Tax dispute validity of administrative suspension pending criminal proceedings under Art. 214(1)(a) of the Fiscal Procedure Code and violation of the reasonable time principle.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin Cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa: să dispună anularea Deciziei nr. 161 emisă de pârâtă la data de 27 mai 2015, în partea referitoare la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2015 comunicată la data de 30 martie 2015, precum şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015; să oblige pârâta să soluţioneze contestaţia formulată, să emită şi să comunice decizia de soluţionare a contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2015 şi a actelor administrativ fiscale care a stat la baza emiterii actului contestat; să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 1182 din 7 aprilie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală De Soluţionare A Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale De Administrare Fiscală;

- a anulat în parte Decizia nr. 161 din 27 mai 2015, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015, pentru suma totală de 20.551.128 RON.

- a obligat Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015, pentru suma totală de 20.551.128 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 1182 din 7 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei civile atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii, în tot, a acţiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, formulând, în esenţă, următoarele critici:

În opinia recurentei, este criticabil raţionamentul instanţei de fond întrucât faţă de documentele depuse la dosarul cauzei, nu se poate reţine neîndeplinirea condiţiei privind sesizarea organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni.

Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate la intimata, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că aceasta nu poate justifica realitatea operaţiunilor desfăşurate, înregistrând în evidenţele contabile tranzacţii artificiale, fapte care au generat diminuarea obligaţiilor datorate bugetului de stat.

În acest sens, recurenta a arătat că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul ca în perioada supusă verificării, reclamanta a înregistrat achiziţii de mărfuri în baza unor facturi emise de SC B. SRL şi SC C. SRL, în valoare totală de 26.832.647 RON, respectiv de 2.207.857 RON, societăţi furnizoare cu un comportament fiscal inadecvat, care în urma controalelor încrucişate efectuate şi a consultării bazei de date a ANAF, nu s-au confirmat ca şi livrări efectuate.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a declarat prestări intracomunitare de servicii către D. şi livrări intracomunitare de bunuri către E. din Austria, fără ca respectivele operaţiuni să fie însoţite de documente care să facă dovada şi să ateste realitatea prestării serviciilor şi livrarea mărfurilor.

Astfel, pentru perioada 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2013, organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.747.162 RON şi TVA suplimentară în sumă de 10.775.228 RON, pentru care s-au calculat accesorii aferente în sumă totală de 1.163.339 RON, respectiv de 4.865.999 RON.

Având în vedere aceste constatări, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au întocmit şi transmis Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie Sesizarea penală nr. 1364 AIF din 20 aprilie 2015 împreună cu Procesul-verbal nr. x din 23 martie 2015, solicitând începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 14.522.390 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi TVA, valoare ce se regăseşte integral în Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 27 martie 2015.

Recurenta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond retine împrejurarea ca din cuprinsul Adresei nr. x AIF din 20 aprilie 2015 nu rezulta ca că aceasta are natura unui act de sesizare distinct cu privire la săvârşirea unei infracţiuni.

Prin adresa menţionată, organele fiscale au solicitat expres organelor penale analizarea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală şi au menţionat prejudiciul adus bugetului de stat prin săvârşirea faptelor, anexând în acest sens Procesul-verbal nr. x din 23 martie 2015.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie prevăzuta de art. 214 din O.G. nr. 92/2003, instanţa de fond reţine că în cauza nu sunt indispensabile concluziile cercetărilor penale.

Astfel, instanţa de fond retine cu uşurinţa ca pârâta se afla în posesia tuturor elementelor care ii permit sa soluţioneze contestaţia, fără a avea în vedere argumentele prezentate de noi în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

În acest sens, susţine că a arătat instanţei de fond ca între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x din 27 martie 2015 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor în cauza se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate, având drept consecinţă diminuarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se probează realitatea tranzacţiilor înregistrate de intimata, în fapt majorându-se nejustificat cheltuielile deductibile şi TVA deductibilă, cu consecinţa diminuării impozitului pe profit şi TVA de plată.

Mai mult, tranzacţiile comerciale ale intimatei cu SC B. SRL şi SC C. SRL, respectiv E. din Austria, fac obiectul unor sesizări transmise organelor de cercetare penală de către Garda Financiară.

Având în vedere toate aceste constatări, organele de inspecţie fiscala au formulat sesizarea penala către Parchetul de pe lângă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Învederează că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, reglementata de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă.

