Suspension of tax assessment execution: distinction between substantive illegality arguments and "well-justified case" requirement under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12 august 2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016, emise de pârâtă, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare a acestor acte.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 106 din 05 octombrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii în sumă de 14.883,39 RON, consemnată la B. prin chitanţa din 30.09.2016 şi recipisa de consemnare din 30.09.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 106 din 5 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare admiterea cererii de suspendare.

În motivarea recursului, reclamanta a susţinut că prima instanţă a respins în mod greşit cererea de suspendare, deşi erau îndeplinite atât condiţiile de fond şi de formă necesare admiterii acesteia, cât şi obligaţia de achitare a cauţiunii.

Reclamanta a arătat că societatea are 88 de angajaţi şi că, în perioada 2012 - 2016, a achitat impozite şi taxe într-o sumă apreciabilă. Deşi executarea silită nu a fost demarată, sumele încasate de reclamantă de la diferite instituţii şi autorităţi locale sunt blocate la Trezoreria Statului, neputând dispune de acestea.

Intimata-pârâtă tinde la obţinerea a două titluri, prin emiterea deciziei de impunere şi printr-o hotărâre penală de condamnare pentru infracţiunea de evaziune fiscală. Deşi organul fiscal a înaintat o sesizare penală Parchetului de pe lângă Tribunalul Harghita, din cuprinsul ordonanţei emisă de acest parchet la data de 12.10.2016, rezultă că recurenta-reclamantă nu are nicio calitate în Dosarul penal nr. x/277.2014.

În acest sens, recurenta-reclamantă învederează că prevederile art. 108 C. proc. fisc. sunt incompatibile cu cele ale art. 109 din acelaşi cod, astfel încât, când se formulează o sesizare penală, organul fiscal nu mai poate întocmi raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, potrivit principiului electa una via non datur recursus ad alteram.

Recurenta-reclamantă a reluat, prin cererea de recurs, şi motivele prezentate în cuprinsul cererii de suspendare, cu privire la îndeplinirea condiţiilor cazului bine justificat şi a pagubei iminente, invocând, în esenţă, următoarele aspecte:

- organul de control a încheiat raportul de inspecţie fiscală fără a ţine seama de dispoziţiile art. 6 din noul C. proc. fisc. , respectiv neavând în vedere provenienţa veniturilor pe care le-a realizat societatea şi pe care le-a utilizat pentru a achita serviciile prestate şi bunurile livrate de cele două societăţi furnizoare, C. S.R.L. şi D. S.R.L.;

- organul de control a aplicat greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deşi, la data efectuării controlului, în anul 2016, fusese adoptat un nou Cod fiscal. În raport de noua reglementare, organul fiscal nu mai poate să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic, ci este obligat să ajusteze efectele fiscale ale acesteia sau să reîncadreze forma tranzacţiei, pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia;

- au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 21 din C. fisc. , întrucât nu s-a verificat întregul lanţ de achiziţii, ci numai cheltuielile societăţii, nu şi veniturile;

- în perioada 2012 - 2016 societatea a plătit taxe şi impozite în sumă totală de peste opt milioane RON, ceea ce probează că activitatea societăţii este una reală şi nu există un circuit fictiv al facturilor, toate plăţile către furnizorii Societatea C. S.R.L. şi Societatea D. S.R.L. fiind achitate prin vărsământ bancar, iar aceşti furnizori nu se aflau în faliment şi nu figurau pe lista contribuabililor inactivi;

- în perioada controlată, societatea reclamantă a colaborat cu peste o sută de firme, totuşi numai faţă de cei doi furnizori anterior menţionaţi s-a reţinut un circuit fictiv al facturilor.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 28.04.2017, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Examinând criticile de nelegalitate expuse de reclamantă, Înalta Curte le apreciază a fi nefondate, prima instanţă constatând în mod corect că în cauză nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ, cerinţele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016, emise de pârâtă.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului. Pe cale de consecinţă, împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a actelor fiscale contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actelor administrative a căror executare s-a cerut a fi suspendată.

Recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, privitoare la modul de calcul şi stabilire de către organul fiscal a unor obligaţii suplimentare de plată, cu titlu de impozit pe profit şi TVA, aferente relaţiei comerciale cu Societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L. Or, verificarea caracterului real sau fictiv al lanţului tranzacţional, în raport de prevederile art. 6 din C. proc. fisc. şi art. 21 din C. fisc. , presupune o analiză aprofundată a cauzei, proprie unei acţiuni în anulare, fiind incompatibilă cu specificul cererii de suspendare.

