Deductibility of VAT and expenses for real estate used for non-taxable residential purposes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, sub nr. x/2018, la data de 24 mai 2018, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, a solicitat anularea parţială a Deciziilor de impunere nr. x din 31 iulie 2017, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi F-PH 69 din 31 iulie 2017, privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 60 din 12 martie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta B. invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi a încheierii de şedinţă recurate, cu consecinţa admiterii în tot a acţiunii.

În motivarea recursului său, recurenta reclamantă susţine că hotărârea primei instanţe este nelegală, pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare.

În ceea ce priveşte soluţia cu privire la TVA în sumă de 892.465 RON, instanţa fondului a considerat corectă soluţia fiscală prin care este negat dreptul de deducere TVA aferent operaţiunilor de construire şi racordare la utilităţi pentru imobilul reclamantei, întrucât acest imobil nu a fost utilizat în folosul operaţiunilor taxabile.

În opinia recurentei, prin eliminarea de la deducere a sumei de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie şi utilităţi a imobilului aflat în proprietatea A. SRL, situat în Mun. Târgovişte, str. x, instanţa de fond a realizat o interpretare şi aplicare greşită normelor de drept material reprezentate de dispoziţiile art. 145 alin. (2) şi (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În aceste sens, recurenta arată, în primul rând, că hotărârea primei instanţe este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, se poate lesne observa cum, din folosirea în mod repetat a sintagmei "pentru perioada supusă inspecţiei", interpretarea primei instanţe a fost în sensul că exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de utilizarea efectivă a achiziţiilor în desfăşurarea unor operaţiuni taxabile pe durata supusă inspecţiei fiscale. Or, nu acesta este sensul avut în vedere de legiuitor, după cum nu acesta este sensul în care s-a pronunţat, în mod constant, CJUE.

În aceste sens, recurenta afirmă că legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere a TVA de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisa a activităţilor circumscrise obiectului de activitate al societăţii.

De asemenea, jurisprudenţa CJUE este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Astfel, în cauza C-110/94 dintre Inzo şi Belgia, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanţa belgiană, Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene a statuat că dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operaţiuni care să dea drept de deducere.

De asemenea, în cadrul paragrafelor 36-40 din Decizia Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene, în cauza C-396/98 (Grundstiickgemeinschaft Schlofistrafie GbR şi Finanzamt Paderborri), se precizează că persoana care are intenţia, confirmată prin dovezi obiective, să desfăşoare o activitate economică, are dreptul să deducă imediat T.V.A plătită pentru achiziţiile efectuate cu intenţia desfăşurării de operaţiuni care dau drept de deducere, fără a fi nevoie să aştepte ca respectivă activitate ce este previzionată, să înceapă efectiv.

Având în vedere acestea, apreciază recurenta că a făcut dovada intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile, situaţie ce îi conferă dreptul de a deduce TVA aferentă operaţiunilor de amenajare a terenului societăţii, de edificare a construcţiei proprietatea A. SRL şi de dotare corespunzătoare a acestui imobil.

Sub un prim aspect, arată că intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile a fost dovedită prin faptul că, după finalizarea integrală a edificării construcţiei pe terenul aflat în patrimoniul societăţii şi dotarea corespunzătoare a acesteia, A. SRL a declarat respectivul imobil ca fiind punct de lucru - sediu secundar pentru desfăşurarea activităţilor proprii de birou, astfel cum rezultă din Certificatul constatator nr. x din 1 august 2017 emis de către O.R.C. Dâmboviţa.

Sub un alt aspect, consideră recurenta că nu poate fi primită interpretarea instanţei de fond, conform căreia dreptul de deducere a TVA a fost în mod corect eliminat întrucât, în perioada supusă inspecţiei fiscale (1 decembrie 2011 -31 martie 2017), respectivul imobil nu a fost declarat punct de lucru şi nici nu ar fi dovedit că am desfăşurat operaţiuni taxabile potrivit obiectului de activitate al societăţii.

Totodată, strâns legat de această interpretare, apreciază recurenta că este criticabil şi considerentul instanţei de fond conform căruia nu ar fi făcut dovada existenţei unor elemente obiective care să o fi împiedicat să folosească imobilul din Mun. Târgovişte, str. x de la momentul recepţiei construcţiei, respectiv din anul 2013.

O atare interpretare este în evidentă contradicţie cu prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, întrucât, după cum s-a arătat anterior, dreptul de deducere nu poate fi apreciat exclusiv prin raportare la perioada în care a fost desfăşurată inspecţia fiscală.

