Tax assessment suspension granted for artificial grain deals; tax inspection report suspension inadmissible.

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 1 martie 2017, ca urmare a declinării competenţei de soluţionare a cauzei prin Sentinţa civilă nr. 166/27.02.2017 pronunţată de Tribunalul Bacău, secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a solicitat în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 şi, implicit, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.01.2017, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 33 din 10 martie 2017, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 483 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Bacău şi, pe cale de consecinţă, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 şi, implicit, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.01.2017, până la pronunţarea instanţei de fond.

Recurenta-reclamantă arată că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece există un caz bine justificat, precum şi riscul iminent al producerii unei pagube care nu mai poate fi reparată şi, ca atare, în mod greşit a fost respinsă cererea de suspendare a executării formulată în cauză.

În cuprinsul cererii introductive au fost prezentate pe larg motivele pentru care recurenta-reclamantă apreciază că aparenţa dreptului este în favoarea sa. Recurenta reia prezentarea acestor motive, arătând, în esenţă, că diferenţele de impozit pe profit şi TVA aferente achiziţiilor de cereale de la cei trei furnizori verificaţi (B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. SRL), stabilite de organul fiscal, nu respectă prevederile legale, stabilirea şi calcularea acestora pornind de la interpretarea eronată a tranzacţiilor de către inspectorii fiscali.

Motivele invocate în raportul de inspecţie fiscală pentru stabilirea suplimentară a cheltuielilor nedeductibile fiscal şi a TVA legate de tranzacţiile cu aceşti furnizori nu au nici o legătură cu societatea reclamantă şi nu pot constitui bază pentru nici o măsura de natură să o afecteze pe aceasta.

Realitatea achiziţiilor în cauză este dovedită pe baza documentelor justificative ce conţin toate elementele prevăzute art. 155 C. fisc. pentru fiecare fază economică a circulaţiei bunurilor, iar operaţiunile de achiziţionare a bunurilor înscrise în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., dat fiind obiectul de activitate al societăţii reclamante (creşterea porcinelor), au fost necesare, utile şi oportune.

Scopul economic al operaţiunilor de achiziţii de cereale înscrise în aceste facturi a fost realizarea obiectului de activitate înscris în actul constitutiv, activitate ce nu a fost contestată de organele de inspecţie. Faptul că furnizorii nu au declarat livrările prin declaraţia informativă privind livrările, nu constituie un motiv pentru ca reclamanta, în calitate de beneficiar, să nu poată înregistra achiziţiile. Neregulile privind înregistrările contabile şi fiscale efectuate de furnizori nu pot afecta situaţia fiscală a beneficiarului. Nerespectarea de către furnizori a obligaţiilor legale privind declaraţiile contabile şi fiscale sunt sancţionabile potrivit legii şi presupun obligarea la colectare şi stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina acestora, dar nu pot conduce în mod automat la "sancţionarea" beneficiarului.

Aşadar, este eronată aprecierea reprezentanţilor ANAF că A. S.R.L. nu este îndreptăţită să deducă cheltuielile de exploatare la momentul evidenţierii acestora pe costuri, deoarece operaţiunile în cauza ar avea la bază tranzacţii artificiale, din moment ce societatea a făcut dovada că a achitat furnizorului preţul integral, toate plăţile fiind efectuate prin bancă, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul RIF nu s-a demonstrat caracterul nereal al operaţiunilor prin precizarea unor indicii din care să rezulte că cerealele nu au existat în fapt şi nu au fost tranzacţionate în realitate, ci doar consemnate şi înregistrate în contabilitate. De asemenea, nu s-a invocat de către organul fiscal lipsa din inventar a bunurilor, lipsa documentelor de plată sau lipsa realizării activităţii efective a societăţii.

Cât priveşte iminenţa producerii unei pagube, raportat la cuantumul ridicat al sumei impuse suplimentar şi la specificul activităţii societăţii reclamante care necesită lichidităţi financiare pentru continuarea activităţii (respectiv hrănirea şi creşterea animalelor), pentru plata salariaţilor, a furnizorilor, a creditelor bancare angajate, etc., consideră că această condiţie a suspendării actului administrativ este dovedită.

De asemenea, face trimitere la punerea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile ale societăţii, de natură a acoperi sumele suplimentare impuse.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat că recurenta-reclamantă nu a invocat şi nu a dovedit existenţa unui caz bine justificat care să permită suspendarea executări deciziei de impunere.

Cât priveşte cea de-a doua condiţie - vătămarea iminentă şi ireparabilă - arată că îngreunarea activităţii societăţii nu poate fi asociată cu o pagubă ireparabilă şi că executarea obligaţiei bugetare nu poate constitui, prin ea însăşi, o pagubă.

Prin note scrise, depuse ulterior întâmpinării, intimata invocă excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, cu motivarea că suma de 1.863.189 RON ce face obiectul deciziei de impunere a fost eşalonată la plată prin Decizia nr. 2832/20.04.2017.

