TVA deduction on leased asset modernization upheld; appeal against tax assessment dismissed

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând anularea Deciziei nr. 140/13.05.2015 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2016 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAMC, cu acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 161 din 07 noiembrie 2016, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. şi a anulat Decizia nr. 140/13.05.2015, Decizia de impunere nr. x/23.12.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2016, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 6260 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 161 din 07 noiembrie 2016 a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivare, recurenta a arătat, în esenţă, că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material reprezentate de dispoziţiile Codul fiscal incidente.

În plus, instanţa de fond nu a dat eficienţă nici probei cu expertiză pe care a admis-o. Astfel, deşi reţine că expertul a concluzionat că intimata nu se încadrează în situaţia prevăzută de lege pentru a i se acorda drept de deducere a TVA, întrucât modernizarea a fost făcută de chiriaş, nu de proprietar, nu ţine cont de aceste aspecte, dar nici nu le combate.

A precizat recurenta pârâtă că, în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005, intimata reclamantă a închiriat către S.C. B. S.R.L., societate la care intimata este asociat unic, o serie de secţii de producţie compuşi chimici (teren, clădiri, utilaje).

SC B. S.R.L. Bacău a emis către intimata factura din 09.07.2014 reprezentând "Investiţii efectuate la imobilizările corporale închiriate de la S.C. A. S.A. în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 şi a Actului adiţional nr. x/21.01.2008, conform Anexei nr. 1/09.07.2014", iar în baza acestei facturi, intimata şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.216.795 RON.

În luna martie 2014, în baza Actului adiţional nr. x/2014 la Contractul de închiriere nr. x/25.04.2005, activitatea în cadrul secţiilor de producţie deţinute de intimată la Bacău a încetat, mijloacele fixe fiind trecute în conservare potrivit evidenţelor contabile ale societăţii, iar în baza Actului adiţional nr. x/01.07.2014, contractul de închiriere a încetat.

Având în vedere faptul că intimata a dedus TVA aferentă achiziţiei unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe aflate în conservare, neutilizate în activitatea economică, precum şi fata de prevederile legale incidente în cauză privind ajustarea bunurilor de capital reglementate la titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi explicitate prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, organele de inspecţie fiscală au ajustat în favoarea statului taxa valoarea adăugată deductibilă în sumă de 1.216.795 RON înscrisă în factura din 09.07.2014 emisă de S.C. B. S.R.L. Bacău, taxă respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/23.12.2014.

În cauza sunt aplicabile dispoziţiile art. 1251 pct. 3 şi art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora bunurile de capital reprezintă toate activele deţinute de o persoană impozabilă pentru a fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă aceste active au o durată normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului/titlul VI din C. fisc. , precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane.

În înţelesul art. 149 alin. (1) lit. d), alin. (2) lit. a), b) din Legea nr. 571/2003, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează pe o perioadă de 5 ani pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la art. 149 alin. (2) lit. b) din C. fisc. , sau pe o perioadă de 20 de ani pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

Perioada de ajustare este reglementată la art. 149 alin. (3) lit. a), c), alin. (4) lit. a) pct. 1 şi alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 54 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziţii legale, în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă, integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţiile prevăzute de lege, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 149 alin. (2), în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare.

Având în vedere prevederile contractuale, investiţiile efectuate de S.C. B. S.R.L. la activele corporale fixe închiriate de la S.C. A. S.A. şi facturate către aceasta conform facturii din 09.07.2014 reprezintă bunuri de capital în sensul art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar întrucât în luna martie 2014 activitatea în cadrul secţiei de producţie deţinute de S.C. A. S.A. la Bacău a încetat, mijloacele fixe închiriate către S.C. B. S.R.L. fiind trecute în conservare, iar începând cu data de 01.07.2014 bunurile în cauză nu au mai fost utilizate în activitatea economică a S.C. A. S.A., respectiv în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, se impunea, conform prevederilor legale în vigoare, ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă investiţiilor efectuate la utilajele aparţinând intimatei.