Astfel, din moment ce a dovedit faptul că, fie şi ulterior inspecţiei fiscale, respectivul imobil a fost înregistrat ca punct de lucru social şi, ca atare, este angrenat în activităţile economice şi comerciale ale societăţii, atunci societatea beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru operaţiunile de edificare şi amenajare corespunzătoare a imobilului.

În concluzie, apreciază recurenta că este contrară prevederilor legale şi jurisprudenţei comunitare o interpretare în sensul că este obligatorie folosirea efectivă şi imediată a achiziţiei (în cazul nostru, a construcţiei şi a amenajărilor), iar în caz contrar, să fie eliminat dreptul de deducere a TVA, chiar dacă respectiva achiziţie este destinată folosirii ulterioare, în scopul de a realiza operaţiuni taxabile.

Într-o altă ordine de idei, instanţa de fond nu a luat în calcul apărările recurentei, prin care a arătat faptul că, deşi procesul-verbal de recepţie al construcţiei s-a încheiat la nivelul anului 2013 (când a şi fost declarat fiscal imobilul - de la acea dată începând să achite impozit către autoritatea locală), totuşi, la acea dată, acest imobil nu era finalizat integral (în sensul de a deveni pe deplin funcţional: mobilier, finisaje etc) şi, astfel, nu putea fi folosit potrivit destinaţiei avute în vedere la momentul începerii construcţiei.

Abia la nivelul anului 2017, când s-a şi procedat la declararea sa ca punct de lucru al societăţii (la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Dâmboviţa), respectivul imobil a devenit funcţional potrivit destinaţiei avute în vedere de societatea recurentă.

Din cele indicate de către prima instanţă, se observă că aceasta a realizat o confuzie între recepţia lucrărilor în conformitate cu prevederile Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii (ce se realizează pe baza procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor) şi finalizarea efectivă unui imobil.

Din perspectiva Legii nr. 50/1991, pentru a putea efectua recepţia construcţiei este suficient ca aceasta să fie ridicată, să aibă învelitoare şi să fie închisă cu uşi şi ferestre exterioare, fiind irelevant pentru autoritatea locală dacă operaţiunile privind finisajele interioare, mobila, dotările aferente, peisagistica etc. au fost sau nu terminate.

Aşadar, până la finalizarea integrală a acestui imobil (astfel încât să devină complet funcţional şi apt a deservi punctul de lucru al societăţii), din punct de vedere contabil a reprezentat investiţie în curs, dovadă fiind şi înregistrările pe debitul contului 231 (în cursul anului 2017), care au fost puse la dispoziţia organului fiscal.

De îndată ce investiţia a fost finalizată (inclusiv prin dotarea corespunzătoare a imobilului) societatea a deschis punct de lucru, cu intenţia evidentă de a servi efectuării de operaţiuni taxabile.

Faptul că societatea a avut intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile la imobilul situat în Mun. Târgovişte, str. x, este dat şi de faptul că, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare pentru definitivarea cotelor de impozite locale în vederea estimării valorii impozabile a clădirilor aflate în proprietatea societăţii A. SRL, s-a întocmit Raportul de evaluare pentru impozitare la data de 31 decembrie 2015 de către evaluatorul autorizat ANEVAR, domnul C. - CUI x/F15/1291/2009, raport prin care se confirmă "identificarea birouri punct de lucru strada x, nr. 8". Aşadar, este indubitabil faptul că intenţia societăţii a fost dintotdeauna ca la respectivul imobil să desfăşurăm operaţiuni taxabile, situaţie ce impune, în mod evident, acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 892.465 RON.

Aspectul arătat la paragraful anterior a fost reţinut inclusiv de către expertul judiciar desemnat în cauză, însă Curtea a ales să ignore aceste împrejurări prin eliminarea în întregime a concluziilor expertului, pe considerentul că acestea nu se coroborează cu menţiunile înscrisurilor depuse la dosar, fără ca instanţa de fond să identifice în mod concret care anume sunt înscrisurile la care a făcut trimitere.

A mai susţinut Curtea, în considerentele sentinţei recurate, faptul că respectivul imobil ar servi în integralitatea sa drept locuinţă pentru administratorul societăţii şi familia acestuia. Această susţinere a fost invocată de către instanţă în justificarea ideii conform căreia respectivul imobil nu ar fi destinat desfăşurării unor operaţiuni taxabile.

