Tax restitution interest accrual from date of indisponibility and tax authority standing in administrative litigation

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 12.03.2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal:

- anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului ANAF la contestaţia fiscală (care nu a fost soluţionată în termenul prevăzut de art. 70 din C. proc. fisc. );

- recunoaşterea dreptului la plata sumelor reprezentând dobânzi;

- obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 2.829.354 RON, reprezentând dobânzi aferente sumei de 3.707.183 RON plătite în baza Deciziei de impunere nr. x/30.08.2008 şi a Deciziei nr. x/14.05.2009 (prin Nota de compensare nr. x/10.07.2009, suma de 322979, iar prin Nota de compensare nr. x/15.04.2009, suma de 3282362 RON), a sumei de 848.664 RON, reprezentând dobânda aferentă Contractului de credit nr. x/11.05.2007, încheiat de către societate şi B., şi diferenţele de curs între data plăţii acestor dobânzi şi data restituirii debitului principal (11.09.2012).

În subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei, în termen de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii, sub sancţiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, aplicată conducătorului autorităţii publice competente, precum şi sub sancţiunea penalităţilor, cu cheltuieli de judecată.

La data de 10.05.2013, reclamanta a depus cerere adiţională prin care a arătat că înţelege să formuleze un nou capăt de cerere, în sensul că solicită şi anularea Adresei DGAMC nr. x/11.04.2013, de respingere a cererii privind acordarea dobânzilor.

Prin Sentinţa civilă nr. 2246 din 07 iulie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţiile lipsei de obiect şi prematurităţii, invocate de pârâta ANAF prin întâmpinare, ca neîntemeiate, a respins acţiunea astfel cum a fost completată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 2132 din 28.06.2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul formulat de reclamantă, a casat Sentinţa civilă nr. 2246 din 04.07.2013 a Curţii de Apel Bucureşti şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, în rejudecare, sub nr. x/2013*.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 3381 din 29 septembrie 2017, pronunţată în Dosarul nr. x/2013*, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 2. 844.195 RON reprezentând dobânzi şi a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert şi a dispus majorarea de la 1500 la 2500 RON, diferenţa urmând a fi achitată expertului de către reclamantă.

A obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, constând în suma de 39 RON taxă judiciară de timbru şi suma de 2500 RON onorariu de expert.

Prin încheierea din Camera de consiliu de la 24.11.2017, pronunţată în Dosarul nr. x/2013*, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea de îndreptare eroare materială formulată de reclamanta S.C. A. S.A. şi a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului şi considerentelor Sentinţei nr. 3381 din 29.09.2017, în sensul că denumirea corectă a organului fiscal pârât este Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, şi nu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cum din eroare s-a consemnat.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 3381 din 29 septembrie 2017 pronunţată în Dosarul nr. x/2013* de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recursuri pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Încheierea din Camera de consiliu de la 24.11.2017 nu a fost recurată de niciuna dintre părţi până la momentul soluţionării prezentului dosar de recurs.

În recursul exercitat împotriva Sentinţei nr. 3381 din 29 septembrie 2017, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., susţinând că i-a fost încălcat dreptul la apărare prin necomunicarea raportului de expertiză efectuat în cauză.

A precizat că acest motiv de casare este incident şi pentru nelegala citare a pârâtei DGAMC, care este instituţie publică distinctă, cu personalitate juridică şi buget propriu.

Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta pârâtă ANAF a criticat soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, arătând că nu este emitenta vreunuia dintre actele administrative contestate în cauză.

A mai precizat că, în prezent, intimata reclamanta A. S.A. are calitate de contribuabil mijlociu, administrat de DGRFP Ploieşti prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Prin recursul propriu, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a invocat art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., dar nu a dezvoltat critici care să se încadreze în acest motiv de casare (nemotivarea hotărârii, motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei), ci a susţinut faptul că raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză nu a fost comunicat niciuneia dintre pârâte, iar între practicaua sentinţei (unde figurează ca parte ANAF) şi dispozitiv există contradicţie, în dispozitiv fiind obligată Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care nu a fost parte în dosar, nefiind citată.

Or, aceste susţineri se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă de către instanţa de recurs.