Instanţa de fond a reţinut că în mod just că singurul motiv de nelegalitate a actelor fiscale contestate, apt de a fi analizat din perspectiva cazului bine justificat, îl reprezintă greşita aplicare, de către organul fiscal, a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, abrogate la data efectuării controlului fiscal. Acestei critici instanţa de fond i-a dat o corectă dezlegare, arătând că, la o verificare sumară, prevederile contestate sunt susceptibile a fi aplicate speţei de faţă, în raport de caracterul de norme substanţiale de drept, reclamanta neprezentând o motivare pertinentă referitoare la un posibil caracter de normă procedurală, care să conducă la ideea, cel puţin aparentă, a nelegalităţii controlului efectuat în condiţiile unei norme abrogate.

Or, prin cererea de recurs, reclamanta nu a prezentat critici referitoare la considerentele instanţei de judecată, respectiv nu a prezentat argumente care să invalideze concluziile judecătorului fondului privitoare la criteriile normative utilizate pentru a stabili caracterul de normă de drept substanţial a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă a mai susţinut că, prin sesizarea organelor penale, ulterior emiterii deciziei de impunere contestate, intimata-pârâtă tinde la obţinerea şi executarea a două titluri executorii pentru acelaşi debit, critică pe care instanţa de recurs o apreciază a nu constitui un argument în dovedirea cazului bine justificat. Formularea unei sesizări adresate organelor de urmărire penală, referitoare la presupusul caracter infracţional al operaţiunilor comerciale verificate în procedura administrativă, nu este de natură a justifica concluzia unei duble urmăriri a aceleiaşi creanţe fiscale, atât timp cât această sesizare nu s-a finalizat cu pronunţarea unei hotărâri penale definitive, prin care societatea debitoare să fie obligată la achitarea aceleiaşi creanţe ce face obiectul deciziei de impunere, iar organul fiscal nu a procedat în mod efectiv la executarea concomitentă sau succesivă a două titluri de creanţă, respectiv decizia de impunere şi hotărârea penală definitivă.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante, în sensul că nu figurează ca parte în dosarul penal constituit ca urmare a sesizării adresate de organul fiscal, Înalta Curte reţine că acest aspect poate prezenta relevanţă doar într-o eventuală acţiune vizând legalitatea măsurii suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei administrative, dar nu poate fi considerat un criteriu care să justifice măsura suspendării executării deciziei de impunere.

Nefondată este şi critica privitoare la imposibilitatea organului fiscal de a sesiza organele de cercetare penală, concomitent cu emiterea deciziei de impunere, Înalta Curte apreciind că reclamanta interpretează în mod greşit şi trunchiat prevederile art. 108 - 109 C. proc. fisc.

Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată şi critica privitoare la achitarea de reclamantă a cauţiunii stabilite conform art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reţinând că obligaţia de consemnare a cauţiunii reprezintă doar una dintre condiţiile de admitere a cererii de suspendare, fără relevanţă asupra cerinţelor cazului bine justificat şi a pagubei iminente, a căror îndeplinire trebuie demonstrată distinct de consemnarea cauţiunii.

Totodată, împrejurarea că recurenta-reclamantă are un număr de 88 de salariaţi şi faptul că, în activitatea pe care o desfăşoară, a contribuit la bugetul de stat cu sume apreciabile, achitate cu titlu de taxe şi impozite, nu pot constitui elemente ale cazului bine justificat, neavând relevanţă asupra legalităţii actului administrativ contestat, ci, cel mult, pot fi avute în vedere ca şi indicii ale caracterului iminent al pagubei produsă prin punerea în executare a actelor fiscale.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt reliefate, de către recurenta-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte reţine că prima instanţă a considerat-o a fi dovedită, reţinând că, deşi punerea în executare a actelor fiscale contestate generează anumite consecinţe negative de ordin financiar asupra patrimoniului reclamantei, în cauză nu s-a probat existenţa condiţiei cazului bine justificat, iar cele două condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru a fi admisă cererea de suspendare. Constatările instanţei de fond, sub aspectul reţinerii existenţei pagubei iminente, nu au fost contestate de reclamantă prin cererea de recurs, fiindu-i evident favorabile, astfel încât nici Înalta Curte nu le poate cenzura, având obligaţia de a soluţiona recursul în limitele învestirii sale prin calea de atac exercitată de parte. Chiar astfel fiind, instanţa de control judiciar reţine că îndeplinirea doar a uneia dintre cerinţele cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu poate conduce la reformarea soluţiei instanţei de fond, în sensul admiterii cererii de suspendare.

În concluzie, Înalta Curte constată că, în absenţa dovedirii existenţei unui caz bine justificat, hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar E., împotriva Sentinţei civile nr. 106 din 5 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 aprilie 2019.

GGC - NN