Or, o atare susţinere este una lipsită de orice fundament, neexistând la dosar nicio probă care să o justifice. În realitate, Curtea a preluat tale quale afirmaţiile nedovedite ale intimatelor-pârâte, fără ca această împrejurare să beneficieze de cea mai mică cercetare în scopul aflării adevărului. Arată recurenta că numai o mică parte din imobil a fost închiriat către numita D., operaţiune aptă, totodată, să creeze venituri impozabile societăţii.

Ca atare, recurenta apreciază că este excesivă respingerea dreptului de a deduce TVA aferentă operaţiunilor de lucrări de construire, dotare, racordarea la energie, utilităţi, a imobilului şi amenajare teren aferent, imobil aflat în proprietatea A. SRL

Totodată, nu poate fi ignorat faptul că, în situaţia ipotetică a unei eventuale înstrăinări a acestor bunuri (din patrimoniul A. SRL), societatea ar realiza fapte de comerţ taxabile, care ar genera venituri impozabile. Tot în acest sens, nu este mai puţin important faptul că respectivul imobil se poate constitui într-o garanţie a executării obligaţiilor pe care societatea le asumă în raporturile cu partenerii săi comerciali.

În al doilea rând, recurenta reclamantă susţine că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 145 alin. (5) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât timp instanţa de fond nu a arătat care dintre aceste cazuri de nedeductibilitate este incidenţă în raport de suma în cuantum de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie şi utilităţi, a imobilului şi amenajare teren aferent, imobil aflat în proprietatea A. SRL

Prin raportare la considerentele instanţei, nu ne putem imagina decât că a fost avută în vedere prima teză, în condiţiile în care Curtea a apreciat că respectivul imobil serveşte drept locuinţă a administratorului social şi a familiei sale.

Însă, aşa cum a arătat anterior, recurenta susţine că o atare teză nu este susţinută de nicio probă şi nici nu este una veridică, situaţie în care nu s-ar putea reţine nedeductibilitatea TVA pentru acest considerent.

Cu referire la prevederile art. 146 din Codul fiscal anterior, apreciază recurenta că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a acestora, împrejurare ce poate fi susţinută prin raportare la jurisprudenţa comunitară şi la prevederile regăsite în conţinutul Directivei TVA.

Sub un prim aspect, trebuie amintit faptul că, potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, 0533/16, EU:C:2018:204, punctul 38).

Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39).

Totuşi, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerinţe sau condiţii atât de fond, cât şi de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41).

În concluzie, recurenta susţine că în prezenta cauză, sunt îndeplinite şi condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aspect ce nu a fost criticat nici de către inspectorii fiscali şi, pe cale de consecinţă, nici de către instanţa de fond. Astfel, societatea deţine facturi fiscale emise de către persoane impozabile pentru toate achiziţiile efectuate, acestea fiind înregistrate în contabilitatea societăţii A. SRL

Cu privire la TVA în sumă de 40.248 RON, instanţa fondului, păstrând ideile directoare care au condus la eliminarea caracterului deductibil a TVA în sumă de 892.465 RON, a apreciat ca fiind corect raţionamentul inspectorilor fiscali, în sensul că reclamanta A. SRL nu ar avea drept de deducere pentru TVA în sumă de 40.248 RON, aferentă achiziţiei de bunuri destinate dotării corespunzătoare a punctului de lucru aparţinâmd societăţii noastre, situat în Mun. Târgovişte, str. x.

În opinia recurentei, prin eliminarea de la deducere a sumei de 40.248 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de bunuri necesare dotării corespunzătoare a punctului de lucru de la imobilul aflat în proprietatea A. SRL, situat în Mun. Târgovişte, str. x, instanţa de fond a realizat o interpretare şi aplicare greşită a următoarelor norme de drept material: art. 145 alin. (2) şi (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Menţionează recurenta că toate aceste achiziţii (care au fost excluse de la deducere) reprezintă dotări necesare amenajării punctului de lucru aparţinând societăţii, iar o mică parte din aceste bunuri (cele care par a fi de uz casnic) au fost închiriate persoanei fizice D., aspect de natură să genereze venituri societăţii comerciale A. SRL

Astfel, consideră recurenta că nu poate fi pusă în discuţie împrejurarea necesităţii dotării corespunzătoare a unui imobil, ulterioară fazei de construcţie a acestuia. Or, în condiţiile în care a arătat faptul că respectivul imobil a fost edificat cu intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile, apreciază recurenta că, în mod implicit, toate bunurile necesare funcţionarii punctului de lucru, potrivit destinaţiei stabilite de societate, au fost achiziţionate cu aceeaşi intenţie, situaţie ce impune acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestora.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 109.769 RON, recurenta arată că această sumă, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de întreţinere, cheltuieli cu energia, apa şi cheltuieli cu paza, a fost respinsă de la deductibilitate de către inspectorii fiscali, având în vedere aceeaşi premisă greşită conform căreia aceste cheltuieli nu au fost destinate în folosul desfăşurării unor operaţiuni taxabile.

