Substantive vs. material error in tax assessments: limits of O.G. 92/2003 Art. 48 on replacing assessment decisions

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 1 aprilie 2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL, prin administrator special B. şi administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea în tot a Deciziei nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 262/2016 pronunţată în data de 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. SRL prin administrator special B. şi Administrator Judiciar C., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a anulat Decizia nr. 1129/9.11.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi a obligat organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia împotriva Deciziei de impunere x/5.01.2015.

3. Recursurile formulate în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca netemeinice.

Prin motivele de recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat casarea cu reţinere, iar în urma rejudecării să se pronunţe o hotărâre, care să schimbe Sentinţa civilă nr. 262/2016 în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Cluj.

A opinat că, chiar dacă reclamantul solicită şi anularea deciziei de impunere împotriva căreia a fost formulată contestaţia administrativă, este o chestiune ce poate fi soluţionată doar în cadrul analizei pe fondul cauzei, în consecinţă instanţa fondului în mod nelegal a statuat în sensul existenţei calităţii procesuale pasive a DGRFP Cluj.

Instituţia recurenta a apreciat că, în conformitate cu prevederile art. 13 din Legea nr. 554/2004 autoritatea emitentă a actului contestat este deja parte în proces, astfel că este neîntemeiat şi lipsită de interes menţinerea în cauză a DGRFP Cluj.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a susţinut că sentinţa civilă recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin hotărârea recurată instanţa de fond a admis acţiunea A. SRL, în sensul anulării Deciziei nr. 129/09.11.2015 emise de către D.G.R.F.P. Galaţi şi obligării instituţiei să soluţioneze contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015.

Consideră că în mod eronat instanţa de fond nu a ţinut seama de consecinţele emiterii actului administrativ prin care s-au îndreptat, la data de 07.10.2015, unele erori materiale strecurate în Decizia de impunere nr. x/05.01.2015, respectiv de faptul că a doua decizie de impunere reprezintă în fapt un nou act administrativ fiscal, cu acelaşi regim juridic al actului iniţial.

Astfel, în conformitate cu dispoziţiile art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile pct. 47.4 din normele metodologice de aplicare, în cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ fiscal, se emite un nou act administrativ fiscal care, de asemenea, va, fi comunicat contribuabilului.

A apreciat că instanţa a interpretat şi aplicat eronat dispoziţiile legale menţionate, câtă vreme împotriva acestui nou act administrativ, având caracter de titlu de creanţă, care reia toate obligaţiile fiscale din primul act, dar cu aplicarea corecţiilor asupra neconcordanţelor sesizate ulterior, se pot exercita căile de atac prevăzute de lege de la momentul comunicării din data de 12.10.2015.

Susţine că organul de soluţionare în mod justificat a ţinut seama de această situaţie intervenită în cursul procedurii de soluţionare a contestaţiei de care a luat act prin adresa nr. x/13.10.2015 prin care A.J.F.P. Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală a adus la cunoştinţa D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul soluţionare contestaţii, instituţie delegată să soluţioneze contestaţia în cauză, strecurarea unor erori materiale în Decizia de impunere nr. x/05.01.2015.

Erorile materiale vizau capitolul referitor la impozitul pe profit şi T.V.A., constând în anumite neconcordanţe cu datele consemnate în raportul de inspecţie fiscală, astfel încât organul fiscal a procedat la emiterea unei noi decizii de impunere, la data de 07.10.2015, purtând acelaşi număr, F-CJ 1/05.01.2015, comunicată către A. SRL în data de 12.10.2015.

Prin urmare, organul fiscal a apreciat incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora, prin erori materiale se înţelege "orice greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite din actele administrative fiscale, cu excepţia acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal".

În baza acestor dispoziţii legale, organul fiscal a procedat la corectarea menţiunilor privind cuantumul obligaţiilor fiscale datorate suplimentar în materie de impozit pe profit, respectiv suma de 705 RON nefiind enumerată în decizie, din totalul de 800.602 RON (cum a fost stabilit în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.01.2015) în loc de 799.897 RON, cum eronat s-a menţionat în prima decizie. În ceea ce priveşte T.V.A., iniţial suma de 124.800 RON nu a fost menţionată la capitolul 2.1.2. -Motivul de fapt, iar după corecţie se regăseşte inserată în cea de-a doua decizie, la pag. 14. De asemenea, suma de 7.742 de RON cu titlu de cheltuială nedeductibilă a fost inserată ulterior la cap. 2.1.2. - Motivul de fapt, în cea de-a doua decizie, la pag. 2.

Totodată, analizând Decizia de impunere nr. x/05.01.2015 emisă în data de 07.10.2015, s-a constatat că la Capitolul 5 - Dispoziţii finale, organele de inspecţie fiscală au precizat că prezenta decizie reprezintă titlu de creanţă şi că, în conformitate cu art. 205 şi art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, împotriva prezentului act administrativ fiscal se poate formula contestaţie, care se depune, în termen de 30 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent, sub sancţiunea decăderii. În consecinţă, urmare modificării survenite prin emiterea la data de 07.10.2015 a Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015, care reprezintă titlu de creanţă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că decizia de impunere cu acelaşi număr, emisa la data de 05.01.2015, nu mai produce efecte faţă de A. SRL, aceasta urmă având dreptul de a o contesta în acelaşi regim juridic aplicabil primei decizii.

Faţă de această situaţie, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat ca fiind rămasă fără obiect contestaţia reclamantei, câtă vreme aceasta a fost formulată împotriva unei decizii de impunere care nu mai producea efecte juridice la data soluţionării contestaţiei, fiind emis un nou act de impunere.

Având în vedere cele prezentate, solicită admiterea recursului, casarea Sentinţei civile nr. 262/19.09.2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de A. SRL, ca fiind nefondată.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj sunt nefondate.

