Tax inspection report not actionable as administrative act; lower court liable for failure to reason on merits and evidence.

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2015, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvenţă, a formulat - în contradictoriu cu pârâta ANAF-DGRFP Galaţi - contestaţie împotriva Deciziei nr. 532 din 27 mai 2015, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva RIF x/2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/2015 întocmite de AJFP Galaţi, solicitând anularea acestor acte administrative şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 87 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea promovată de către reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 532 din 27 mai 2015 a DGRFP Galaţi, Decizia de impunere nr. x din 26 martie 2015 şi RIF nr. x din 26 martie 2015, menţinându-le pentru sumele de 806.068 RON, impozit pe profit suplimentar cu majorările şi penalităţile de întârziere aferente, şi 984.654 RON TVA, cu majorările şi penalităţile de întârziere aferente.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, pentru următoarele motivul de casare prevăzut de art. 488 alin1. pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material şi interpretarea eronată a probelor administrate în cauză.

Recurenta pârâtă a arătat că în faţa instanţei de fond a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 26 martie 2015, cu motivarea că acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, acesta constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2), (3) din Codul de procedură fiscală.

A susţinut că actul administrativ fiscal ce poate fi cenzurat în justiţie este decizia de impunere sau decizia de soluţionare a contestaţiei, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, constatările şi măsurile propuse prin raportul de inspecţie fiscală neputând fi atacate în instanţă, astfel că în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală cu motivarea că acest raport are caracterul unui act administrativ fiscal.

A criticat recurenta pârâtă sentinţa pentru nelegalitate, arătând că instanţa de fond a preluat doar concluziile formulate de expertul desemnat în cauză, fără a se referi niciun moment la motivele şi probele invocate de instituţie, pronunţând o hotărâre nelegală şi netemeinică, care nu a demontat argumentat cele reţinute şi stabilite prin actul de control de inspectorii fiscali.

Instanta de fond ar fi trebuit sa analizeze coroborat toate dispoziţiile legale incidente şi toate probele administrate în cauza şi să emită un raţionament fundamentat pe acestea, iar nu să preia fidel - fără o justificare fundamentată - concluziile expertizei fiscale.

A invocat recurenta şi Hotărârea CJUE din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa (în care se face trimitere la cauzele C-110/94 Inzo şi C-268/83 Rompelman), unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, şi art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva nr. 112/2006/CE).

Consideră recurenta că instanta trebuia să reţină că tranzacţiile înregistrate nu reflectă operaţiuni reale verificabile sub aspectul legalităţii la furnizori, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscala au majorat baza impozabilă a impozitului pe profit cu suma de 5.947.556 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal şi au stabilit impozitul pe profit aferent în sumă de 951.609 RON, neacordând drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.734.378 RON.

A precizat recurenta şi că este probată formularea în acest sens şi a Sesizării penale nr. 709 din 26 martie 2015 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că este corectă soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, acesta fiind act administrativ fiscal.

De asemenea, în opinia sa, în mod temeinic şi legal instanţa de fond a dat eficienţă expertizei de specialitate efectuate, admiţând în parte acţiunea.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat exclusiv în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reţine că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.

Cu privire la prima critică formulată de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că, într-adevăr, în mod eronat judecătorul fondului a procedat la anularea raportului de inspecţie fiscală, act pe care legea îl impune a fi întocmit la finalizarea desfăşurării unei misiuni de inspecţie fiscală, care cuprinde constatările proprii ale organelor de control din cursul desfăşurării activităţilor specifice de inspecţie, precum şi concluziile şi eventualele propuneri formulate de acestea.

Raportul de inspecţie fiscală nu este, deci, act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală (nici măcar act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004).

Instanţa de judecată sesizată cu acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi, implicit, a deciziei de impunere, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (care face trimitere la prevederile Legii nr. 554/2004), nu poate anula raportul de inspecţie fiscală, substituind constatările sau propunerile cuprinse în el cu propriile constatări, ci va putea doar să examineze legalitatea acestuia, în condiţiile art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, ca operaţiune administrativă care a stat la baza actelor administrativ fiscale contestate, cu toate consecinţele ce decurg de aici.

Or, instanţa de fond a procedat la anularea raportului de inspecţie fiscală, fără a arăta măcar motivele pentru care l-a considerat "act administrativ fiscal, în sensul disp. Legii nr. 554/2004" (în condiţiile în care, oricum, această noţiune este definită de Codul de procedură fiscală, iar nu de Legea contenciosului administrativ).

Nu rezultă din cuprinsul hotărârii recurate nici analiza pe care prima instanţă ar fi trebuit să o facă în ceea ce priveşte criticile de nelegalitate formulate de reclamantă şi nici aceea a apărărilor formulate de pârâtă, în condiţiile în care ambele părţi au invocat propriile argumente de fapt şi temeiuri legale, precum şi hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, iar judecătorul fondului s-a limitat la a reproduce textual constatările şi concluziile raportului de expertiză, preluând de la expertul fiscal inclusiv opiniile exprimate (cu evidenta depăşire a competenţelor sale) asupra jurisprudenţei CJUE şi a lipsei de rea credinţă a reclamantei.

Astfel, în opinia Înaltei Curţi, din cuprinsul hotărârii recurate lipseşte orice analiză a cererilor, a probelor administrate, precum şi orice raţionament logico-juridic al instanţei care să susţină soluţia pronunţată pe fondul cauzei.

Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanţă în mod greşit nu a intrat în cercetarea fondului acţiunii în ceea ce priveşte aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat în limitele arătate, urmând să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării se va răspunde criticilor şi apărărilor, pe baza analizei coroborate a probelor, cu aplicarea prevederilor legale incidente şi cu observarea jurisprudenţei recente a CJUE (inclusiv a Hotărârii pronunţate la 27 iunie 2018 în cauzele reunite C-459/17 şi C-460/17).

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei civile nr. 87 din 12 aprilie 2017 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 09 octombrie 2019.

GGC - MM