Achiesând opiniei inspectorilor fiscali, Curtea, prin sentinţa recurată, a apreciat că în mod corect a fost eliminată de la deductibilitate TVA în sumă de 109.769 RON, aferentă cheltuielilor mai sus menţionate, întrucât, ţinând cont de prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal anterior, acestea nu au fost destinate realizării unor operaţiuni taxabile.

Consideră recurenta că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) şi (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât, din moment ce imobilul situat în Mun. Târgovişte, str. x, a fost edificat, amenajat şi dotat cu intenţia de a fi desfăşurate operaţiuni taxabile, acesta reprezentând punct de lucru al A. SRL, atunci este evident că toate aceste cheltuieli de întreţinere, energie, apă şi servicii de pază executate de terţi au fost efectuate în scopul realizării unor operaţiuni taxabile.

Acest aspect a fost reţinut şi de către expertul judiciar desemnat în cauză de către instanţa de fond, însă concluziile acestuia au fost înlăturate fără vreun suport probator, Curtea menţinându-şi constantă aprecierea eronată conform căreia imobilul în cauză nu este destinat realizării unor operaţiuni taxabile. Ca atare, având această concluzie cimentată, chiar dacă eronată în opinia noastră, este evidentă raţiunea Curţii avută în vedere la momentul în care a înlăturat concluziile expertului şi, ca o urmare firească, şi acţiunea societăţii, hotărârea fiind criticabilă şi din acest punct de vedere.

Simetric opus, prin sentinţa recurată, Curtea a validat aprecierile inspectorilor fiscali conform cărora suma de 77.622 RON, reprezentând cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale (birotică, mobilier, aparatură, alte active corporale) sunt nedeductibile fiscal, întrucât acestea bunurile în cauză nu ar fi fost folosite în scopul realizării de venituri impozabile.

În mod evident, şi de această dată Curtea a avut în vedere împrejurarea necorespunzătoare adevărului conform căreia imobilul situat în Mun. Târgovişte, str. x, ce este înregistrat ca punct de lucru al societăţii noastre, nu ar fi destinat în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, întrucât imobilizările corporale în raport de care s-a calculat amortizarea în sumă de 77.622 RON, fiind folosite în scopul dotării şi utilării respectivului punct de lucru, Curtea le-a apreciat ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Având în vedere acestea, apreciază recurenta că hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) raportat la art. 24 alin. (2) lit. a) din C. fisc. anterior.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal "Pentru determinarea - profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.", iar potrivit art. 24 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ "Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor său în scopuri administrative."

Or, este evident faptul că, din moment ce imobilul în cauză, supus dotării şi utilării prin intermediul achiziţiei imobilizărilor corporale respective, este destinat în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fiind înregistrat ca punct de lucru destinat desfăşurării activităţilor proprii de birou (deci în scop administrativ), atunci imobilizările corporale în cauză, fiind destinat bunei funcţionări şi dotări a punctului de lucru, sunt supuse amortizării în condiţiile legale anterior citate.

Totodată, în legătură evidentă cu starea de fapt necorespunzătoare adevărului, astfel cum a fost reţinută de către instanţa de fond, prin sentinţa recurată s-a apreciat că este corectă constatarea organului fiscal privind nedeductibilitatea sumei de 371.738 RON, întrucât, în concepţia inspectorilor fiscali, îmbrăţişată ulterior de către Curtea de Apel, acestea ar reprezenta cheltuieli de întreţinere, cheltuieli cu energia, apa şi cheltuieli cu servicii de pază care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

Susţine recurenta că motivele expuse pe larg în cele mai sus arătate sunt pe deplin valabile şi în această privinţă, şi, din moment ce imobilul în cauză a fost edificat în scopul desfăşurării unor activităţi generatoare de venituri impozabile, fiind înregistrat ca punct de lucru al societăţii, toate aceste cheltuieli de întreţinere, energie, apă şi servicii de pază executate de terţi reprezintă cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind destinate unei bune-funcţionări a punctului de lucru al societăţii şi, astfel, fiind efectuate în vederea realizării unor venituri impozabile.