În ceea ce priveşte faptul că organele de inspecţie fiscală nu au acordat intimatei drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 762 RON înscrisă în factura din 31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. din Braşov, a precizat recurenta că intimata nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Or, faţă de această împrejurare, de prevederile art. 213 alin. (1), art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 11.1 lit. b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, precum şi de practica judiciară în materie, în mod greşit instanţa de fond a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei şi cu privire la suma de 762 RON pentru care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată.

A criticat recurenta pârâtă hotărârea şi cu privire la obligarea sa la plata sumei de 6260 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, precum şi concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat, reiterând principalele susţineri din contestaţia administrativă şi din acţiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare invocate

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/23.12.2014 şi de Decizia nr. 140/13.05.2015 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva acesteia.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Analizând criticile aduse de recurenta pârâtă sentinţei recurate, Înalta Curte constată, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), că acestea sunt neîntemeiate.

În acest sens, Înalta Curte reţine că, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014, emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2016, s-au stabilit în sarcina societăţii intimate obligaţii suplimentare de plată reprezentând TVA de 1.217.557 RON, corespunzătoare facturilor din 31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. şi din 9.07.2014 emisă de S.C. B. S.R.L.. Cu privire la ultima factură s-a reţinut că intimata reclamantă a dedus TVA în sumă de 1.216.795 RON, aferentă achiziţiei unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe aflate în conservare, neutilizate în activitatea economică, fiind aplicabile dispoziţiile art. 1251, art. 149 alin. (1) lit. a), d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din actele dosarului reiese că intimata reclamantă S.C. A. S.A., în calitatea sa de proprietară a unor terenuri, clădiri şi utilaje situate pe platforma chimică din Bacău, str. x, a închiriat aceste active către S.C. B. S.R.L., în baza Contractului nr. x/25.04.2005, durata contractului fiind prelungită ulterior, prin acte adiţionale, până în anul 2014.

Prin Actul adiţional nr. x/21.01.2008, părţile au convenit ca, pe durata contractului de închiriere, investiţiile efectuate la imobilizările corporale închiriate se supun amortizării de către chiriaş, iar la expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului (locatorului), prin vânzare sau o altă modalitate de cedare.

De asemenea, prin Actul adiţional nr. x/6.03.2014, s-a convenit suspendarea contractului de închiriere, începând cu 1.03.2014 şi până la data repornirii instalaţiilor, mijloacele fixe fiind trecute în conservare, iar conform Actului adiţional nr. x/2014 s-a stabilit încetarea contractului de închiriere începând cu data de 1.07.2014, S.C. B. emiţând către intimata reclamantă factura din 9.07.2014 pentru "investiţii efectuate la imobilizările corporale închiriate de la S.C. A. S.A. în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 şi a Actului adiţional nr. x/21.01.2008, conform anexei nr. 1/09.07.2014" În baza facturii din 9.07.2014 societatea intimată şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în sumă de 1.216.795 RON, iar recurenta pârâtă nu i-a recunoscut acest drept, în condiţiile în care aceasta a achiziţionat bunuri de capital reprezentând modernizări ale unor bunuri deja aflate în proprietatea sa, dar nu a realizat venituri din activitate economică urmare folosirii acestora, după data achiziţionării.