A invocat recurenta şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, arătând că, în prezent, reclamanta are calitatea de contribuabil mijlociu, DGRFP Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii gestionând evidenţa fişei de contribuabil a acesteia.

Recurenta pârâtă a criticat şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert, susţinând că în speţă nu se poate reţine reaua credinţă comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a atribuţiilor niciuneia dintre pârâte.

Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut că instanţa de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.), respectiv nu a citat-o în cauză pe recurenta pârâtă, deşi a stabilit obligaţii în sarcina acesteia prin dispozitivul hotărârii recurate, şi i-a încălcat dreptul la apărare şi prin faptul necomunicării raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Instanţa de fond a încălcat şi normele de drept material incidente în cauză (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), stabilind în sarcina sa obligaţii de plată, iar nu în sarcina DGRFP Ploieşti, instituţie publică cu personalitate juridică, în a cărei administrare se află contribuabilul mijlociu A. S.A.

A solicitat, totodată, recurenta ca instanţa de recurs să analizeze îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 451 - 453 din C. proc. civ. pentru acordarea cheltuielilor de judecată, făcând aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din Cod în ceea ce priveşte onorariul de avocat.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, invocând excepţia lipsei calităţii procesuale active a DGAMC de a formula recurs, arătând că - deşi iniţial a introdus acţiunea în contradictoriu cu această pârâtă şi cu ANAF - cadrul procesual a fost modificat odată cu judecarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a recursului declarat în primul ciclu procesual, ca urmare a faptului că, începând cu data de 1 februarie 2016, reclamanta a devenit contribuabil mijlociu, calitatea de pârâtă fiind preluată în proces de DGRFP Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

A ridicat, totodată, excepţia lipsei de interes a invocării de către toate recurentele a motivului de casare referitor la greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, întrucât aceasta din urmă nu a fost oricum obligată prin hotărârea recurată. În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurentele reclamante au depus răspunsuri la întâmpinare, prin care au solicitat respingerea excepţiilor invocate de intimata reclamantă şi au reiterat principalele susţineri din recursurile proprii.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia lipsei calităţii procesuale active a DGAMC de a formula recurs, Înalta Curte constată că, prin încheierea de şedinţă din 23.02.2016, pronunţată de instanţa de recurs în Dosar nr. x/2013, luându-se act de transmisiunea calităţii procesuale pasive, a fost introdusă în cauză Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, în calitate de pârâtă în locul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin încheierea din Camera de consiliu de la 24.11.2017, s-a admis cererea de îndreptare eroare materială formulată de reclamanta S.C. A. S.A. şi s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului şi considerentelor Sentinţei nr. 3381 din 29.09.2017, în sensul că denumirea corectă a organului fiscal pârât este Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, iar nu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cum din eroare s-a consemnat.

Având deci în vedere că, în rejudecare, procesul s-a soluţionat în contradictoriu cu pârâtele ANAF şi DGRFP Ploieşti - ACM, aceasta din urmă rămânând şi cea obligată la plată prin dispozitivul sentinţei, astfel cum acesta a fost îndreptat prin încheierea din 24.11.2017, Înalta Curte va admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei DGAMC invocată de intimată şi va respinge recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală.

Excepţia lipsei de interes a invocării de către celelalte recurente a motivului de casare referitor la greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF va fi respinsă, având în vedere principiul disponibilităţii, care permite părţilor să formuleze criticile şi să-şi construiască apărările pe care le consideră necesare în propriile recursuri, precum şi aspectele relevate de intimata reclamantă în susţinerea excepţiei, care se circumscriu unei apărări pe fondul cauzei, iar nu condiţiei interesului în sens procesual.

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele ANAF şi DGRFP Ploieşti sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Prin Decizia nr. 2132/28.06.2016, instanţa de casare a stabilit incidenţa în cauză a efectelor Deciziei nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, precum şi aplicabilitatea celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin hotărârea pronunţată în cauza C-565/11 Mariana Irimie, cu privire la datorarea dobânzilor de la momentul indisponibilizării sumei de restituit, iar nu doar din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire.