În aceleaşi condiţii precum cele arătate la punctul anterior, Curtea a menţinut constatările organului fiscal cu privire la pretinsa nedeductibilitate a sumei de 16.926 RON, reprezentând impozitul pe clădirea situată în Mun. Târgovişte, str. x, sumă ce a fost înregistrată în evidenţa contabilă în contul 635, având la bază deciziile de impunere emise de către Primăria Municipiului Târgovişte.

Şi de această dată, Curtea, asumându-şi tale quale poziţia pârâţilor din prezenta cauză, a apreciat că respectivul impozit nu are caracter deductibil, întrucât acesta nu ar putea fi încadra în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

Suplimentar argumentelor anterior arătate, recurenta subliniază faptul că imobilul situat în Mun. Târgovişte, str. x este un bun aflat în patrimoniul societăţii A. SRL, fiind înregistrat ca punct de lucru al societăţii, iar impozitul datorat pentru clădire este stabilit în legătură directă cu această destinaţie a imobilului. Cu alte cuvinte, asupra imobilului în cauză, autoritatea locală aplică o cotă de impozit diferenţiată pentru clădirile deţinute de către o persoană juridică (aceasta fiind mai mare), faţă de cota de impozit aplicată clădirilor deţinute de către persoane fizice.

De asemenea, apreciază recurenta că, în mod obiectiv, nu se poate pretinde nelegalitatea şi, implicit, nedeductibilitatea cheltuielilor generate de impozitul stabilit în mod legal de către autoritatea publică legală, prin decizii de impunere care, în esenţă, reprezintă acte administrativ-fiscale ce nu au fost vreodată anulate.

Mai mult decât atât, fiind proprietara imobilului (clădire) în cauză, societatea este debitorul legal al obligaţiei de plată a impozitului, astfel cum reglementează art. 249 alin. (1) din Codul fiscal anterior:

"Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit."

Astfel, plata sumei de 16.926 RON nu a reprezentat o decizie arbitrară a conducerii societăţii recurente, ci s-a realizat în vederea îndeplinirii unei obligaţii legale care, prin sentinţa recurată, a fost în mod complet ignorată de către instanţa de fond.

În mod evident, interpretând prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. anterior, mai cu seamă teza finală conform căreia sunt deductibile din punct de vedere fiscal inclusiv cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare, se observă faptul că, din moment ce acelaşi act normativ reglementează o cheltuială în legătură cu o clădire deţinută în proprietate de către o persoană juridică, aceasta este, în mod evident, deductibilă din punct de vedere fiscal.

Pe cale de consecinţă, hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 249 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, recurenta arată că prin acest act administrativ fiscal a fost modificată baza de impozitare, fiind contestate următoarele aprecieri ale organului de inspecţie fiscală:

- Pagina nr. 2, punctul nr. 3: "în perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 214 - Mobilier, aparatură, birotică, alte active corporale, bunuri care nu sunt folosite în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv candelabre, uscător rufe, maşina de spălat rufe, dormitor etc. (anexa nr. .) cărora li s-a calculat amortizare în sumă totală de 20.880 RON (1.740 RON x 12 luni);"

- Pagina nr. 2, punctul nr. 4:

"în perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidenţa contabilă în conturi de cheltuieli de întreţinere, cheltuieli cu energia, apa şi cheltuieli servicii terţi, respectiv pază casă, sume înregistrate în evidenţa contabilă în conturile 605, 611 şi 628 pe bază de facturi emise pe locaţia denumită Casa Cernăuţi, conform anexei în sumă totală de 110.191 RON;"

- Pagina nr. 2, punctul nr. 5:

"În perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidenţa contabilă impozitul pe clădire Casa Cernăuţi în sumă totală de 5.642 RON, sumă înregistrată în evidenţa contabilă în contul 635, pe baza deciziei de impunere emisă de Primăria Municipiului Târgovişte pe locaţia denumită Casa Cernăuţi;"

- Pagina nr. 4, punctul nr. 3:"în perioada 1 ianuarie 2017 - 31 martie 2017 contribuabilul a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 214 - Mobilier, aparatură, birotică, alte active corporale, bunuri care nu sunt folosite în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv candelabre, uscător rufe, maşina de spălat rufe, dormitor etc. (anexa nr. .) cărora li s-a calculat amortizare în sumă totală de 5.220 RON (1.740 RON x 3 luni);"

