Annullability of tax authority's extension of security measures for lack of concrete objective danger and specific motivation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Botoşani, secţia a II civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 19 decembrie 2016, reclamanta SC A. SA Botoşani, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. Bucureşti şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, a solicitat anularea deciziei de prelungire a termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii nr. x din 28 noiembrie 2016 emisă de A.N.A.F. Bucureşti - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava.

Prin Sentinţa nr. 651 din 3 mai 2017 pronunţată de Tribunalul Botoşani, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat cauza formulată de reclamanta SC A. SA Botoşani, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, în favoarea Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În urma ivirii excepţiei de necompetenţă materială şi a declinării, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub acelaşi număr.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 92 pronunţată în data de 8 iunie 2017, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei de obiect invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A admis cererea formulată de reclamanta SC A. SA Botoşani, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava.

A anulat decizia de prelungire a măsurii asigurătorii nr. x din 28 noiembrie 2016.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva Sentinţei nr. 92 pronunţată în data de 8 iunie 2017 de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, solicitând în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ. admiterea recursului, casare sentinţei de fond şi, în rejudecare, să se dispună respingerea acţiunii ca rămasă fără obiect.

În motivarea recursului, s-au arătat, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond, a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.). În conformitate cu art. 15 alin. (1) Secţiunea 1 din actul normativ ce reglementează organizarea şi funcţionarea instituţiei noastre, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 520/2013, Direcţia generală antifraudă fiscală şi regionalele sale fac parte din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Cu toate că a învederat instanţei de fond pentru pârâta cu care SC A. SA Botoşani a înţeles să se judece, raportat la obiectul acţiunii, anume: anularea deciziei de prelungire a măsurilor asigurătorii nr. x din 28 noiembrie 2016, calitatea de pârât o are ANAF, organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, reprezentarea urmând să fie asigurată de către Direcţia Generală Juridică din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Mai mult decât atât, au precizat faptul că Sentinţa nr. 92 din 8 iunie 2017 se raportează la o structură fără personalitate juridică, ori potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (1) pct. 2 din noul C. proc. civ., persoanele juridice de drept public vor fi citate la sediul celor însărcinaţi să îi reprezinte în justiţie.

Se apreciază că soluţia instanţei a fost data cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Astfel, raportat la motivarea instanţei de fond se învederează faptul că Decizia de prelungire a termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii x din 28 noiembrie 2016 a fost dată în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin această decizie s-a prelungit termenul de valabilitate a măsurilor asigurătorii de la data de 29 noiembrie 2016 până la data de 29 mai 2017 dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 31 mai 2016, întrucât nu a fost emis şi comunicat titlul de creanţă şi ţinând cont de următoarele motive:

- necesitatea continuării investigaţiilor cu scopul cercetării lanţului evazionist, în integralitatea sa, lanţ în cadrul căruia contribuabilul A. SA este beneficiarul final al unui circuit tranzacţional simulate, operaţionalizat în perioada 2012 - 2016, prin intermediul unor societăţi de tip "fantomă"(B. SRL, C. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL), de la care a înregistrat achiziţii nereale de mărfuri şi servicii generatoare de deduceri fiscale ilegale (TVA şi impozit pe profit).

- având în vedere indiciile conturate în contextual investigaţiilor fiscale şi modul de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale şi pericolul de utilizare a unor procedee similare în scopul îngreunării colectării în acord cu prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 şi art. 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2016 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, precum şi ale Deciziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate în cauzele C-642/11 (Story Trans EOOD contra Bulgariei) şi C-643/11 (LVK - 56 EOOD contra Bulgariei), organul de control a apreciat ca se impune prelungirea termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii de la data de 29 noiembrie 2016 până la data de 29 mai 2017, respectiv, până la finalizarea procedurii fiscale şi penale.

Menţionează faptul că, în conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 207/2015 organul fiscale este îndreptăţit, să aprecieze în limitele atribuţiilor, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza.

Prin Decizia nr. x din 6 decembrie 2016 s-au ridicat în tot măsurile asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 31 mai 2016 şi prelungite prin Decizia de prelungire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 28 noiembrie 2016, ca urmare a constituirii garanţiei prevăzute de art. 211 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Având în vedere că prin Decizia nr. x din 6 decembrie 2016 au fost ridicate în tot măsurile asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 31 mai 2016 şi prelungite prin Decizia de prelungire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 28 noiembrie 2016, au solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind rămasă fără obiect, iar pe fondul cauzei, respingerea ca neîntemeiată.

Inspectorii antifraudă au examinat starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, sens în care este necesar a fi avute în vedere dispoziţiile art. 7 alin. (3) - (4) din C. proc. fisc. Astfel, se poate concluziona că operatorul economic A. SA este beneficiar al unor achiziţii nereale de la furnizorii scriptici menţionaţi, având ca efect final emiterea de facturi generatoare de deduceri fiscale ilegale, în beneficiul persoanelor juridice expuse pe larg în apărările formulate de instituţia noastră.

