: cercetare-dezvoltare, creaţie, distribuţie, marketing, publicitate, garanţie, servicii post-garanţie.

În adresa din 19 ianuarie 2015 pârâta recunoaşte că s-a realizat profit în anii 2008 - 2011, dar insistă că profitul ar fi trebuit să fie mai mare; recunoaşte şi că evidenţa costurilor la nivelul societăţii se face la nivelul standard (costul astfel calculat nu este precis, aşa cum a arătat mai sus), dar apreciază discreţionar şi fără suport real că preturile de desfacere către firma afiliată se realizează cu adaosuri foarte scăzute şi că rezultatul tranzacţiilor cu persoana afiliată se concretizează în pierdere, în detrimentul celorlalte activităţi ale societăţii, anume: fabricarea de elemente prefabricate pentru construcţii civile şi industriale şi fabricarea de ustensile şi instrumente stomatologice.

Pârâta se contrazice, iar prima instanţă nu sancţionează această atitudine, prin aceea că la punctul 5.1.a) din RIF susţine că au fost nejustificate cheltuielile contractate pentru implementarea de produse noi şi că acele cheltuieli nu au fost necesare, pentru ca în acest context să invoce tocmai profitabilitatea mai mare a acelor produse.

Mai mult, în lămuririle la raportul de expertiză depuse la 27 februarie 2015, expertul consemnează că nici raportat la eşantionul avut în vedere de către pârâtă, valoarea de 1.789.909 RON reprezentând venituri suplimentare, respectiv 286.387 RON impozit pe profit nu sunt corect calculate.

În oricare din variante, aşa cum reiese din documentele depuse în probaţiune şi din expertiza administrată în cauză, organele fiscale au ajustat veniturile realizate pe baza unor calcule eronate, rezultate din greşeli de alcătuire a eşantionului luat în analiză şi au stabilit astfel diferenţe de impozit şi accesorii greşit calculate.

Faţă de cele ce preced, nu pot fi primite argumentele pârâtei, însuşite de prima instanţă cu privire la lămuririle expertului depuse la dosar în 19 ianuarie 2015, în sensul că "în procesul de producţie s-au utilizat aceleaşi active (utilaje) şi aceeaşi mână de lucru, iar împărţirea costurilor s-a făcut pe baza aceloraşi criterii", astfel că, "existenţa unor diferenţe între produse nu poate influenţa nivelul de comparabilitate a tranzacţiilor şi a marjelor de profit pe care unitatea le-a practicat", întrucât atât dispoziţiile legale naţionale incidente cât şi prevederile Ghidului OECD impun să fie comparate produse din aceeaşi categorie/subcategorie, prevăd expres că se compară "bunuri sau mărfuri identice sau similare", "preţul de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile" şi că trebuie luat în considerare "tipul, starea, calitatea precum şi gradul de noutate al bunurilor", indiferent dacă sunt realizate cu aceleaşi utilaje sau aceeaşi mână de lucru.

Solicită, în consecinţă, ca instanţa să aibă în vedere concluziile expertizei "lămuriri depuse la 19 iunie 2015, în care sunt reflectate pentru fiecare an în parte influenţele asupra masei impozabile, calculate cu excluderea din eşantion a articolelor vândute clientului E., căruia nu i-au fost vândute articole comparabile.

3.2. Prin recursul declarat împotriva aceleiaşi hotărâri, în temeiul dispoziţiilor art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., pârâta a solicitat casarea hotărârii, iar în urma rejudecării cauzei, respingerea în totalitate a acţiunii promovate de reclamantă, precum şi exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată, arătând în motivare următoarele:

Caracterul nelegal şi nefondat al sentinţei recurate rezidă în faptul că prima instanţă, în mod nejustificat, a reţinut cu privire la suma de 6.000 Euro, că reclamanta a făcut dovada prestării de către consultantul D. în mod efectiv a serviciilor de consultanţă şi că acestea au avut ca rezultat menţinerea clientului B. în portofoliul de clienţi ai celui dintâi.

Astfel, cu privire la clientul amintit, reclamanta a învederat că, deşi prin e-mail-ul din data de 9 ianuarie 2009 acesta a arătat că reziliază contractul încheiat în anul 2006, în cursul aceluiaşi an a transmis că, deşi nu va prelungi contractul din 2006, va păstra produsele A. în oferta pentru 2010.

În acest context, instanţa de fond a reţinut că, în cauză, corespondenţa prin e-mail, la care a făcut referire reclamanta, atestă că în anul 2009 clientul B. a notificat rezilierea contractului, respectiv faptul că, urmare a întâlnirilor cu reprezentantul consultantului (numitul G.), a decis păstrarea relaţiei cu reclamanta. Faptul ca prin e-mail a notificat rezilierea contractului cu reclamanta nu este de natura a conduce la concluzia că de la acel moment a încetat calitatea sa de client, dat fiind faptul că, potrivit art. 15.1 din contractul de vânzare-cumpărare încheiat între reclamantă şi client, orice modificare a contractului se face în scris, acceptat şi semnat de ambele părţi contractante. Or, în cauză, nu s-a făcut dovada acceptării de către reclamantă a rezilierii contractului, cu atât mai mult cu cât, ulterior notificării respective, consultantul reclamantei a efectuat demersuri în vederea menţinerii relaţiei contractuale dintre parţi.

