Legitimacy of suspending tax appeal pending criminal investigation; reasonable duration of administrative proceedings.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin Cererea înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub nr. x din 2015 din 7 decembrie 2015, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în contradictoriu cu care a solicitat următoarele: anularea Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative; obligarea pârâtei la emiterea unei decizii prin care să soluţioneze pe fond contestaţia; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 57 din 26 mai 2016, Curtea de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,;

- a anulat Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, a obligat pârâta să soluţioneze în fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 8 mai 2015 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 8 mai 2015, contestaţie înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x din 29 iunie 2015 şi la pârâtă sub nr. x din 15 iulie 2015.

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 57 din 26 mai 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei civile atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii, în tot, a acţiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, formulând, în esenţă, următoarele critici:

Urmare a verificărilor efectuate, valorificate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 mai 2015, organele de inspecţie fiscală au apreciat că societatea a declarat livrări intracomunitare de bunuri pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor, deoarece societatea nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată TVA şi accesorii aferente.

De asemenea, problema realităţii operaţiunilor se ridică şi pentru achiziţiile de motorină efectuate de A. SA de la B. SRL, nefiind dovedită provenienţa mărfii, precum şi pentru achiziţiile efectuate de la contribuabili declaraţi inactivi.

Faţă de cele constatate, organele de inspecţie fiscală au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 9, alin. (1), lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, drept pentru care, împreună cu Procesul-verbal nr. x din 8 mai 2015, au înaintat Sesizarea penală nr. 2094 AIF din 10 iunie 2015 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, în vederea verificării realităţii tranzacţiilor declarate de societate, reţinând, aferent acestor relaţii, un prejudiciu adus în dauna bugetului de stat în sumă de 20.762.861 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente şi care face atât obiectul Deciziei de impunere nr. x din 8 mai 2015, cât şi al contestaţiei formulate împotriva acesteia de A. SA.

În mod contrar celor reţinute de instanţa de judecată, care a apreciat că pentru a se recurge la dispoziţiile art. 214 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să fi stabilit, în mod necesar, dacă reclamanta avea cunoştinţă sau ar fi putut avea cunoştinţă despre împrejurările constatate, arătă că organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În ceea ce priveşte reţinerea de către instanţă a faptului că în cauză nu rezultă că pe rolul organelor judiciare ar exista un dosar penal cu privire la societatea reclamantă, recurenta consideră că aceasta nu putea fi avută în vedere, deoarece suspendarea soluţionării contestaţiei este condiţionată de existenţa unei sesizări a organelor de cercetare penală şi nu de existenţa unui dosar aflat pe rol. Astfel, în urma inspecţiei fiscale efectuate la A. SA a fost întocmită şi transmisă către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, Sesizarea penală nr. 2094 AIF din 10 iunie 2015 în vederea analizării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005, anexându-se şi Procesul-verbal nr. x din 8 mai 2015, prin care a fost stabilit prejudiciul, în conformitate cu O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta, faţă de interpretarea instanţei potrivit căreia suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere fiscală creează pentru reclamantă consecinţe financiare disproporţionate, arată că, deşi dispoziţiile art. 214 din O.G. nr. 92/25003 lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Drept urmare, afirmaţiile societăţii privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate, nu sunt de natură să conducă la pronunţarea unei soluţii favorabile contribuabilului, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor.

Totodată, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Organele de soluţionare a contestaţiei, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, consideră că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre contestatoare şi partenerii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra întrucât beneficiarii livrărilor sale intracomunitare au un comportament de tip "fantomă", iar pentru achiziţiile sale de motorină nu s-a putut justifica provenienţa mărfii.

În opinia recurentei, pronunţând Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a îndeplinit dispoziţiile legale prevăzute de art. 214 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, a luat în considerare sesizarea penală întocmită de organele de inspecţie fiscală cu privire la constatările înscrise în raportul de inspecţie fiscală încheiat la A. SA care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, urmând ca la momentul soluţionării definitive a cauzei să fie reluată procedura administrativă de soluţionare, potrivit legii.

Suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

În concluzie, în considerarea motivelor de fapt şi de drept arătate, solicită admiterea recursului, casarea Sentinţei civile nr. 57 din 26 mai 2016, pronunţata de Curtea de Apel Bacău, secţia a H-a civila, contencios administrativ şi fiscal, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analizând actele dosarului şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat, sentinţa atacată fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere de impunere nr. x/04.05.2015.

Potrivit art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ.: "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]".

Înalta Curte reţine că acest articol instituie o posibilitate, şi nu o obligaţie pentru organul de soluţionare a contestaţiei, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie (i) să existe indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi (ii) infracţiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În cauză, prin Decizia de impunere nr. x din 4 mai 2015, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 20.762.861 RON, în principal, ca urmare a caracterului nereal al livrărilor intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria.

Prin Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a decis suspendarea soluţionării contestaţiei. În drept, au fost reţinute dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi cele ale pct. 10.1 din Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014

Instanţa de control judiciar constată că în cuprinsul Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât organele de control din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, în vederea verificării realităţii tranzacţiilor economice înregistrate de societate în relaţia cu operatorii intracomunitari din Bulgaria şi Ungaria, precum şi cu furnizorii săi interni.

În stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate reprezentanţilor societăţii debitoare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a acestei cerinţe, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal şi în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor desfăşurate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Prin urmare, nu pot fi reţinute argumentele recurentei potrivit căreia, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, întrucât, în conformitate cu dispoziţiile art. 216 alin. (4) coroborate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, chiar şi în situaţia în care s-ar considera că asupra societăţii planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu este obligat să suspende soluţionarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluţia adoptată.

Rezultă astfel că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, cu obligaţia acestuia de a motiva soluţia respectivă.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

În cauză, este avută în vedere şi perioada îndelungată de timp de la emiterea Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015, durata procedurii administrative devenind nerezonabilă.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x din 8 mai 2015, a fost emisă în anul 2015, iar suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut loc prin Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, dată de la care au trecut aproximativ 4 ani, durată de timp care nu corespunde cerinţei termenului rezonabil.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva Sentinţei nr. 57 din 26 mai 2016 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

De asemenea, Înalta Curte ţinând cont de complexitatea şi circumstanţele cauzei, în temeiul, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la plata sumei de 7.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 57 din 26 mai 2016 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la plata sumei de 7.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 martie 2019.

GGC - CP