Conform prevederilor art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale "În cazul în care s-a săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege, luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie". Învederează că din coroborarea art. 213 alin. (7) şi (8) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală rezultă că atunci când au fost luate măsuri asiguratorii înainte de emiterea titlului de creanţă (cazul speţei deduse judecăţii) acestea încetează în termenul instituit (6 luni, prelungit până la 1 an) numai dacă nu au fost sesizate organele de urmărire penală.

Este adevărat că sub imperiul legii vechi nu existau dispoziţii imperative cu privire la finalizarea controlului de fond într-un anumit termen şi că aceste aspecte au fost reglementate în Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dar trebuie reţinut şi că legiuitorul a reglementat în privinţa termenului indicat (6 luni, maxim 1 an) şi o excepţie - cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală. În concluzie, întrucât în speţa de faţă sunt incidente dispoziţiile art. 213 alin. (8) din Legea 207/2015 (în sensul că din informaţiile comunicate de organele de control în ceea ce o priveşte pe societatea controlată au fost sesizate organele de cercetare penală) era clar că erau ţinuţi, de data la care se dispun măsuri asiguratorii în condiţiile C. proc. pen.. Totuşi trebuie reţinut faptul că, actul atacat de reclamantă a fost ridicat de organul fiscal întrucât SC A. SRL a înţeles să constituie garanţia prevăzută de legiuitor. Ori, în condiţiile în care actul a fost ridicat de însuşi organul fiscal, acţiunea reclamantei prin care tinde să anuleze un act ridicat este lipsit de obiect.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă SC A. SA Botoşani a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs şi examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, a probatoriului administrat în cauză şi a apărărilor exprimate prin întâmpinarea formulată de intimată, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul că sentinţa de fond a fost pronunţată în contradictoriu cu o structură fără personalitate juridică, Înalta Curte îl apreciază ca fiind nefondat. Astfel, în funcţie de obiectul cererii de chemare în judecată, se reţine că raportul juridic dedus judecăţii este stabilit între reclamantă şi emitentul actului contestat, condiţii în care, în conformitate cu dispoziţiile art. 36 C. proc. civ., cadrul procesual a fost stabilit corect. În orice caz, acţiunea a fost formulată şi hotărârea a fost pronunţată în contradictoriu atât cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi cu Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, iar instanţa de fond a avut în vedere întâmpinarea formulată de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a soluţionat excepţiile invocate de către această parte şi a ţinut cont de apărările formulate prin acest act de procedură.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, este nefondat, iar în acest sens Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, reclamanta SC A. SA Botoşani a fost supusă unui control efectuat de Direcţia Generală Antifraudă - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava, în urma verificărilor preliminarii asupra tranzacţiilor înregistrate de societate în relaţiile cu furnizorii, fiind emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 31 mai 2016, dispunându-se instituirea unui sechestru asigurător asupra unui imobil precum şi asupra unor mijloace fixe/echipamente.

S-a arătat în motivarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii că acestea sunt necesare întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, din verificarea tranzacţiilor înregistrate de societatea A. S.A. în relaţiile cu furnizorii SC B. SRL, SC C., SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, şi SC I. SRL, fiind suspectat caracterul nereal al acestora, şi diminuarea nejustificată a bazei impozabile/taxabile şi prejudicierea bugetului de stat cu suma de 3.750.352 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA.

Ulterior, prin Decizia nr. x - 2016 din 28 noiembrie 2016, s-a dispus prelungirea termenului de valabilitate a măsurilor asiguratorii dispuse prin Decizia nr. 5759 - 2016 din 31 mai 2016, de la data de 29 noiembrie 2016 până la data de 29 mai 2017, cu motivarea că până la acea dată nu s-a emis titlul de creanţă, şi este necesară continuarea investigaţiilor cu scopul cercetării lanţului evazionist.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015(în forma în vigoare la data emiterii deciziei atacate în cauză):

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile."

De asemenea, potrivit alin. (7) al aceluiaşi articol, în situaţia în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanţă acestea încetează dacă titlul de creanţă nu a fost emis şi comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepţionale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie.

Înalta Curte reţine că prin aceste dispoziţii, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse "în cazuri excepţionale", "respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" şi că, cu atât mai particulară şi de excepţie este situaţia de a prelungi o astfel de măsură, grefată şi ea, aşa cum s-a arătat anterior, la rându-i pe o situaţie excepţională care să impună instituirea.