În acest context, instanţa de fond în mod nejustificat a reţinut că nu poate primi cele reţinute de organul fiscal în sensul că, atât timp cat în legătură cu acest client s-a realizat tranzacţia din anul 2006, nu mai erau necesare servicii de "întreţinere", nici în anul 2009 nu s-ar justifica cheltuieli.

Contrar celor reţinute în hotărârea criticată, cu privire la anularea actelor administrativ fiscalele referitoare la suma de 6.000 euro (500 euro x12 luni) facturată de firma afiliată D. din Germania, reprezentând prestări de servicii ce ar consta în "întreţinerea" relaţiilor comerciale cu clientul B. din Germania, căruia în perioada iulie 2006 - decembrie 2008 i s-au livrat bunuri în valoare de 1.141.940 RON fără implicarea firmei afiliate din Germania, calitatea râşniţelor produse de societate contribuind la decizia clientului de a mai achiziţiona astfel de bunuri.

În acest context, mai arătă că din Raportul de activitate aferent anului 2009, prezentat la inspecţie, şi ataşat prezentului recurs este făcută menţiunea "- Clienţi vechi (...) B. - în discuţiile purtate am hotărât împreună cu clientul că râşniţa B. să rămână nemodificată dar clientul renunţă în viitor la ambalaj pentru că preţul de vânzare trebuie să rămână neschimbat (...)."

Prin urmare, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, din aspectele relatate nu rezultă că B. din Germania, în calitate de client, ar fi intenţionat să renunţe la achiziţionarea de produse şi să rezilieze contractul încheiat, ba din contră, aşa după cum se reţine atât în actele contestate cat şi în considerentele hotărârii, era interesat sa achiziţioneze bunul în cauză fără să fie ambalat.

În acest context, conchide că este nejustificată perceperea unui comision, în condiţiile în care clientul, fără vreo intermediere, a achiziţionat în perioade anterioare, aşa după cum s-a precizat anterior, bunuri de valori consistente, doar pentru ca a purtat discuţii ce vizează un aspect formal, sens în care se impune casarea în parte a hotărârii criticate, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale şi în ceea ce priveşte suma de 6.000 EURO.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susţine că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 458 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă aceasta trebuie să se afle în culpă procesuală, iar partea care solicită cheltuieli să fi câştigat în mod irevocabil procesul, ori, în situaţia de faţă, aceste cerinţe nu sunt îndeplinite. Mai mult, nici aspecte privind reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În consecinţă, solicită casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare menţinerea în totalitate a actelor contestate, în temeiul motivelor de casare prevăzute la art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

Cu referire la prima critică, care vizează anularea obligaţiilor de plată suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite de organele fiscale raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, prin care se arată că prima instanţă trebuia să cuantifice atât obligaţia fiscală, cat şi dobânzile şi penalităţile aferente şi nu doar să facă trimitere la baza de impunere, arată ca a combătut în mod detaliat cele reţinute de prima instanţa prin recursul promovat, prin urmare nu înţelege să le reitereze.

Relativ la cel de-al doilea aspect, care vizează factura nr. x din 2 noiembrie 2007 pentru suma de 35.769 RON pentru anul 2007, faţă de care recurenta reclamantă susţine în mod nefondat că pârâta a recunoscut eroarea, deşi din adresa emisă de către inspecţia fiscala şi depusa la dosarul cauzei rezultă:

"inadvertenţa în cauză poate fi acceptată de organele de control în măsura în care elementele utilizate de către expert sunt reale şi, pe cale de consecinţă, implicit şi rezultatele obţinute de expert, evident având la bază eşantionul utilizat în acţiunea de inspecţie". Ori, aşa cum se poate concluziona, expertul şi-a fundamentat concluziile pe altă metodă de calcul decât cea folosită de către organele fiscale, motiv pentru care aceasta critică nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a recursului societăţii.

Referitor la constatările redate în raportul de inspecţie fiscală la Cap. III "Impozit pe profit" pct. 5.2 privind sumă totală de 633.016 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii, susţine că au fost stabilite corect de către organele de control având în vedere preţurile tranzacţiilor efectuate cu o persoană afiliată D. din Germania, motivat de faptul că tarifele practicate în aceste tranzacţii nu reflectă preţul real de piaţă.

Contrar celor susţinute de recurentă, arată că organele de inspecţie fiscală au reţinut că, în perioada 2006 - iunie 2011, principala activitate a reclamantei a constat în producerea şi comercializarea unei game variate de produse de uz casnic - încadrate generic în gama produselor de uz casnic din categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei (râşniţe de sare, piper, nucşoară, condimente şi mirodenii, părţi componente pentru râşniţe, răzători pentru: nucşoară, sare şi alte condimente, etc) - cu livrare exclusivă pe comandă pentru fiecare client final, având ca piaţă de desfacere în principal Germania.

Organele de inspecţie fiscală, analizând daca tranzacţiile în cazurile menţionate s-au efectuat în condiţiile determinate de forţele pieţei, ori a avut loc un transfer, o mişcare, o deplasare, a profiturilor (cu consecinţa unei eludări a impozitelor în statul furnizorului).

Deşi în Dosarul preturilor de transfer pentru anii 2009 şi 2010, se precizează că persoana afiliată D. ar fi încheiat anii în cauză cu pierdere de 140.425 Euro şi respectiv 22.817 Euro, din documentele ataşate la dosar rezultă că în fapt rezultatele financiare ale firmei afiliate s-au concretizat în profituri de 64.998 Euro aferent anului 2009 şi 22.817 Euro aferent anului 2010.