Prin urmare, de la data comunicării deciziei de eşalonare la plată, a fost suspendată executarea silită îndreptată împotriva societăţii recurente, astfel încât cererea de suspendare executare formulată de reclamantă este lipsită de interes.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 16 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 6 februarie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Analizând cu prioritate excepţia lipsei de interes a recurentei-reclamante în susţinerea recursului, invocată de intimata-pârâtă AJFP Bacău, Înalta Curte o constată nefondată.

Intimata a opus excepţia menţionată în considerarea faptului că, după declararea recursului, societatea recurentă-reclamantă a obţinut eşalonarea la plată a sumei de 1.863.189 RON ce face obiectul deciziei de impunere, conform Deciziei nr. 2832/20.04.2017, situaţie care atrage suspendarea executării silite a societăţii în conformitate cu prevederile art. 203 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit normei legale anterior citate, pentru sumele care fac obiectul eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale, precum şi pentru obligaţiile prevăzute la art. 194 alin. (1) lit. a) - c) şi e) - j), nu începe sau se suspendă, după caz procedura de executare silită, de la data comunicării deciziei de eşalonare la plată.

Suspendarea executării în temeiul art. 203 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 este diferită de suspendarea executării în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva efectelor pe care le produce.

Suspendarea executării deciziei de impunere este o măsură de protecţie provizorie a intereselor contribuabilului condiţionată şi dependentă de exercitarea căilor de atac împotriva titlului de creanţă fiscală. În vreme ce, eşalonarea la plată produce, la rândul său, efectul suspendării executării deciziei de impunere, însă sub condiţia respectării termenilor eşalonării, conform art. 194 din Legea nr. 207/2015.

Luând în considerare că efectul suspendării executării deciziei de impunere se produce în mod diferit în fiecare dintre cele două situaţii legale, nu se poate afirma că obţinerea unei eşalonări la plată lasă fără interes demersul judiciar de faţă al reclamantei.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes.

II.2. Analizând recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte îl constată fondat.

Soluţia instanţei de fond a fost criticată de către recurenta-reclamantă pentru că ar fi fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material specifice condiţiilor de admisibilitate prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Criticile invocate de recurentă, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt întemeiate, sentinţa recurată reflectând aplicarea greşită a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Astfel, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a opera suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate a acestuia.

Prin urmare, instanţa poate aprecia drept necesară o asemenea măsură când se oferă suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, la o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În recurs, Înalta Curte constată că, în cauză, sunt elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, având în vedere soluţia pronunţată în acţiunea în anularea deciziei de impunere ce se solicită a fi suspendată în prezenta cauză. Astfel, prin Sentinţa civilă nr. 37 din 8 martie 2018, pronunţată în Dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, cererea în anulare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/06.01.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.01.2017, pentru obligaţiile fiscale în sumă de 434.604 RON, reprezentând impozit pe profit şi 658.248 RON, reprezentând TVA, reţinând realitatea operaţiunilor de achiziţii/cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă pentru aprovizionarea cu cereale de la cei trei furnizori.

Pronunţarea acestei hotărâri judecătoreşti în fond are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privinţa legalităţii Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017 ce face obiectul cererii de suspendare, în sensul explicitat prin art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în special datorită circumstanţelor cauzei în care problema litigioasă centrală o reprezintă realitatea operaţiunilor.

Chiar dacă sus-menţionata sentinţă civilă nu este definitivă (dosarul având ca obiect recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău împotriva Sentinţei civile nr. 37/08.03.2018 a Curţii de Apel Bacău aflându-se pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, fiind fixat primul termen de judecată la data de 08.04.2020), această hotărâre judecătorească constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate pretinse în justificarea cererii de suspendare, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi efectuării unei evaluări aprofundate asupra realităţii operaţiunilor.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017.

În ceea ce priveşte cea de a doua condiţie prevăzută de lege, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte reţine că, în speţă, este întrunită şi condiţia pagubei iminente, aşa cum este definită de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, având în vedere faptul că punerea în executare a deciziei de impunere ar putea prejudicia recurenta, în mod ireparabil, prin perturbarea activităţii de bază.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod greşit a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 5/06.01.2017, reţinând că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Relativ la cererea reclamantei de suspendare a executării Raportului de inspecţie fiscală nr. 3/06.01.2017 emis de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, observând că legiuitorul reglementează posibilitatea suspendării executării unui act administrativ, instanţa de control constată că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ în sensul art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi nici titlu de creanţă în accepţiunea dispoziţiilor art. 1 pct. 37 din acelaşi act normativ, fiind un act prealabil emiterii deciziei de impunere, în cuprinsul căruia sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală şi care stă la baza emiterii deciziei de impunere. Ca atare, Înalta Curte va respinge cererea de suspendare a executării RIF, ca inadmisibilă.

II.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite cererea reclamantei de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 5/06.01.2017 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, urmând a respinge cererea de suspendare a executării Raportului de inspecţie fiscală nr. 3/06.01.2017, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, ca neîntemeiată.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva Sentinţei civile nr. 33 din 10 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Admite, în parte, cererea de suspendare.

Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. 5/06.01.2017 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Respinge cererea de suspendare a executării Raportului de inspecţie fiscală nr. 3/06.01.2017, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2019.

GGC - NN