Admissibility of illegality exception against finalized tax decision and derivation of accessorial liabilities from principal debt

Şedinţa publică din data de 5 martie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ, înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Caraş-Severin, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGFP Caraş-Severin şi Administraţia Finanţelor Publice a comunei Bozovici, anularea Deciziei nr. 5273/11.10.2012, referitoare la obligaţiile de plată accesorii emise de Administraţia Financiară a comunei Bozovici, şi anularea Deciziei nr. 101/05.12.2012, pronunţată de DGFP Caraş-Severin.

Reclamanta SC A. SRL a invocat excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere a cărei anulare se solicită.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 23 din 29 ianuarie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în favoarea căreia a fost stabilită competenţa de soluţionare a cauzei prin Decizia nr. 3029 din 25 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov şi a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâţii DGFP Caraş-Severin şi Administraţia Finanţelor Publice a comunei Bozovici.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 23 din 29 ianuarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, solicitând casarea acesteia, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurenta a susţinut că s-a realizat o restrângere nejustificată a aplicării prevederilor art. 4 din Legea nr. 554/2004 prin faptul că instanţa de fond a respins excepţia de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011 ca inadmisibilă.

A arătat că Decizia de impunere nr. x din 07.03.2011 nu a fost contestată, fiind contestat numai raportul de inspecţie fiscală, contestaţia nefiind soluţionată pe fond. Faptul că a fost contestat raportul de inspecţie fiscală nu conduce automat la concluzia că a fost comunicată societăţii şi Decizia nr. F-IF 110 din 07.03.2011.

Instanţa de fond a interpretat principiul securităţii juridice în favoarea statului şi în defavoarea contribuabilului. Contribuabilul şi reprezentantul său au fost supuşi verificării prin două proceduri distincte, o procedură administrativă şi una penală, care au avut, ambele, acelaşi obiect, respectiv verificarea realităţii operaţiunilor comerciale efectuate de contribuabil prin reprezentantul său. Potrivit procedurii administrative finalizată prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei nr. F-IF 110 din 07.03.2011, operaţiunile au fost fictive, motiv pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală. Acestea au pronunţat o soluţie de netrimitere în judecată, motivat de faptul că operaţiunile comerciale au fost reale, soluţie menţinută de instanţa de judecată.

Soluţia din dosarul penal contrazice pe fond soluţia pronunţată în procedura administrativă. Invocarea excepţiei de nelegalitate a Deciziei nr. F-IF 110 din 07.03.2011 într-un proces în care se contestau accesoriile la această decizie nu afectează stabilitatea raporturilor juridice, fiind chiar indicată pentru soluţionarea conflictului creat între rezultatele obţinute în cele două proceduri.

Neatacarea actului administrativ în căile legale de contestare este o condiţie de admisibilitate a excepţiei de nelegalitate, în caz contrar intervenind autoritatea de lucru judecat.

În situaţia în care se reţine că recurentei nu i s-a comunicat Decizia nr. F-IF 110 din 07.03.2011, pentru că aceasta i s-a comunicat unui vecin care nu avea nicio împuternicire pentru ridicarea corespondenţei, excepţia este admisibilă pentru că poate fi invocată şi în condiţiile în care recurenta este în termenul legal de contestare a actului pe calea dreptului comun.

Recurenta a mai argumentat că soluţia pronunţată încalcă principiul autorităţii de lucru judecat a hotărârii penale în procesul civil, în condiţiile în care prin Raportul de inspecţie fiscală a fost stabilită TVA suplimentară pe motiv că operaţiunile sunt fictive, iar prin actele organelor de urmărire penală s-a stabilit că operaţiunile sunt reale.

A mai susţinut că Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere care s-a întemeiat pe acest raport au fost întocmite anterior efectuării inspecţiei fiscale, care s-a desfăşurat în perioada 10.03.2011 - 14.03.2011.

Obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia nr. F-IF 110 din 07.03.2011 sunt neîntemeiate, fiind consecinţa directă a unei situaţii de fapt eronat reţinută şi contrazisă de constatările organelor fiscale. Întrucât dobânzile şi penalităţile de întârziere reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul stabilit prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.03.2011, faţă de soluţia dispusă de organele de cercetare penală debitul calculat în sarcina reclamantei este nedatorat.