În urma analizei efectuate de organele de control, pe baza situaţiei de fapt regăsită la societate în perioada supusă verificării şi a informaţiilor cuprinse în Dosarul preturilor de transfer depus de societate (completate cu informaţiile suplimentare prezentate ulterior la solicitarea organelor de inspecţie), s-a concluzionat că, tranzacţiile realizate (în ambele sensuri) între cele două firme afiliate, livrarea bunurilor fabricate de SC A. SRL în perioada 2007 - iunie 2011 nu s-a făcut cu practicarea la nivelul celor de piaţă, organele de control procedând la efectuarea ajustării veniturilor societăţii A. SRL aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate către firma D. Germania, pe baza estimării valorii de piaţa a tranzacţiilor respective.

În acest scop, avându-se în vedere argumentaţia prezentata mai sus, instanţa de fond a reţinut ca fiind adecvata utilizarea metodei cost-plus, la care face referire art. 11 alin. (2) lit. b) din C. fisc. , potrivit căreia "La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:... b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare ..." raportat la art. 1.16, art. 2.32 art. 2.33 şi paragraful 42 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, şi pct. 5 din Titlul I (pct. 26 începând cu 1 ianuarie 2007) din Normele de aplicare a Codul fiscal,

În legătura cu marja de profit la care se face referire în textele sus-menţionate, art. 2 alin. (1) din Anexa 1 la O.A.N.A.F. nr. 222/2008 stipulează că "Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente".

Ţinându-se seama de principiul lungimii de braţ prezentat în Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer, în cazul SC A. SRL, în vederea efectuării ajustărilor ce se impun (sub motivaţia prezentată anterior), organele de control au stabilit marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare rezultat din marja de comparare a adaosurilor cost plus practicate de către societate în relaţia cu alte societăţi externe independente (determinate pe baza costurilor prestabilite ale bunurilor vândute şi preţurile de vânzare ale acestora) prezentate în anexa nr. 32 la raportul de inspecţie fiscală, luate de către organele de control în eşantionul de analiza.

În eşantionul în cauză au fost incluse firmele externe cu care SC A. SRL a avut în perioada 2007- iunie 2011, tranzacţii comerciale constând în livrări de bunuri (articole de uz casnic din categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei) într-un volum semnificativ: peste 100.000 RON în perioada 2007 - 2010 şi peste 50.000 RON în perioada ianuarie - iunie 2011, calculele fiind efectuate în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (2), (3) şi (4) din Anexa 1 la O. P.A.N.A.F. nr. 222/2008.

La stabilirea sumelor suplimentare au avut în vedere şi prevederile art. 5.28 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, potrivit căruia "Contribuabilii ar trebui să depună eforturi rezonabile la momentul la care se stabileşte preţul de transfer pentru a determina daca preţul de transfer este din punct de vedere fiscal în conformitate cu principiul lungimii de braţ...", precum şi prevederile art. 5.14 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, potrivit căruia "Contribuabilii ar trebui sa accepte ca, indiferent de limitările obligaţiilor cu privire la documentare, o administraţie fiscala trebuie sa stabilească preţul de transfer la lungime de braţ".

Valorile marjei de profit (stabilite la nivel de mediana, aşa cum s-a precizat) au fost utilizate în aplicarea metodei cost - plus în vederea ajustării veniturilor aferente bunurilor vândute de SC A. SRL către firma D., astfel încât aceste venituri sa fie la un nivel corespunzător preturilor de piaţa. Pentru aplicarea metodei cost-plus, pe baza datelor deţinute de societate, au fost extrase elemente de calcul - pe fiecare an şi trimestru din perioada analizata (anexa nr. 32 la raportul de inspecţie fiscală).

Costurilor prestabilite ale produselor de uz casnic (evidenţiate de către societate în contul 3451 "Produse finite la export") vândute către D., li s-a aplicat marja de adaos corespunzătoare fiecărui an, rezultatele obţinute fiind adăugate la aceste costuri, în final determinându-se veniturile în condiţiile preturilor de piaţa, la nivelul cărora au fost ajustate veniturile societăţii A. SRL.

În susţinerea legalităţii şi temeiniciei hotărârii criticate arată că susţinerile reclamantei-recurente, potrivit cărora trebuia aplicat în speţă costul efectiv realizat, nu au fost reţinute ca pertinente de către instanţa deoarece nu au existat informaţii în acest sens în evidenţa unităţii - motiv pentru care organele de control au apreciat că cel mai elocvent şi mai precis reper pentru a putea fi realizată o comparaţie pertinentă între adaosul cost - plus practicat. în relaţia cu clienţii independenţi şi cel aplicat în relaţia cu D. (persoana afiliată) este costul standard (prestabilit).

Contrar celor susţinute de recurentă, potrivit cărora organele de control au aplicat marja de adaos de la produse scumpe, cu mecanisme complicate motiv pentru care tranzacţiile cu D. nu sunt comparabile cu tranzacţiile derulate cu ceilalţi clienţi, acesta fiind un caz de excepţie şi sunt aplicabile prevederile pct. 2.49 din Ghidul OECD, instanţa de fond a concluzionat că produsele vândute afiliatei D. şi cele vândute celorlalţi clienţi independenţi fac parte din aceeaşi gamă a produselor de uz casnic.