- Pagina nr. 4, punctul nr. 4:

"În perioada 1 ianuarie 2017 - 31 martie 2017 contribuabilul a înregistrat în evidenţa contabilă în conturi de cheltuieli de întreţinere, cheltuieli cu energia, apa şi cheltuieli servicii terţi, respectiv pază casă, sume înregistrate în evidenţa contabilă în conturile 605, 611 şi 628 pe bază de facturi emise pe locaţia denumită Casa Cernăuţi, conform anexei în sumă totală de 36.267 RON;"

Cu privire la această decizie, Curtea, prin sentinţa ce face obiectul prezentului recurs, a apreciat că, din moment ce se referă în mod exclusiv la imobilul situat în Mun. Târgovişte, str. x, aflat în proprietatea A. SRL, nu s-a impus analizarea în mod distinct a acesteia faţă de cealaltă Decizie de impunere nr. x din 31 iulie 2017. Cu alte cuvinte, ambele decizii au fost analizate împreună.

Prin acţiunea introductivă de instanţă, societatea reclamantă a apreciat în acelaşi sens, respectiv că cele două decizii de impunere nu pot fi disociate una de cealaltă, caz în care motivele de nelegalitate expuse cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017 sunt pe deplin valabile şi cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017.

Pe cale de consecinţă, mergând pe acelaşi fir logic, recurenta apreciază că toate motivele de nelegalitate aduse sentinţei recurate cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017 sunt valabile şi în ceea ce priveşte considerentele instanţei de fond cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, motiv pentru care nu mai este necesară reluarea acestora.

În concluzie, faţă de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită casarea în tot sentinţei recurate, cu consecinţa rejudecării cauzei şi admiterii acţiunii sale.

II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurent, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată recurenta reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale pentru perioada 1 decembrie 2011 - 31 martie 2017 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit.

În baza RIF nr. x din 31 iulie 2017, a fost emisă Decizia nr. F-PH 68 din 31 iulie 2017, prin care au fost stabilite, în sarcina reclamantei SC A. SRL, o serie de obligaţii de plată suplimentare, respectiv 286.708 RON, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar la plată şi 1.089.499 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată, stabilită suplimentar la plată. Ulterior, prin Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, a fost modificată baza de impozitare corespunzător cu sumele declarate ca nefiind deductibile fiscal.

Reclamanta a formulat prezenta acţiune împotriva deciziilor de impunere, arătând, în esenţă, că în mod greşit a apreciat organul fiscal că este nedeductibilă TVA aferentă lucrărilor de construire şi racordare la utilităţi a imobilului situat în str. x din mun. Târgovişte precum şi cea aferentă achiziţiilor destinate imobilului precum şi întreţinerii acestuia.

Aprecierea organului fiscal a pornit de la presupunerea că recurenta reclamantă nu a utilizat imobilul în scopul operaţiunilor sale taxabile şi tot acest considerent a stat la baza modificării bazei de impunere în privinţa impozitului pe profit, prin reconsiderarea deductibilităţii cheltuielilor în legătură cu acest imobil, majorarea în consecinţă a bazei de impunere şi stabilirea impozitului pe profit suplimentar.

Soluţionând acţiunea reclamantei, prim instanţă a apreciat că este neîntemeiată, pentru motivele pe larg menţionate în considerentele sentinţei civile nr. 60 din 12 martie 2019.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, societatea reclamantă a criticat sentinţa civilă în discuţie, apreciind că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente în cauză, hotărârea nefiind criticabilă în sensul arătat de recurenta reclamantă.

Examinând argumentele ce stau la baza motivului de nelegalitate invocat, în ordinea dezvoltării acestora prin memoriul de exercitare a cererii de recurs, instanţa de control judiciar constată că o primă critică a recurentei vizează greşita aplicare, de către prima instanţă, a prevederilor art. 145 alin. (2) şi (5); art. 146 din Legea nr. 571/2003 precum şi a pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În esenţă, recurenta reclamantă susţine că în mod greşit a înlăturat prima instanţă argumentele sale, prin care a arătat că imobilul situat în str. x din mun. Târgovişte a fost edificat de societate în scopul desfăşurării activităţii sale, astfel că TVA aferent cheltuielilor cu construirea precum şi a celor aferente racordării la energie şi utilităţi este deductibil.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, instanţa de control judiciar constată că raţionamentul instanţei de fond este corect, reflectând justa aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în sensul în care legiuitorul recunoaşte dreptul de deducere al TVA numai pentru livrările de bunuri ori prestările de servicii în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