Potrivit art. 145 din C. fisc. , dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, orice persoană impozabilă având dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile, iar în conformitate cu art. 146 persoana impozabilă trebuie să prezinte o factură care să cuprindă în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că se poate acorda dreptul de deducere a TVA şi pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate anterior începerii activităţii taxabile, chiar dacă ulterior acestea nu vor fi utilizate în cadrul activităţii taxabile, dar numai în cazul în care se dovedeşte intenţia persoanei, la momentul achiziţiei de a utiliza bunurile/serviciile în folosul activităţii taxabile ulterioare şi, din motive obiective, acest lucru nu a mai fost posibil. Astfel, chiar şi prima cheltuiala de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) şi, în acest context, autorităţile fiscale trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul TVA.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei, în cauză nu se punea problema ajustării TVA, în considerarea art. 1251 şi art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanţa de fond procedând în mod temeinic şi legal la verificarea dacă există sau nu motive obiective care au împiedicat reclamanta să utilizeze bunurile modernizate, care fac parte din patrimoniul societăţii, în folosul activităţii sale taxabile, înlăturând concluziile expertizei în considerarea jurisprudenţei invocate a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Or, din probatoriul administrat, reiese că, după achiziţia de către intimată de la locatar a investiţiilor efectuate la imobilizările corporale închiriate, în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 şi a Actului adiţional nr. x/21.01.2008, conform Anexei nr. 1/09.07.2014, intimata a încercat să utilizeze bunurile modernizate în folosul activităţii taxabile, în condiţiile unei situaţii economice dificile în zonă şi a specializării aparte a activelor (chimie), încheind Contractul de închiriere nr. x/2016 cu D. S.R.L., care însă a fost supusă în scurtă vreme procedurii insolvenţei (Dosar nr. x/2015, Tribunalul Bacău), contractul încetând din acest motiv.

Cum, în speţă, modernizările aduse activelor au fost efectiv realizate de chiriaş, al cărui asociat unic era intimata reclamantă, fiind încorporate în activele închiriate (aspect necontestat în cauză), au fost necesare şi au folosit la realizarea producţiei (astfel cum rezultă din înscrisurile remise de B. S.R.L. - procese-verbale de recepţie a punerii în funcţiune şi listele mijloacelor fixe puse în funcţiune având ca obiective reabilitare rampă leşie de sodă, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalaţia amoniac - celulele 1, 2, 3, 4, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalaţia uree - celulele 6,7, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalaţia CET - celula 5, modernizarea fazei desorbţie - hidroliză din instalaţia uree; Situaţia producţiei realizate în perioada 2005 - 2014/instalaţii proprietatea S.C. A. SA), este evident că bunurile respective au fost în mod obiectiv apte de a realiza activitate taxabilă, obţinerea efectivă sau imediată de venituri nefiind o condiţie imperativă a deductibilităţii TVA.

Cât priveşte critica recurentei privind soluţia de anulare integrală a Deciziei nr. 140/13.05.2015, de soluţionare a contestaţiei administrative, cu referire la prevederile art. 213 alin. (1), art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 11.1 lit. b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte o apreciază neîntemeiată.

Astfel, în cuprinsul contestaţiei administrative formulate de intimata reclamantă împotriva deciziei de impunere nu se regăseşte vreo referire la suma de 762 RON înscrisă în Factura nr. x/31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. din Braşov, ci dimpotrivă, partea a indicat expres suma pe care o contestă ca fiind "1.216.795 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe, instalaţii tehnologice, utilizate pentru producerea de îngrăşăminte chimice".

De asemenea, toate apărările şi criticile formulate prin respectiva contestaţie, reluate ulterior în acţiunea introductivă, vizează exclusiv această sumă, neexistând vreo justificare legală pentru încălcarea chiar de către autoritatea recurentă a limitelor învestirii sale în soluţionarea contestaţiei şi cu atât mai puţin pentru menţinerea în parte a Deciziei nr. 140/13.05.2015, emise cu nerespectarea art. 213 alin. (1) din C. proc. fisc.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

În raport cu menţinerea soluţiei date acţiunii principale, va fi menţinută şi soluţia dată cererii accesorii referitoare la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, cu atât mai mult cu cât recurenta pârâtă nu a formulat critici propriu-zise pe acest aspect, iar în cauză apar a fi respectate prevederile art. 453 coroborat cu art. 451 din C. proc. civ.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 161 din 07 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 martie 2019.

GGC - NN