Mai mult, diferenţa de materiale sau de design intre produsele vândute nu este de natură a reţine în sarcina organelor fiscale nerespectarea prevederilor legale ale pct. 32 lit. d), coroborate cu cele ale pct. 33 lit. e) din normele metodologice.

Instanţa de fond în mod justificat a reţinut că eşantionul luat în considerare s-a făcut cu respectarea prevederilor legale, raportat la metoda aleasă cost plus prin includerea clienţilor independenţi cărora recurenta le-a livrat în perioada 2007 - iunie 2011 bunuri din categoria articole de uz casnic într-un volum semnificativ, marja de profit fiind calculata corect, potrivit prevederilor art. 2 alin. (2) - (4) din OPANAF nr. 222/2008, înlăturând în acest context şi aprecierile expertului că eşantionul avut în vedere de către organul fiscal nu a fost corect ales.

Consideră că sunt neîntemeiate susţinerile recurentei, întrucât organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal au stabilit suplimentar pentru venituri în sumă de 1.789.909 RON un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 286.387 RON, precum şi majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 303.671 RON, respectiv pentru penalităţile de întârziere contestate de petentă, în sumă de 42.958 RON, aferente impozitului pe profit.

Relativ la critica prin care s-a susţinut, cu privire la alcătuirea eşantionului raportat la clientul E., că pentru a reflecta situaţia reală, respectiv pentru a stabili o bază impozabilă corectă, trebuia să se tină seama de livrările către toţi clienţii în perioada 2007 - 30 iunie 2011, indiferent de volumul vânzărilor, arată că necuprinderea în eşantionul de comparare a livrărilor de bunuri într-un volum mult inferior celui corespunzător tranzacţiilor cu firma afiliată D. (considerate de către organele de inspecţie ca nefiind reprezentative pentru analiza comparativă a rezultatelor) a avut la bază prevederile pct. 1.1 din Ghidul OECD, potrivit cărora "Aplicarea principiului lungimii de braţ se bazează în general pe compararea condiţiilor unei tranzacţii controlate cu condiţiile tranzacţiilor ce au loc intre companii independente. Pentru ca o astfel de comparaţie sa aibă utilitate, caracteristicile economice relevante ale situaţiilor ce se compară trebuie sa fie suficient de comparabile. A fi comparabile înseamnă ca nici una din diferenţele (daca acestea exista) dintre situaţiile comparate nu ar putea sa afecteze substanţial condiţiile supuse examinării în cadrul metodologiei (ex, preţ sau marja), sau ca pot fi efectuate ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectul unor astfel de diferinţe."

În acest context, în ipoteza în care în eşantionul de comparare ar fi fost luate şi tranzacţiile cu respectivi clienţi, considerate în fapt de către inspectori ca nefiind comparabile cu tranzacţiile dintre A. SRL şi firma afiliată D. datorită volumului de vânzări mult inferior, valorile marjelor de profit (stabilite la nivel de mediana, pentru fiecare an avut în vedere) ce ar fi fost utilizate în aplicarea metodei cost-plus în vederea ajustării veniturilor aferente bunurilor vândute de SC A. SRL către firma D., ar fi condus la mărimi care nu ar fi reflectat o stare de fapt localizată la relaţiile comerciale efectiv desfăşurate de către contribuabil - era inadecvat să fie utilizate elemente nesemnificative în cazuistică, prin care să fie denaturate concluziile analizei ce se realizează în astfel de situaţii; mai mult, susţinerea recurentei nu este în concordanţă cu prevederile din Ghidul OECD redate în extras mai sus.

Contrar susţinerilor societăţii, nu s-a făcut o comparaţie între preţurile practicate de SC A. SRL în relaţia cu D. şi cele practicate în relaţia cu alţi clienţi independenţi ci, în fapt, s-a făcut o comparare de marje de adaos. De altfel, la pct. 1.16 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer se prevede că, metoda cost-plus (utilizată de către organele de control pentru ajustarea veniturilor SC A. SRL aferente livrărilor intracomunitare de bunuri către firma D. Germania) compară marja de profit brut obţinut într-o tranzacţie controlata cu marjele de profit brut obţinute în tranzacţii similare necontrolate. Comparaţia furnizează o estimare a marjei de profit brut pe care ar fi obţinut-o una din părţi daca ar fi îndeplinit aceleaşi funcţii pentru companii independente, oferind astfel o estimare a sumei pe care partea ar fi cerut-o şi pe care o alta parte ar fi fost dispusa sa o plătească, la lungime de braţ, pentru respectivele funcţii ..."

În ceea ce priveşte afirmaţia că nu este obiectiv calculat, deoarece nu a ţinut cont organul fiscal de faptul că, de regulă, articolele vândute entităţilor independente nu sunt de aceeaşi natură şi deci nu pot fi comparabile între acestea şi cele vândute către beneficiarul D., arată că atât bunurile vândute către persoana afiliată cât şi cele vândute către clienţii independenţi se încadrează în gama produselor de uz casnic din categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei (râşniţe de: sare, piper, nucşoară, condimente şi mirodenii, părţi componente pentru râşniţe, râzători pentru: nucşoară, sare şi alte condimente, etc); existenţa unor diferenţe de design sau de materiale folosite între produsele livrate către clienţi independenţi şi cele livrate către D. nu este de natură să combată constatarea din actul de control aşa cum de altfel a reţinut corect şi instanţa de fond.