În fine, recurenta susţine că justa înţelegere a prevederilor legale invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, condiţii pe care le apreciază ca fiind îndeplinite în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului susţinând că motivele invocate de recurent nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-pârât

Înalta Curte constată că art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. permite evitarea sancţiunii nulităţii recursului, în cazul în care motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ.

Or, din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că toate criticile pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

Ca urmare, se va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă, ca nefondată.

2. Analizând actele dosarului şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat, sentinţa atacată fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2015 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015.

Potrivit art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ.:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă; […]".

Înalta Curte reţine că acest articol instituie o posibilitate, şi nu o obligaţie pentru organul de soluţionare a contestaţiei, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie (i) să existe indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi (ii) infracţiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În cauză, prin Decizia de impunere nr. x din 27 martie 2015, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 3.747.888 RON reprezentând impozit pe profit, 721.101 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 442.127 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 11.171.229 RON reprezentând TVA, 3.196.541 reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, 1.669.458 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin Decizia nr. 161 din 27 mai 2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere, pentru suma totală de 20.551.128 RON reprezentând: 3.474.162 RON impozit pe profit; 1.162.739 RON accesorii aferente impozitului pe profit; 10.775.228 RON TVA; 4.865.999 RON accesorii aferente TVA. A respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 1.215 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente. A respins ca fiind fără obiect contestaţia formulată de reclamantă pentru suma de 600 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit.

Instanţa de control judiciar constată că în cuprinsul Deciziei nr. 161 din 27 mai 2015 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât în opinia pârâtei, societatea nu poate justifica realitatea operaţiunilor desfăşurate, înregistrând în evidenţele contabile tranzacţii artificiale, fapte care au generat diminuarea obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar suma de 20.551.128 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente.

În mod neîntemeiat susţine recurenta că Adresa nr. x AIF din 20 aprilie 2015 reprezintă o sesizare penală, având în vedere că în cuprinsul acestei adrese, transmisă Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie, de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, se menţionează că, în completare la adresa Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti-Divizia 3, nr. x din 30 octombrie 2013, prin care au fost transmise actele de control întocmite la SC A. SRL, în vederea analizării întrunirii elementelor constitutive ale săvârşirii infracţiunii prevăzute şi sancţionate de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, se transmite Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 27 martie 2015, întocmită în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 27 martie 2015 şi Procesul-verbal înregistrat la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x din 23 martie 2015, împreună cu anexele aferente.

În acest context, Înalta Curte constată că prin raportare la exigenţele prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , în mod corect a constatat prima instanţă că Adresa nr. x AIF din 20 aprilie 2015 nu poate reprezenta dovada formulării unei sesizări penale împotriva reclamantei.

Din analiza menţiunilor din adresă, instanţa de control judiciar constată că această adresă a fost emisă în completare la Adresa Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti-Divizia 3, nr. x din 30 octombrie 2013, prin care au fost transmise actele de control întocmite la SC A. SRL, însă, astfel cum corect a constatat şi instanţa de fond, din analiza probelor administrate în cauză nu rezultă că, pe rolul organelor judiciare ar exista un dosar penal cu privire la societatea reclamantă.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că adresa nr. x AIF din 20 aprilie 2015, transmisă Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie nu îndeplineşte condiţiile de formă ale unei sesizări penale, întrucât nu cuprinde descrierea minima împrejurărilor ce pot constitui indicii ale săvârşirii unor fapte penale, din conţinutul acestei adrese rezultând că scopul întocmirii este înaintarea unor documente către organul penal.

De asemenea, fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal şi în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Prin urmare, nu pot fi reţinute argumentele recurentei potrivit căreia, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, întrucât, în conformitate cu dispoziţiile art. 216 alin. (4) coroborate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , chiar şi în situaţia în care s-ar considera că asupra societăţii planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu este obligat să suspende soluţionarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluţia adoptată.

Rezultă astfel că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, cu obligaţia acestuia de a motiva soluţia respectivă.

În cauză, este avută în vedere şi perioada îndelungată de timp de la emiterea Deciziei nr. 161 din 27 mai 2015, durata procedurii administrative devenind nerezonabilă.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x din 27 martie 2015, a fost emisă în anul 2015, iar suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut loc prin Decizia nr. 161 din 27 mai 2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, dată de la care au trecut 4 ani, durată de timp care nu corespunde cerinţei termenului rezonabil.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (Cauza Janosevici contra Suediei, Hotărârea din 23 iulie 2002).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. .

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A. şi va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1182 din 7 aprilie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 martie 2019.

GGC - CP