Cum, în cauza de faţă, probatoriul administrat nu susţine afirmaţia reclamantei, în sensul că a achiziţionat şi respectiv finalizat imobilul în discuţie în vederea desfăşurării activităţii societăţii, neexistând nicio dovadă în sensul că în perioada supusă inspecţiei fiscale a fost desfăşurată vreo activitate în folosul societăţii comerciale în imobilul situat în str. x din mun. Târgovişte, în mod legal au considerat organele fiscale, concluzie însuşită şi de judecătorul fondului, că TVA în valoare de 892.465 RON, aferent lucrărilor de construire precum şi celor de racordare la energie şi utilităţi este nedeductibil.

Fără a aduce niciun argument concret sau a face referire la vreun mijloc de probă din care să rezulte că în perioada vizată de inspecţia fiscală imobilul situat în str. x din mun. Târgovişte a fost utilizat de societate în folosul activităţilor sale, recurenta reclamantă a reiterat concluzia avansată în faţa instanţei de fond, în sensul că TVA rămâne deductibil, drept dobândit cu condiţia simplei intenţii de utilizare în scopul activităţii comerciale, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operaţiuni care să dea drept de deducere, încercând recurenta să valorifice jurisprudenţa CJUE citată atât în cuprinsul acţiunii cât şi în recurs.

Trebuie observat faptul că judecătorul fondului a examinat efectiv apărările reclamantei sub acest aspect, subliniind, însă, că presupusa intenţie de folosire a bunului în scopul operaţiunilor taxabile trebuie să fie confirmată cu elemente obiective, simpla afirmaţie a contribuabilului nefiind suficientă pentru a se trage concluzii cu privire la scopul avut în vedere cu prilejul achiziţiei de bunuri ori servicii.

În acest sens este jurisprudenţa CJUE, reflectată în cauzele C-37/95, C-110/94, C-257/11, C-396/98, în parte aceste hotărâri fiind menţionate inclusiv de către recurenta reclamantă.

Or, în contextul în care probatoriul administrat în cauză atestă că, pentru perioada avută în vedere de organele fiscale imobilul achiziţionat de recurenta reclamantă a fost folosit în scop rezidenţial, afirmaţia recurentei reclamante, în sensul că bunul a fost achiziţionat în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, nu este susţinută de niciun element obiectiv, de natură a atrage deductibilitatea TVA aferent tranzacţiei.

Aşa cum şi instanţa de fond a făcut-o, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă şi-a manifestat, fără echivoc, voinţa de a afecta imobilul situat în str. x din mun. Târgovişte activităţii sale comerciale numai după finalizarea inspecţiei fiscale şi emiterea celei de a doua decizii de impunere, contestată în cauza de faţă, imobilul fiind declarat ca punct de lucru. În acest sens, instanţa fondului a avut în vedere Certificatul constatator nr. x din 6 noiembrie 2018, eliberat de ORC de pe lângă Tribunalul Dâmboviţa precum şi constatările expertului judiciar E., probe din care rezultă că imobilul din mun. Târgovişte, str. x a fost înregistrat ca punct de lucru al societăţii reclamante - sediu secundar pentru desfăşurarea activităţilor proprii de birou pentru societate abia la data de 1 august 2017, conform declaraţiei nr. x.

În aceeaşi ordine de idei, Înalta Curte constată că nici înmatricularea bunului în rolul fiscal în sarcina recurentei reclamante ori evaluarea imobilului în vederea estimării valorii impozabile nu constituie argumente pentru a concluziona în sensul deductibilităţii TVA aferent edificării imobilului, cât timp o atare deductibilitate este condiţionată strict de îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Altfel spus, nu deţinerea în proprietate a imobilului de către societate dă drept de deducere în privinţa TVA aferente cheltuielilor cu achiziţia şi edificarea imobilului ci numai afectarea acestui imobil la activitatea societăţii.