În susţinerea legalităţii constatărilor organelor fiscale invocă şi prevederilor art. 1.19 din Ghidul OECD pentru preţuri de transfer:

"în general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compara preturile tranzacţiilor controlate cu cele ale tranzacţiilor necontrolate decât când se compara marjele de profit ..."-or, în situaţia dată a fost vorba de o comparare de marje de profit şi nu de preţuri.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, solicită instanţei exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 458 alin. (1) C. proc. civ.

4.2. Intimata-reclamantă SC A. SRL, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă, ca nefondat.

1. În primul rând, invocă excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea motivelor de recurs în cazurile prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Cu referire la excepţia nulităţii, arată că pârâta recurentă îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea criticată este lipsită de argumente legale suficiente, fără a indica în concret motivele pe care se sprijină. Consideră că simpla invocare a prevederilor art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. în cuprinsul cererii de recurs nu reprezintă o motivare a căii de atac exercitate în sensul exigenţelor prevăzute de art. 486 alin. (1) C. proc. civ., ceea ce atrage sancţiunea nulităţii recursului, în temeiul art. 489 alin. (1) din acelaşi act normativ.

2. Referitor la cele stabilite de prima instanţă raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF, cap. III pct. 5.2., recurenta pârâtă se mărgineşte să solicite instanţei de recurs ca în urma rejudecării să dispună respingerea în totalitate a acţiunii, fără a aduce nicio critică cu privire la acest aspect.

3. Cu privire la cheltuielile de judecată, consideră că legal şi temeinic prima instanţă a dispus, în temeiul art. 451 alin. (1) coroborat cu art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată parţiale.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Analizând recursul reclamantei, actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de pârâtă, Înalta Curte constată că acesta este fondat.

Cu referire la primul motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se reţine:

Într-o primă critică, recurenta-reclamantă a susţinut, cu privire la dispoziţia privind anularea obligaţiilor fiscale accesorii raportat la baza de impunere de 6.000 Euro pentru anul 2009, (constatate la pct. 5.1 lit. a2) din RIF, cu privire la clientul B.), că s-ar fi impus cuantificarea sumelor atât în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară principală cât şi accesoriile aferente, pentru a evita dificultăţile privind executarea hotărârii.

În temeiul motivului de recurs analizat, instanţa de recurs poate dispune casarea hotărârii instanţei de fond, dacă aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau dacă cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Argumentul reclamantei, în sensul că soluţia de anulare a actelor administrative atacate cu indicarea punctuală a măsurilor anulate, fără cuantificarea sumelor cu care se vor reduce obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societăţii, ar putea crea dificultăţi în executarea hotărârii, nu constituie o critică pertinentă prin prisma motivului de recurs invocat.

În scopul preîntâmpinării unor incidente în cursul executării silite, orice nemulţumire a recurentei-reclamante faţă de claritatea dispozitivului hotărârii putea fi remediată prin formularea unei cereri de lămurirea dispozitivului, în temeiul dispoziţiilor art. 443 alin. (1) C. proc. civ.

Cea de-a doua critică, care se încadrează tot la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează erorile în privinţa facturii nr. x din 2 noiembrie 2007 în valoare de 35.769 RON, sumă care putea influenţa baza de impunere pentru anul 2007 şi nu pentru anul 2009, aşa cum eronat a reţinut prima instanţă. De asemenea, operaţiunea constatată prin această factură reprezintă o livrare către C., însă a fost cuprinsă de către organele fiscale la livrări către afiliata D., denaturând cuantumul medianei (Marjei de adaos), aspect constatat prin expertiză şi necontestat de către pârâtă.

În acord cu recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată contrarietatea dispozitivului cu considerentele reţinute, neregularitate procesuală ce se subscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., determinând efecte fiscale în ceea ce priveşte marja de profit calculată de organele fiscale, asupra calculului medianei şi s-a repercutat asupra stabilirii bazei impozabile aferentă vânzărilor către D.

Corect ar fost ca prima instanţă să se refere la o bază de impunere aferentă anului 2007, factura fiind emisă în anul 2007 nu putea influenţa rezultatele anului 2009.

Potrivit lămuririlor aduse de către expertul contabil numit în cauză, în fişa contului 4112 din luna noiembrie 2007, reprezentând vânzarea de articole de uz casnic către clientul C. din Germania (anexa 1) reiese venitul realizat conform facturilor nr. x din 16 noiembrie 22007 şi nr. y din 2 noiembrie 2007, confirmat şi de CMR-urile anexate, iar la fişa contului 3451 apar recepţionate produsele precum şi descărcarea la gestiune la facturilor nr. x în suma de 35.769 RON şi nr. 89 în suma de 24.074 RON către clientul C.

La întocmirea situaţiei privind marjele de adaos de către pârâtă a fost luat în calcul doar suma de 24.074 RON, iar suma de 35.769 RON a fost adăugată la societatea D., stare de fapt ce a determinat expertul la recalcularea medianei precum şi reconsiderarea bazei impozabile în raport de anexa 33 din RIF, de către expertul contabil.

În consecinţă, în mod corect a reţinut prima instanţă că a existat o greşeală în legătură cu factura nr. x/02.11.2007, însă această greşeală se reflectă în baza de impunere pentru anul 2007, şi nu a anului 2009.