Înalta Curte are în vedere ca principiu împrejurarea că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată, prin indicarea în concret a pericolului obiectiv de sustragere sau de ascundere sau risipire a patrimoniului debitorului, pericol care, ca regulă, trebuie să fie distinct de imputarea anumitor fapte din cadrul operaţiunilor ce au făcut obiectul controlului fiscal. Or, aşa cum s-a arătat anterior, dacă instituirea măsurilor asiguratorii are caracter excepţional, cu atât mai de excepţie este prelungirea acestor măsuri, şi astfel, o motivare de substanţă a acestei necesităţi era cu atât mai imperativă. Acceptarea unei aprecieri pur subiective a organului de control fiscal, ca şi motivare a deciziei de prelungire a măsurilor asiguratorii, ar însemna transformarea unei măsuri ce poate fi luată numai excepţional, în regulă, şi o nesocotire a justului echilibru care trebuie să existe în cazul luării unei astfel de măsuri, între interesul statului de a-şi colecta veniturile din care se compune bugetul şi interesul patrimonial al contribuabilului.

Din lecturarea deciziei atacate, reiese că recurenta-pârâtă nu a relevat date concrete, aspecte certe care să arate stadiul verificărilor, evoluţia şi noile constatări chiar preliminare, rezultate ori complexitatea deosebită a verificărilor care să impună un timp suplimentar, sau alte asemenea. Nu există nici măcar o expunere a verificărilor preliminare efectuate în cele 6 luni ale măsurii deja instituite, şi nici vreo constatare, chiar prealabilă, a acestora.

Înalta Curte este în acord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond şi cu motivele reţinute de aceasta în considerentele sentinţei recurate şi observă de asemenea că însăşi decizia de instituire a măsurilor asiguratorii despre a cărei prelungire este vorba, nr. x din 31 mai 2016, este la rându-i afectată de acelaşi neajuns al motivării, întrucât, verificată fiind în instanţă, a fost anulată prin Sentinţa nr. 14 din 25 ianuarie 2017 pronunţată în Dosar nr. x/2016, soluţie care a rămas definitivă, pentru că prin Decizia nr. 5686 din 19 noiembrie 2019 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 14 din 25 ianuarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Soluţia beneficiază astfel de putere de lucru judecat şi susţine, o dată în plus, constatările instanţei de fond.

Pe de altă parte, trebuie subliniat faptul că, luarea măsurilor asigurătorii şi cu atât mai mult, prelungirea acestor măsuri, trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului. Astfel, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei neconcretizându-se un pericol ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul, dimpotrivă, plăţile către bugetul de stat numai în primul trimestru al anului 2016 fiind substanţiale (de 6.324.651 RON). De asemenea, este de observat şi faptul că, relativ la suma despre care se presupune a fi fost generată ca şi prejudiciu, şi pentru care măsurile asiguratorii au fost instituite, care nu este una modică (3.750.352 RON), reclamanta a şi procedat la consemnarea cauţiunii, sens în care de altfel, măsura a şi fost ridicată potrivit Deciziei x din 6 decembrie 2016.

Cu privire la motivul de recurs învederat de către recurentele-pârâte cu privire la incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 213 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte are în vedere că acest text de lege permite prelungirea măsurilor asigurătorii în situaţia sesizării organelor de urmărire penale, dar din conţinutul deciziei contestate, a apărărilor formulate de către pârâte la fond şi a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că prelungirea măsurilor asigurătorii s-ar fi dispus în cauză faţă de sesizarea organelor de urmărire penală, astfel că va respinge acest motiv de recurs ca nefondat.

Cu privire la motivul de recurs potrivit căruia s-ar fi impus respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind rămasă fără obiect, cu motivarea că măsurile asiguratorii au fost ridicate ca şi consecinţă a consemnării cauţiunii, Înalta Curte îl va respinge ca nefondat reţinând că cererea de anulare care formează obiectul cauzei, priveşte analiza legalităţii măsurii dispuse, reclamanta urmărind a se constata nulitatea deciziei, iar această din urmă situaţie juridică nu se confundă cu cea a unei simple ridicări a măsurii ca urmare a depunerii cauţiunii, consecinţele putând fi cu totul diferite în cazul anulării măsurii. Astfel, măsurile asigurătorii au fost ridicate ca urmare a constituirii unei garanţii prevăzute de art. 211 C. proc. fisc. , iar decizia de prelungire a măsurilor asigurătorii continuă să producă efecte chiar dacă s-a emis o decizie de ridicare a măsurilor asigurătorii. În speţă, în situaţia anulării deciziei de prelungire a măsurilor asigurătorii, organul fiscal ar fi obligat la restituirea sumei constituite cu titlu de garanţie, astfel că instanţa de fond în mod corect a respins excepţia lipsei de obiect.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivele de casare invocate în cauză de către recurentele-pârâte, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., sunt nefondate, astfel că recursul formulat potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 urmează a fi respins, ca nefondat, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava împotriva Sentinţei nr. 92 din 8 iunie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 ianuarie 2020.

Procesat de GGC - LM