VAT deduction denied for unproven construction service performance; cassation limited to legal errors excluding factual re-evaluation

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor în dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1 Prin acţiunea formulată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), pentru ca prin hotărârea ce va fi pronunţată să se dispună anularea deciziei de soluţionarea a contestaţiei nr. 385/20.12.2013, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC), a Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspectie fiscala nr. x/15.05.2013 emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 5 Bucuresti.

1.2. Hotărârea pronunţată în cauză

Prin sentinţa civilă nr. 400 din 16.02.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, ca nefondată.

2. Calea de atac exercitată

2.1. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorţiul de administratori judiciari B. şi C., criticând soluţia pentru nelegalitate, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Într-o primă critică, reclamanta a arătat că i-a fost încălcat dreptul la apărare, deoarece instanţa de fond a respins proba cu expertiza tehnică în construcţii şi în materie fiscală solicitată în vederea lămuririi situaţiei de fapt deduse judecăţii.

O a doua critică vizează aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1473 Codul fiscal, în sensul că s-a probat cu documente că reclamanta este îndreptăţită să solicite rambursarea soldului de TVA negativ, aferente lunilor decembrie 2010, martie 2011 şi iunie 2011. În mod eronat organul fiscal nu a asimilat bazei de impunere TVA la data controlului fiscal, o serie de facturi, cu motivarea că inspectorii care au efectuat controlul nu au avut la dispoziţie documentele accesorii facturilor, respectiv devize şi situaţii de lucrări.

Facturile la care face referire organul fiscal sunt cele emise de reclamanta D. S.R.L., după cum urmează: nr. 30/30.06.2010; nr. 31/15.09.210; nr. 1/01.11.2010; factura nr. x/01.02.2011 şi factura nr. x/01.02.2011.

Motivul pentru care reclamanta nu a putut prezenta documentele justificative rezidă în aceea că datorită perioadelor succesive de insolvenţă nu a avut acces la arhiva societăţii pe perioada controlului. Astfel, succesiunea procedurilor de insolvenţă din perioada martie 2012 - aprilie 2013, cu administratori judiciari numiţi pe dosare diferite şi cu administratorul societăţii având dreptul de administrare ridicat, a dus la imposibilitatea punerii la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală a unora din documentele solicitate, precum şi a unor documente primare a unor furnizori externi de servicii, care nu le-au predat pe motivul neplăţii serviciilor de către societatea în insolvenţă.

În acest context, inspectorii fiscali au încălcat dispoziţiile art. 44 din Legea nr. 85/2006, în sensul că actele solicitate trebuiau limitate pe o perioadă de 120 de zile anterioare deschiderii procedurii de insolvenţă şi au respins solicitarea legală de a se acorda un termen pentru completarea probatoriului.

Un argument în sprijinul criticilor de nelegalitate se referă la încălcarea de către instanţa de judecată a dispoziţiilor art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 1496 din 13 mai 2011 pentru aprobarea procedurii de autorizare a diriginţilor de şantier, coroborate cu prevederile H.G. nr. 273/1994 şi Legii nr. 10/1995. Astfel, atâta timp cât actele emise de dirigintele de şantier sunt valabile şi nu au fost contestate de nicio instituţie în domeniul respectiv, instanţa nu poate nega valoarea probatorie a acestora pentru construcţiile efectuate.

Un alt argument priveşte motivarea sentinţei relativ la relevanţa probatoriului administrat în cauză, în sensul că deşi instanţa reţine că nu se face dovada prestării efective a serviciilor, această situaţie este contrazisă de probele aflate la dosar.

În esenţă, critica priveşte neanalizarea următoarelor probe aflate la dosarul cauzei:

- rapoarte, situaţii de lucrări, cereri de plată, procese-verbale de predare-primire privind stadiul lucrărilor facturate, procesul-verbal de recepţie încheiat la data de 20.05.2010, rapoartele de monitorizare depuse la instanţa de E. S.R.L.;

- dispoziţiile de şantier care menţionează realizarea lucrărilor la corpurile de clădiri, avizele de însoţire a mărfii care au date anterioare facturilor;

- condica evidenţei betoanelor, declaraţiile de conformitate şi rapoartele de încercare;

- documentele primare depuse la dosar;

- contractele dintre antreprenor şi furnizori acestuia sunt deţinute numai de antreprenor şi nu le poate depune deoarece este responsabilitatea acestuia din urmă.