Prin cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut, că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, referindu-le la prevederile pct. 11 - 13 ale H.G. nr. 1840/2004, privind stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoanele afiliate, potrivit cărora trebuie avute în vedere elemente cum ar fi: circumstanţele cazului individual, activităţile desfăşurate efectiv de persoanele afiliate, împrejurările pieţei, iar cu referire la circumstanţele cazului individual sunt indicate aspecte cum ar fi: tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor sau serviciilor transferate, condiţiile pieţei, activităţile desfăşurate în lanţul de producţie şi distribuţie, clauzele concrete privitoare la obligaţii, plată, reduceri, garanţii, durata contractului, riscurile legat de acestea, condiţiile de concurenţă.

Astfel, recurenta reclamantă a afirmat că în aplicarea metodelor prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal nu trebuia cuprins în eşantionul folosit de pârâtă vânzările de părţi inox pentru şeminee, întrucât acestea nu sunt comparabile cu articolele de uz casnic - componente pentru râşniţe livrate afiliatei D., fiind încălcate prevederile pct. 10 din H.G. nr. 1840/2004, potrivit cărora "pentru determinarea preţului de transfer trebuie ţinut seama de diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale care fac obiectul tranzacţiei".

În concret, bunurile livrate către D., în proporţie de 90%, reprezintă componente pentru râşniţe, nu puteau avea adaos identic cu cel practicat faţă de clienţii independenţi, cărora le-au fost livrate părţi inox pentru şeminee, care încorporau know-how şi drepturi de proprietate intelectuală, având în vedere şi faptul că diferenţa de 10% reprezentând produse finite livrate către D. au fost produse executate parţial în perfecţionare activă, clientul punând la dispoziţia societăţii în parte din elementele pentru râşniţe, ceea ce nu s-a întâmplat cu produsele livrate către E.

În această ordine de idei, recurenta reclamantă a mai susţinut că organele fiscale nu au ţinut cont de particularităţile bunurilor care a făcut obiectul tranzacţiilor; -nu au ţinut seama de circumstanţele cazului individual, adică tipul, starea, calitatea, gradul de noutate al mărfurilor şi nici clauzele contractelor referitoare la obligaţiile părţilor, termenele de plată, conform pct. 33 din Norme; -au ignorat faptul că clientul persoană afiliată a furnizat parţial materialele, încălcând astfel pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din C. fisc.

Înalta Curte observă că, în temeiul dispoziţiilor pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în cadrul metodei utilizate de organul fiscal, "Cost plus", profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată trebuie stabilit corespunzător domeniului de activitate al contribuabilului, prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate sau costul plus profitul care a fost câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă.

În acest context, se invocă de către intimată şi dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Anexa 1 la O.A.N.A.F. nr. 222/2008 stipulează că "Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente".

În aplicarea normei legale invocate, precum şi a principiului lungimii de braţ prezentat în Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, în vederea efectuării ajustărilor ce se impun, organele de control au stabilit marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare rezultat din marja de comparare a adaosurilor cost plus practicate de către societate în relaţia cu alte societăţi externe independente (determinate pe baza costurilor prestabilite ale bunurilor vândute şi preţurile de vânzare ale acestora) prezentate în anexa nr. 32 la raportul de inspecţie fiscală, luate de către organele de control în eşantionul de analiza.

Organele de control nu au analizat criterii cum ar fi profitul practicat de companii independente potrivit domeniului de activitate sau în tranzacţii comparabile, ci au comparat exclusiv marjele de profit practicate de recurenta reclamantă în raporturile cu afiliata D. cu profitul practicat de aceasta în tranzacţiile necontrolate care au avut o anumită valoare.

Analizând susţinerile reclamantei cu privire la erorile săvârşite de organele fiscale, expertul contabil numit în cauză a evidenţiat că la stabilirea eşantionului s-a avut în vedere un număr mare de vânzări de părţi inox pentru şeminee către clientul E. (anexa 4), care nu trebuia cuprins în acest eşantion, întrucât aceste produse nu se pot încadra în categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei, având şi încadrare tarifară diferită.

Mai mult, în lămuririle la raportul de expertiză depuse la 27 februarie 2015, expertul consemnează că nici raportat la eşantionul avut în vedere de către pârâtă, valoarea de 1.789.909 RON reprezentând venituri suplimentare, respectiv 286.387 RON impozit pe profit nu sunt corect calculate.

În acest context, expertul aminteşte că, la formarea eşantionului, pe lângă descărcarea greşită a facturii emise către clientul C., trebuia să se ţină cont de aceeaşi categorie de produse, însă, din situaţia centralizată a vânzărilor pe categorii de produse pentru anii 2007, 2008, 2009, 2010 şi semestrul I 2011 rezultă că au fost incluse şi vânzările de părţi inox pentru şeminee către societatea E., deşi către firma afiliată D. nu au fost vândute asemenea produse.

Înalta Curte, împărtăşind opinia expertului, va aprecia ca fiind corectă situaţia întocmită de acesta pentru stabilirea marjei de profit precum şi calculul pentru ajustarea bazei impozabile pentru anii 2007 - semestrul I 2011, la nivelul medianei calculate în conformitate cu prevederile art. 2 din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008, pe baza datelor din eşantionul luat în analiză de către pârâtă, ţinând cont de costul produselor vândute către clientul C. (factura nr. x din 2 noiembrie 2007), de categoriile de produse vândute către firma afiliată D. şi ceilalţi clienţi independenţi, însă cu înlăturarea vânzărilor de părţi inox pentru şeminee către clientul E., produse care nu erau comparabile, deoarece nu se încadrau în categoria de cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei, incluse în eşantion conform anexei 32 din RIF.