1.4. În concluziile scrise, recurenta a mai invocat o serie de nereguli în desfăşurarea inspecţiei fiscale, de natură să atragă nulitatea absolută a tuturor actelor administrative emise în cursul şi la finele inspecţiei, respectiv lipsa unui aviz, faptul că inspecţia nu a fost înregistrată în Registrul Unic de Control, că a fost efectuat, în mod nelegal, un aşa zis "control anticipat", că s-a încălcat dreptul său la apărare, iar contestaţia sa a fost soluţionată de un organ necompetent.

2. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, şi faţă de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Prin decizia de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov în temeiul inspecţiei fiscale finalizate prin raportul nr. F-IF 55 din 07.03.2011, s-a stabilit în sarcina recurentei SC A. SRL obligaţie fiscală de plată constând în taxă pe valoare adăugată (TVA) de 26.361 RON .

Recurenta a contestat raportul de inspecţie fiscală şi suma de 26.361 RON, contestaţie soluţionată prin Decizia nr. 64/14.09.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov.

Decizia nr. 64/14.09.2011 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Ilfov, comunicată reclamantei la data de 22.09.2011 nu a mai fi fost contestată, nici nu a mai fost formulată altă contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011.

Decizia de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov a stat, în parte, la baza emiterii de către Administraţia Finanţelor Publice Bozovici (jud. Caraş-Severin) a Deciziei nr. 5273/11.10.2012 de plată a unor obligaţii accesorii de 2.302.924 RON .

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de instituire a obligaţiilor accesorii a fost respinsă prin Decizia nr. 101/05.12.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

Recurenta a solicitat pe cale principală anularea Deciziei nr. 5273/11.10.2012 (referitoare la obligaţiile accesorii) emisă de Administraţia Finanţelor Publice Bozovici şi a Deciziei nr. 101/05.12.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi, pe cale de excepţie, a invocat nelegalitatea Deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov.

Instanţa de fond a respins excepţia de nelegalitate ca inadmisibilă şi acţiunea în anulare ca neîntemeiată.

Soluţia pronunţată este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

Potrivit art. 205 C. proc. fisc. , "împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii", fiind îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. În soluţionarea contestaţiei, conform art. 210 C. proc. fisc. , "organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac", iar art. 218 C. proc. fisc. prevede că "deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Interpretarea dată în speţă de prima instanţă dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004 este în concordanţă cu principiul securităţii raporturilor juridice, care impune ca actele administrative individuale să nu poată fi supuse contestării o perioadă nedefinită de timp. Expirarea termenelor de contestare presupune definitivarea acestor acte, precum şi acceptarea de către cei interesaţi a faptului că aceste acte nu mai pot fi contestate şi desfiinţate, pe cale directă sau indirectă.

De asemenea, în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (din care menţionăm, cu titlu exemplificativ, Deciziile nr. 3386 din 24 iunie 2010, nr. 1196 din 11 martie 2011, nr. 5925 din 25 iunie 2013) s-a reţinut că excepţia de nelegalitate invocată cu privire la actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe, cum este şi decizia de impunere nr. x din 07.03.2011, pentru desfiinţarea căreia legea specială prevede o anumită cale de atac, a fost reţinută ca fiind inadmisibilă, întrucât, din coroborarea art. 4 şi art. 5 din Legea nr. 554/2004, rezultă că asemenea acte sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate. S-a statuat că "excepţia de nelegalitate nu a fost reglementată de legiuitor pentru a crea o cale de evitare a unei proceduri judiciare speciale. Nu poate fi atrasă competenţa instanţei de contencios administrativ de a verifica pe calea excepţiei legalitatea unui act administrativ, prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci când este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiinţarea căruia legea specială prevede o procedură judiciară specială, deci actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe vor fi exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate reglementat la art. 4 din Legea nr. 554/2004."

În consecinţă, în mod corect a apreciat prima instanţă că excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x din 07.03.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov este inadmisibilă.

În continuare, Înalta Curte constată că Decizia nr. 5273/11.10.2012 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Bozovici priveşte doar obligaţii accesorii (penalităţi de întârziere şi dobânzi), iar Decizia nr. 101/05.12.2012 a fost emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Caraş-Severin în contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva primei decizii.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, prima decizie se rezumă la efectuarea unui calcul al obligaţiilor accesorii raportat la obligaţii principale instituite prin alte acte administrative, cu caracter definitiv şi care nu mai pot fi puse în discuţie.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu subzistă motive de casare a hotărârii instanţei de fond, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 23 din 29 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 martie 2019.

GGC - GV