2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 26 mai 2015 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru, a admis în principiu recursul formulat şi, potrivit prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a fixat termen de judecată în şedinţa din data de 14 noiembrie 2017, dispunând citarea părţilor.

2.1. Apărările formulate în cauză

La data de 20.10.2015, intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare la dosarul cauzei, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

S-a arătat că instanţa de fond a reţinut corect situaţia de fapt, în temeiul probelor administrate în cauză şi a prevederilor legale incidente. Proba cu expertiză tehnică nu este utilă şi pertinentă în cauză, raportat la documentele depuse la dosarul cauzei. Reclamanta, atunci când a formulat contestaţia fiscală, nu a motivat corespunzător, neaducând argumente pentru a combate constatările organului fiscal, în ceea ce priveşte suma de 447.865 RON.

S-a invocat practica judiciară a Înaltei Curţi, decizia nr. 3250/2010 în cuprinsul căreia s-a reţinut că motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile de la comunicare, iar nedepunerea motivelor în acelaşi termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.395.513 RON, aferentă facturilor de prestări servicii emise de S.C. D. şi S.C. F. S.R.L., efectuarea acestora nu a fost demonstrată în speţă, astfel încât din punct de vedere legal nu pot fi subsumate dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile de prestări servicii, reclamanta trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor menţionate în facturi, cu documente justificative.

Există contradicţii între facturi, contracte şi alte documente justificative - pentru facturile nr. x/30.06.2010 şi nr. 31/15.09.2010, reclamanta nu poate dovedi în ce scop au fost depuse facturile, mai ales că data prezentării la beneficiar este în anul 2012, deci cu doi ani mai târziu, beneficiar care la data acceptării facturilor intrase în insolvenţă.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

i) Cu privire la respectarea dreptului la apărare

Este nefondată critica reclamantei S.C. A. S.R.L. cu privire la nerespectarea dreptului la apărare, în sensul că instanţa a respins proba cu expertiza tehnică solicitată în vederea lămuririi situaţiei de fapt deduse judecăţii.

Înalta Curte, examinând actele şi lucrările dosarului, constată că reclamanta nu a solicitat în faţa instanţei de fond proba cu expertiza tehnică fiscală şi în construcţii, depunând în apărare numai înscrisuri pentru a contesta actele administrative emise de pârâtă.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 254 alin. (1) şi (6) din C. proc. civ.: " (1) Probele se propun, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant, prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel. (6) Cu toate acestea, părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii."

Cu alte cuvinte, dacă reclamanta nu a solicitat proba cu expertiză la fond, nu poate imputa instanţei că i s-a încălcat dreptul la apărare, de vreme ce partea nu a înţeles să se apere prin administrarea probei cu expertiză tehnică de specialitate pentru lămurirea situaţiei de fapt.

ii) Cu privire la nerespectarea dispoziţiilor art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Sunt nefondate criticile reclamantei cu privire la greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 1473 din Codul fiscal, hotărârea pronunţată fiind temeinică şi legală.

Este adevărat că s-a invocat în calea de atac încălcarea dispoziţiilor de drept material, însă reclamanta a formulat în recurs o argumentare extinsă referitoare la analiza probatoriului, ca element decisiv în stabilirea situaţiei de fapt ce a determinat incidenţa dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii ce permit ca o persoană impozabilă să deducă taxa aferentă operaţiunilor taxabile.

Or, o astfel de argumentare nu reprezintă în realitate o critică a greşitei aplicări a legii, ci tinde la schimbarea situaţiei de fapt reţinute de instanţa de fond, aspect incompatibil cu structura recursului, aşa cum este reglementat prin Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

Dispoziţiile art. 483 din actul normativ menţionat îngăduie ca prin intermediul recursului să fie dedusă analizei numai conformitatea hotărârii cu regulile de drept aplicabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ.:

"Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile."

Drept urmare, instanţele de fond trebuie să asigure situaţia premisă pentru judecata în recurs, ceea ce înseamnă, în concret stabilirea efectivă a situaţiei de fapt pe baza administrării probatoriilor. Instanţa de recurs va considera că sunt câştigate cauzei faptele aşa cum au fost determinate de către instanţele de fond şi va verifica numai dacă normele de drept au fost corect aplicate.