A stabilit, totodată, instanţa de casare că organele fiscale datorează dobânda aferentă sumei de 3.707.183 RON, dar nu şi dobânda aferentă Contractului de credit nr. x/11.05.2007.

De asemenea, cauza a fost trimisă spre rejudecare exclusiv cu indicaţia de efectuare a unei expertize contabile care să calculeze "în funcţie de perioadele şi sumele achitate dobânda ce trebuie restituită de către organele fiscale".

În rejudecare, instanţa de fond a procedat la administrarea probei cu expertiză judiciară de specialitate.

Recurentele pârâte ANAF şi DGRFP Ploieşti au invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"), faţă de împrejurarea că nu li s-a comunicat raportul de expertiză efectuat în cauză.

Înalta Curte constată că raportul de expertiză fiscală judiciară a fost depus la dosar cu respectarea termenului prevăzut de art. 336 alin. (1) din C. proc. civ., respectiv cu mai mult de 10 zile înainte de termenul din judecată din 15.09.2017, astfel că părţile au avut posibilitatea efectivă de a lua cunoştinţă de conţinutul acestuia şi de a formula eventuale obiecţiuni.

Faptul că părţile legal citate nu au fost reprezentate la termenul de judecată ori au optat pentru judecarea în lipsă nu este de natură să le absolve pe acestea de obligaţia prevăzută de art. 10 din C. proc. civ., de a contribui la desfăşurarea fără întârziere a procesului şi de a urmări finalizarea acestuia.

Prin urmare, critica recurentelor pârâte privind necomunicarea raportului de expertiză contabilă este nefondată.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că este nefondată critica subsumată acestui motiv, privind soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Astfel, la data de 12.11.2012, intimata reclamantă A. S.A. a înregistrat la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cererea de plată a dobânzilor în sumă de 2.829.345 RON, respectiv 848.664 RON, înregistrată sub nr. x/2012.

Întrucât DGAMC nu a soluţionat cererea în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc. , intimata reclamantă a formulat la data de 10.01.2013 contestaţie prin care a solicitat recunoaşterea dreptului la dobânzi şi obligarea DGAMC să emită actele administrativ fiscale prin care să-i acorde dobânzile solicitate.

Această contestaţie nu a fost soluţionată de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor până la momentul introducerii acţiunii în contencios administrativ, motiv pentru care, printr-un capăt de cerere subsidiar, intimata reclamantă a solicitat obligarea ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale, justificându-se astfel calitatea procesuală pasivă a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în cauză.

În ceea ce priveşte critica suplimentară formulată de recurenta pârâtă DGRFP Ploieşti referitoare la soluţia de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert, Înalta Curte constată că în cauză erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru acordarea cheltuielilor de judecată, iar instanţa de fond a făcut şi aplicarea prevederilor art. 451 alin. (3) din C. proc. civ.

Astfel, onorariul provizoriu de expert a fost stabilit la suma de 1500 RON, iar cu privire la cererea de majorare a onorariului formulată de expert, judecătorul fondului a apreciat că, în raport cu activitatea desfăşurată de către acesta se impune o mărire a onorariului iniţial, însă a cenzurat devizul estimativ depus la dosar, admiţând doar în parte cererea de majorare, stabilind onorariul definitiv la 2500 RON.

Or, câtă vreme legiuitorul se referă la partea care a pierdut procesul, iar niciunul dintre recursuri nu a criticat soluţia pronunţată pe fondul acţiunii, astfel că aceasta a intrat în puterea lucrului judecat (nefăcând obiectul controlului judiciar al acestei instanţe de recurs), culpa procesuală a recurentei pârâte a rămas şi ea definitiv tranşată, constituind temei al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., va admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi va respinge recursul formulat de această recurentă împotriva Sentinţei civile nr. 3381 din 29 septembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din Camera de consiliu de la 24.11.2017, ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală. Va respinge excepţia lipsei de interes în invocarea excepţiei lipsei calităţii procesuale a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, astfel cum a fost îndreptată, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în recurs.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 3381 din 29 septembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală.

Respinge excepţia lipsei de interes în invocarea excepţiei lipsei calităţii procesuale a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 3381 din 29 septembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 martie 2019.

GGC - NN