Prima instanţă a apreciat că organele fiscale au stabilit în mod corect grupa de produse la formarea eşantionului, având în vedere utilitatea acestora (de uz casnic), apreciind că trebuie vândute cu aceeaşi marjă de profit, pentru că trec prin aceleaşi faze de producţie (aceleaşi utilaje, şi aceeaşi angajaţi), fără a fi necesar să se ţină seama de particularităţile acestor produse (design, materie primă, valoare) şi fără a se impune analiza marjei de profit corespunzătoare domeniului de activitate sau cea practicată de către persoane independente pentru tranzacţii comparabile.

Contrar acestei opinii, Înalta Curte apreciază că în lipsa unei analize care să aibă în vedere şi aceste criterii, includerea în eşantionul de comparare a unor produse cu caracteristici şi destinaţie diferite s-a efectuat cu nerespectarea dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Anexa 1 la O.A.N.A.F. nr. 222/2008, precum şi a pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, Înalta Curte îşi însuşeşte concluziile expertizei "lămuriri depuse la 19.06.2015", în care sunt reflectate pentru fiecare an în parte influenţele asupra masei impozabile, calculate cu excluderea din eşantion a articolelor vândute clientului E., căruia nu i-au fost vândute articole comparabile.

În acest context, Înalta Curte va înlătura apărările intimatei pârâte în sensul că în cauză, comparaţia efectuată a organelor fiscale furnizează o estimare a marjei de profit brut pe care ar fi obţinut-o una din parţi daca ar fi îndeplinit aceleaşi funcţii pentru companii independente, oferind astfel o estimare a sumei pe care partea ar fi cerut-o şi pe care o altă parte ar fi fost dispusă să o plătească, la lungime de braţ, fiind greşită premisa în sensul că, bunurile vândute către persoana afiliată cât şi cele vândute către clienţii independenţi se încadrează în gama produselor de uz casnic din categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei (râşniţe de: sare, piper, nucşoară, condimente şi mirodenii, părţi componente pentru râşniţe, râzători pentru: nucşoară, sare şi alte condimente, etc.

Înalta Curte nu poate reţine nici argumentul invocat în susţinerea legalităţii constatărilor, în sensul că, potrivit prevederilor art. 1.19 din Ghidul OECD pentru preţuri de transfer:

"(...) în general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compara preturile tranzacţiilor controlate cu cele ale tranzacţiilor necontrolate decât când se compara marjele de profit ...". Indiferent că se compară marja de profit sau preţurile practicate, este esenţial să fie identificabile criterii care permit compararea, or, în prezenta cauză, singurul element avut în vedere pentru compararea adaosurilor cost plus, alături de valoarea tranzacţiilor, a fost natura controlată sau necontrolată a tranzacţiilor care au avut ca obiect bunuri care se încadrează în categoria generică de produse de uz casnic, fiind incluse în eşantion toate tranzacţiile realizate cu societăţi independente (alin. (3), pag. 19 raport de inspecţie fiscală încheiat la data de 18 decembrie 2012, dosar de fond) .

Altfel spus, în cazul unor comparabile interne, (tranzacţii care au ca obiect bunuri de acelaşi gen), fără a avea în vedere comparabile externe (adaos practicat potrivit domeniului de activitate de companii terţe independente) nu se justifică compararea unor tranzacţii cu obiect diferit, când există tranzacţii comparabile încheiate cu parteneri independenţi, care au ca obiect bunuri identice, similare. Cu alte cuvinte, nu se impunea includerea în eşantion a unor produse a căror comparabilitate nu a fost analizată faţă de particularităţile acestora, concomitent cu înlăturarea din eşantion a unor tranzacţii de o valoare mai mică, pe motiv că ar denatura rezultatul analizei.

4.2. Examinând recursul formulat de pârâtă, în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de părţi, Înalta Curte constată că este nefondat.

Prin criticile formulate pârâta a susţinut că prima instanţă, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material, a dispus înlăturarea obligaţiilor fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a).2, apreciind în mod nejustificat că în cauză s-a făcut dovada că serviciile de consultanţă facturate de firma afiliată D. din Germania, reprezentând prestări de servicii ce ar consta în "întreţinerea" relaţiilor comerciale cu clientul B. din Germania, au fost efectiv prestate, iar acestea au fost necesare desfăşurării de către reclamantă a activităţii producătoare de venituri.

De asemenea, a susţinut că notificarea privind rezilierea contractului de către clientul B. nu este de natura a conduce la concluzia că de la acel moment calitatea de client i-a încetat, dat fiind faptul că, potrivit art. 15.1 din contractul de vânzare-cumpărare încheiat, orice modificare a contractului se putea face în scris, acceptat şi semnat de ambele părţi contractante.