Reclamanta A. SRL a supus controlului de legalitate, în condiţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Decizia nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015 .

Prin Decizia de impunere x din 05.01.2015 au fost stabilite în sarcina reclamantei A. SRL obligaţii fiscale, de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în sumă de 7.214.719 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi accesorii.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă conform art. 205 C. proc. fisc. , soluţionată prin decizia 1129 din 09.11.2015, D.G.R.F.P. Galaţi respingând ca rămasă fără obiect contestaţia SC A. SRL împotriva deciziei de impunere x din 05.01.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală având aceeaşi dată, întrucât a fost înlocuită de către organele de inspecţie fiscală decizia de impunere din 05.01.2015 cu decizia de impunere nr. x/05.01.2015 emisă la 07.10.2015. Prin noua decizie, comunicată în data de 12.10.2015, au fost îndreptate erorile materiale constatate în cuprinsul primului titlu de creanţă.

Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de prima instanţă, în sensul anulării Deciziei nr. 1129/9.11.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi obligării organului fiscal competent să soluţioneze contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere x/5.01.2015, se bazează pe interpretarea corectă atât a probei cu înscrisuri administrată în cauză, cât şi a dispoziţiilor legale aplicabile.

În ceea ce priveşte criticile formulate prin recursul declarat de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, sunt nefondate.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că prin emiterea deciziei de impunere x din 05.01.2015, D.G.F.P. Cluj-Napoca - A.F.P.Cluj a primit şi calitatea procesuală pasivă în cauză. Mai mult, reclamanta A. a supus controlului de legalitate, în condiţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Decizia nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015.

Referitor la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, urmează a fi respins pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 48 C. proc. fisc. : "(1) Organul fiscal poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului.

(2) Prevederile alin. (1) nu se aplică actelor administrative fiscale pentru care s-au exercitat căile de atac prevăzute de lege, iar soluţia este definitivă.

(3) Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înţelege orice greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite din actele administrative fiscale, cu excepţia acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal.

(4) În cazul în care după comunicarea actului administrativ fiscal organul fiscal constată, din oficiu, că există erori materiale în cuprinsul său, acesta comunică contribuabilului un act de îndreptare a erorii materiale.

(5) În situaţia în care îndreptarea erorii materiale este solicitată de contribuabil, organul fiscal procedează astfel:

a) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale este întemeiată, emite şi comunică contribuabilului actul de îndreptare a erorii materiale;

b) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale nu este întemeiată, respinge cererea printr-o decizie ce se comunică contribuabilului.

(6) Actul de îndreptare a erorii materiale şi decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorii materiale urmează regimul juridic al actului iniţial şi pot fi contestate în condiţiile legii în care putea fi contestat actul iniţial."

Referirile instituţiei recurente la pretinse erori materiale strecurate în conţinutul primei decizii, astfel fiind a fost obligată să emită o nouă decizie care a înlocuit-o pe prima, nu pot fi acceptate, întrucât regulile referitoare la îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul actelor sunt de strictă interpretare şi aplicare, iar erorile materiale, în sensul art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu pot viza acele greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite care atrag nulitatea actului, potrivit legii, sau care privesc fondul actului.

În mod greşit organul fiscal a procedat la corectarea menţiunilor privind cuantumul obligaţiilor fiscale datorate suplimentar în materie de impozit pe profit, respectiv suma de 705 RON neenumerată în decizie, din totalul de 800.602 RON (cum a fost stabilit în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.01.2015) în loc de 799.897 RON, apreciind că face o îndreptare de eroare materială prin emiterea unei noi decizii de impunere fiscală.

Acelaşi lucru s-a întâmplat şi în ceea ce priveşte T.V.A., unde iniţial suma de 124.800 RON nu a fost menţionată, în decizia din data de 5 ianuarie 2015 la capitolul 2.1.2. -Motivul de fapt, iar după corecţie a fost inserată în cea de-a doua decizie, la pag. 14. De asemenea, suma de 7.742 de RON cu titlu de cheltuială nedeductibilă a fost inserată ulterior la cap. 2.1.2. - Motivul de fapt, în cea de-a doua decizie, la pag. 2.

În al doilea rând, chiar şi în cazul în care s-ar accepta că este vorba de o simplă eroare potrivit art. 48 din Codul de procedură fiscală organul fiscal trebuia să emită un act de îndreptare a erorii, nu să emită o nouă decizie care să poarte acelaşi număr ca cea anterioară.

Prin urmare, în mod legal prima instanţă a considerat că, D.G.R.F.P. Galaţi în mod eronat a apreciat contestaţia reclamantei ca lipsită de obiect, motivat de faptul că a fost emisă o decizie de îndreptare a erorilor materiale.

Actul administrativ fiscal din 07.10.2015, deşi poartă numele de decizie de impunere nu reprezintă un titlu de creanţă, ci este un alt act administrativ fiscal de corectare a erorilor materiale din primul act administrativ fiscal. Potrivit legii doar decizia de impunere din 05.01.2015 reprezintă titlul de creanţă.

Înalta Curte constată că îndreptările de eroare materială făcute de instituţia pârâtă vizează greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite care atrag nulitatea actului, potrivit legii sau care privesc fondul actului, astfel că în mod corect prima instanţă a reţinut că modul de soluţionare al contestaţiei nr. 14271 din 6.02.2015 formulată de reclamanta A. SRL împotriva Deciziei de impunere x/05.01.2015 nu este susţinută din punct de vedere legal şi a obligat D.G.R.F.P. Galaţi la soluţionarea, în fond, în totalitate a contestaţiei.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei civile nr. 262/2016 din 19 septembrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2019.

GGC - GV