În acelaşi context, recurenta reclamantă afirmă că în mod greşit a înlăturat instanţa fondului concluzia expertului judiciar, în sensul că intenţia de desfăşurare a operaţiunilor taxabile este atestată şi de menţiunile cuprinse în raportul de evaluare din 31 decembrie 2015, întocmit de domnul C., unde se menţionează că lucrarea priveşte "identificarea birouri punct de lucru strada x, nr. 8". Subliniază Înalta Curte că nimic în afara simplei afirmaţii, în sensul identificării pretinselor birourilor şi a punctului de lucru de la adresa strada x, nr. 8 nu probează faptul că imobilul a fost efectiv utilizat de societate în perioada avută în vedere prin raportul de inspecţie fiscală ca sediu de birouri ori punct de lucru al societăţii, context în care înlăturarea, de către prima instanţă, a argumentelor invocate de recurentă sub acest aspect, reflectă o justă soluţionare a chestiunii litigioase şi nicidecum nu probează nelegalitatea sentinţei atacate.

În concluzie, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe cu privire la TVA în sumă de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie şi utilităţi a imobilului şi amenajare a terenului aferent este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În egală măsură, urmează a fi înlăturată şi critica recurentei reclamante vizând greşita rezolvare a contestaţiei sale cu privire la TVA în sumă de 40.248 RON, reprezentând taxa aferentă achiziţiei de bunuri considerate de reclamantă ca fiind necesare dotării corespunzătoare a punctului de lucru, devreme ce aceste bunuri nu au fost afectate activităţii comerciale sau administrative a societăţii în perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, imobilul fiind folosit în acea perioadă în scop rezidenţial de către administratorul societăţii şi familia acestuia.

Faptul că o mică parte din bunurile pentru care a fost determinat TVA în sumă de 40.248 RON au fost închiriate de societate persoanei fizice D. nu atestă utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii ci reprezintă o încercare de a da aparenţă de legalitate măsurii deducerii TVA pentru aceste bunuri, în contextul în care recurenta reclamantă admite că aceste bunuri, închiriate persoanei fizice menţionate, par a fi de uz casnic.

Aceeaşi situaţie se regăseşte şi în privinţa TVA în sumă de 109.769 RON, aferent cheltuielilor de întreţinere, cheltuielilor cu energia apa şi cheltuielilor cu paza imobilului, soluţia primei instanţe fiind legală, din perspectiva prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, fiind evident că din moment ce instanţa fondului a constatat că în perioada supusă inspecţiei fiscale imobilul în discuţie nu a fost utilizat în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii nici cheltuielile aferente întreţinerii şi pazei acestuia nu pot da drept de deducere TVA.

Simetric opus, soluţia fiscală pentru baza impozabilă stabilită suplimentar este corect analizată de prima instanţă, sentinţa civilă atacată reflectând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În acest sens, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că nu pot fi deduse din baza impozabilă, la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente întreţinerii şi pazei imobilului din mun. Târgovişte, str. x precum şi impozitul aferent acestui imobil, cât timp a concluzionat că acest imobil nu a fost utilizat în folosul societăţii comerciale, concluzie ce este corectă, din perspectiva dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care, aşa cum s-a arătat mai sus, recunoaşte caracterul deductibil numai în privinţa cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Or, simpla deţinere în proprietate, de către societatea recurentă a imobilului din mun. Târgovişte, str. x, fără a fi însoţită de dovezi care să ateste că bunul a fost utilizat, în perioada de referinţă avută în vedere de inspecţia fiscală, în scopul obţinerii de venituri impozabile nu justifică deducerea cheltuielilor de întreţinere, pază precum şi a impozitelor aferente, astfel că soluţia de ajustare a bazei impozabile cu aceste cheltuieli este legală.

Pentru identitate de raţiune, instanţa de control judiciar constată legalitatea sentinţei şi în privinţa dezlegării criticilor recurentei reclamante pe marginea modalităţii de aplicare a prevederilor art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În acest context trebuie precizat faptul că prima instanţă a menţinut soluţia fiscală, în sensul constatării nedeductibilităţii amortizării imobilizărilor corporale(vizând suma de 77.622 RON aferentă biroticii, mobilier, aparatură, alte active corporale) pentru considerentul că aceste bunuri nu au fost folosite de societate în scopul realizării de venituri impozabile.

Luând act că, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 una din condiţiile esenţiale pentru a defini mijlocul fix ca fiind amortizabil este aceea ca imobilizarea corporală în discuţie să fie deţinută şi utilizată în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri administrative, aspecte de fapt ce nu au fost dovedite în cauză, Înalta Curte constată că sentinţa civilă criticată în prezentul recurs este legală şi din acest punct de vedere.

Faţă de aceste considerente, constatând că nu este demonstrată în cauză incidenţa prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca fiind nefondat recursul de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 60 din 12 martie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 ianuarie 2020.

Procesat de GGC - LM