În acest context, instanţa de fond a reţinut că din administrarea probei cu înscrisuri rezultă că în cursul anului 2009 clientul B. a notificat rezilierea contractului încheiat cu reclamanta, respectiv faptul că, urmare a întâlnirilor cu reprezentantul consultantului (numitul G.) reclamantei, a decis păstrarea relaţiei cu reclamanta.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe în sensul că este neconcludentă apărarea pârâtei potrivit căreia notificarea rezilierii contractului nu ar produce efecte cât timp nu a fost acceptată de reclamantă, întrucât posibilitatea denunţării unilaterale a contractelor cu executare succesivă era acceptată de literatura juridică şi în lumina vechiul C. civ., fiind în mod expres prevăzută de art. 1276 alin. (2) noul C. civ., sens în care trebuie apreciate ca fiind utile demersurile consultantului în vederea menţinerii relaţiei contractuale dintre părţi.

Este neconcludentă şi susţinerea pârâtului şi în sensul că în Raportul de activitate aferent anului 2009, prezentat la inspecţie, este făcută menţiunea "- Clienţi vechi (...) B.- în discuţiile purtate am hotărât împreună cu clientul că râşniţa B. sa rămână nemodificată, dar clientul renunţă în viitor la ambalaj pentru că preţul de vânzare trebuie să rămână neschimbat (...)", întrucât nu confirmă presupunerea organelor fiscale, potrivit căreia intervenţia consultantului nu a contribuit la menţinerea raporturilor contractuale respective.

Prin urmare, faţă de starea de fapt reţinută, Înalta Curte apreciază că în temeiul argumentelor invocate de recurenta-pârâtă nu poate reţine încălcarea normelor de drept fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, prevăzute de art. 21 din Legea nr. 571/2003. Astfel, concluzia primei instanţe, în sensul deductibilităţii comisionului de întreţinere client vechi pentru anul 2009, în considerarea împrejurărilor de fapt stabilite (serviciile au fost efectiv prestate, acestea au fost necesare desfăşurării de către reclamantă a activităţii producătoare de venituri, perceperea comisionului de intermediere a fost justificată), este corectă.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă a susţinut că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei, dispunând obligarea pârâtei la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.100 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

În operaţiunea de cuantificare a acestei valori, compusă din 100 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, 2.500 RON, reprezentând onorariu parţial expertiză contabilă efectuată în cauză, din totalul onorariul definitiv 14.674 RON şi 2500 RON onorariul avocaţial parţial, s-a făcut cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ., avându-se în vedere şi faptul că acţiunea a fost admisă în parte cu privire doar la unele critici invocate prin acţiune, pentru soluţionarea cărora proba cu expertiza contabilă a fost apreciată ca fiind utilă.

Criticile invocate sunt neîntemeiate. Conform prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, stabilirea culpei procesuale efectuându-se, de regulă, în raport de soluţia de admitere în tot sau în parte a acţiunii, fără a avea în vedere criterii subiective de natura celor invocate de pârâtă. Astfel, acordarea cheltuielilor nu este condiţionată nici de câştigarea procesului în mod irevocabil de către cel care le pretinde, şi nici aspecte privind reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale de către partea obligată la plata acestora.

De asemenea, în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

Având în vedere că în cauză valoarea cheltuielilor de judecată est rezonabilă în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei, cu activitatea desfăşurată de avocat, fiind proporţională cu soluţia de admitere în parte a acţiunii, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe este legală şi temeinică şi sub aspectul obligării pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt întemeiate, în baza art. 496 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată, cu consecinţa anulării în parte a actelor administrative atacate cu privire la constatările Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, Cap. III, pct. 5.2. emis de DGFP Mureş, în sensul diminuării bazei de impozitare la 702.793 RON şi a impozitului pe profit aferent la suma de 112.447 RON, în conformitate cu calculele efectuate de expertul contabil prin anexa 12 din expertiza financiar contabilă efectuată (dosar de fond).

În ceea ce priveşte constatările redate în raportul de inspecţie fiscală la CAP. III, pct. 5.2., respectiv stabilirea eronată a bazei de impunere de 35.769 RON faţă de care prima instanţă a reţinut în mod corect că a existat o greşeală în legătură cu factura nr. x din 2 noiembrie 2007, însă suma trebuia reflectată în baza de impunere pentru anul 2007, şi nu a anului 2009, aspecte necontestate de către pârâtă prin recursul declarat, Înalta Curte i-a act de faptul că şi aceste erori au fost înlăturate de expert prin calculele efectuate în vederea stabilirii corecte a bazei de impunere şi a impozitului pe profit suplimentar.

Ca o consecinţă a casării în parte a hotărârii, va menţine soluţia primei instanţe de anulare în parte a Deciziei nr. 51 din 21 iunie 2013, emisă de DGFP Mureş şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecţie fiscală la CAP. III, pct. 5.1, lit. a).2.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., va obliga intimata-pârâtă la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 2000 RON, cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Faţă de recursul pârâtei, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute în cauză, în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul formulat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 14 din 4 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2013.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi, în consecinţă, anulează în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, Cap. III, pct. 5.2. emis de DGFP Mureş, în sensul că diminuează baza de impozitare la 702.793 RON şi impozitul pe profit aferent la suma de 112.447 RON.

Menţine soluţia primei instanţe de anulare în parte a Deciziei nr. 51 din 21 iunie 2013 emisă de DGFP Mureş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a).2.

Obligă intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş la plata către recurenta-reclamantă SC A. SRL a sumei de 2.000 RON, cheltuieli de judecată.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva Sentinţei nr. 14 din 4 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2013, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 aprilie 2019.

GGC - LM