Tax litigation admissibility: Requirement to exhaust mandatory administrative contestation before challenging tax assessment acts

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15 martie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar provizoriu C.I.I. B., a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare F-SM 315/30.07.2015, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, anexat deciziei, acte administrative individuale emise de către ANAF, reprezentat de DGRFP Cluj-Napoca, prin AJFP Satu Mare, comunicată reclamantei în data de 03.08.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 188/CA/2016-PI pronunţată în data de 26 septembrie 2016, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârâtă şi a respins ca inadmisibilă acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin Administrator Judiciar Provizoriu C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin Administrator Judiciar Provizoriu C.I.I. B., care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond trimiterea cauzei spre rejudecare, având în vedere că hotărârea recurată a fost pronunţată fără judecarea fondului, în urma admiterii unei excepţii procesuale peremptorii.

Printr-un scurt istoric reclamanta a susţinut că a formulat plângere prealabilă, împotriva Deciziei de impunere cu nr. F-SM 315/30.07.2015, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, dar instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire existenţa acestei plângeri.

S-a arătat că, din cuprinsul prevederilor art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, rezultă că procedura contestaţiei administrative nu este una obligatorie pentru contribuabil, iar, în al doilea rând, exercitarea sau neexercitarea procedurii administrative nu înlătură dreptul contribuabilului de a se adresa instanţei de contencios administrativ.

Astfel, instanţa de contencios administrativ poate soluţiona o cerere în anulare a unui act administrativ fiscal şi în situaţia în care nu a primit nici un răspuns la plângerea prealabilă.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Acţiunea formulată de recurenta-reclamantă SC A. SRL a vizat anularea Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare F-SM 315/30.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.07.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 2.053.950 RON debit şi 1.135.593 RON accesorii, respectiv obligaţii fiscale suplimentare privind TVA-ul în cuantum de 3.261.912 RON debit şi 2.026.594 RON.

Recurenta-reclamantă a contestat, pe cale administrativă, această decizie, iar autoritatea intimată a emis Decizia nr. 427/25.11.2014 prin care a suspendat soluţionarea contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea în condiţiile legii, conform celor reţinute în cuprinsul deciziei.

La emiterea deciziei în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei, autoritatea fiscală s-a prevalat de dispoziţiile art. 213 şi art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că la data de 30.07.2015, organele de inspecţie fiscală au sesizat, prin adresa nr. x, organele de urmărire penală pentru prejudiciul de 8.478.049 RON.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Oradea, învestită cu acţiunea în anulare, al cărui obiect a fost enunţat în considerentele sus arătate, a examinat cu prioritate excepţia privind inadmisibilitatea acţiunii şi a concluzionat că excepţia este întemeiată, impunându-se respingerea ca inadmisibilă a cererii în discuţie.

Instanţa de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului excepţiei inadmisibilităţii este corectă, criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, în interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale, prevăzută de dispoziţiile art. 205 - 218 C. proc. fisc. , practica judiciară în materie, inclusiv a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, ca instanţă supremă a statuat în mod constant asupra caracterului acesteia de procedură administrativă prealabilă obligatorie cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios administrativ a răspunsului organului ierarhic superior, iar nu al celui care a emis actul administrativ fiscal de bază.

Astfel, Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Aşadar, obiectul unei acţiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din C. proc. fisc. , ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere, cum în mod corect a apreciat şi judecătorul fondului.

În speţă, procedura prealabilă a fost declanşată prin formularea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere şi împotriva raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii lui, însă nu a fost finalizată prin emiterea unei decizii de fond a autorităţii fiscale competente, fiind suspendată soluţionarea contestaţiei prin Decizia nr. 471/25.11.2015, astfel că instanţa nu poate proceda verificarea legalităţii şi temeiniciei celor două acte emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul ANAF - DGRFP Cluj-Napoca şi AJFP Satu Mare.

Prin urmare, numai după ce procedura administrativă va fi epuizată, în măsura în care recurenta-reclamantă se va socoti vătămată de decizia autorităţii fiscale, argumentele sale referitoare la nelegalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală vor putea face obiectul unei evaluări a instanţei de judecată competente.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004, invocată de recurenta-reclamantă ca temei de drept al acţiunii, reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, în speţă, are ca fundament legal prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea contestaţiei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Or, în cauză, aşa cum rezultă din actele dosarului, este îndeplinită condiţia formulării de către organele de inspecţie fiscală a unei sesizări adresate organelor penale.

În raport de considerentele sus arătate, din care rezultă că nu sunt fondate motivele de recurs invocate, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul de faţă ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, în insolvenţă, prin lichidator judiciar C.I.I. B. împotriva Sentinţei nr. 188/CA/2016 - PI din 26 septembrie 2016 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2019.

GGC - GV