În jurisprudenţa sa, Înalta Curte a statuat că interpretarea greşită a probelor cauzei este o chestiune de netemeinicie care nu se încadrează în dispoziţiile de nelegalitate ale C. proc. civ. (ICCJ, secţia a II civ nr. 2625/2013 şi nr. 3465/2007).

Înalta Curte constată că în considerentele hotărârii atacate au fost analizate, nu numai susţinerile părţilor, dar şi actele depuse de reclamantă, respectându-se principiile contradictorialităţii şi dreptului la apărare.

În cauză, prima instanţă a efectuat un probatoriu amplu, încuviinţând toate solicitările reclamantei, care a depus în apărare documente menite să dovedească situaţia de fapt dedusă judecăţii.

Astfel, în primul rând trebuie menţionat că instanţa face referire expresă la facturile nr. x/30.06.2010 şi nr. 31/15.09.2010 emise de S.C. D. S.R.L., arătând că reclamanta nu poate dovedi prin documentele anexate: în ce scop au fost emise facturile şi cum s-a ajuns la valoarea facturată, întrucât documentele prezentate nu au data acceptării de către beneficiar; stadiul fizic al investiţiei în curs, procesul-verbal de predare primire la momentul transferului de afacere (la data de 30.04.2010); cartea tehnică a construcţiei pentru identificarea şi determinarea stării tehnice/fizice a construcţiei, neputându-se identifica dacă devizele prezentate nu cuprind şi lucrări care ar fi fost executate înainte de transferul de afacere.

În al doilea rând, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut, în ceea ce priveşte facturile nr. x/01.11.2010, nr. 2/01.12.2010 şi nr. 3/01.02.2011 emise de S.C. G. S.R.L., că reclamanta nu poate dovedi, prin documentele anexate: în ce scop au fost emise facturile şi cum s-a ajuns la valoarea facturată; actele prezentate nu au data acceptării de către beneficia reclamanta nu a prezentat documentaţia privind stadiul lucrărilor la data de 21.09.2010; prestarea efectivă a operaţiunilor facturate în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat contractele încheiate cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., pentru a se stabili cu claritate care a fost obiectul contractelor; dacă lucrările menţionate în devizele de ofertă şi situaţiile de lucrări au fost facturate conform prevederilor contractuale;

Concluzia instanţei de fond, în temeiul probelor administrate a fost aceea că reclamanta nu probează prestarea efectivă a serviciilor cu documente justificative.

Consecinţa acestei evaluări a probatoriului şi a stabilirii situaţiei de fapt este aceea a înlăturării aplicării dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, precum şi a art. 1473 din Codul fiscal cu privire la facturile indicate de reclamantă în cererea formulată în faţa instanţei de contencios administrativ. Cu alte cuvinte, de vreme ce din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că lucrările au fost prestate în mod efectiv, atunci dreptul la deducerea TVA nu poate fi exercitat.

Deducerea taxei pe valoarea adăugată priveşte două situaţii distincte: prima legată de livrările sau serviciile prestate pe lanţul de distribuţie şi cea de-a doua referitoare la serviciile achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile.

Primul aspect este legat de raporturile contractuale dintre reclamantă şi antreprenorii săi, iar cel de-al doilea aspect priveşte raporturile juridice dintre antreprenori şi furnizorii săi, precum şi subcontractorii săi.

În cauză, reclamanta susţine că lucrările au fost prestate în mod efectiv în raporturile dintre aceasta şi antreprenor, însă argumentarea se bazează pe dreptul de deducere pentru serviciile achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile.

În cererea de recurs, pentru susţinerea criticilor de nelegalitate au fost indicate mai multe argumente, cum ar fi succesiunea procedurilor de insolvenţă, necontestarea valabilităţii actelor emise de dirigentele de şantier şi imposibilitatea deţinerii contractelor încheiate de antreprenor cu furnizorii săi (aspecte care privesc situaţia de fapt).

Or, aceste aspecte nu înlătură condiţia de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi anume efectivitatea serviciilor prestate.

Este adevărat că instanţa de recurs a încuviinţat proba cu înscrisuri noi, însă acestea nu schimbă situaţia de fapt reţinută de Curtea de Apel Bucureşti, deoarece sunt înscrisuri similare cu cele administrate iniţial, dar nu sunt de natură să înlăture concluzia instanţei de fond privind aplicarea dispoziţiilor art. 1473 din Codul fiscal.

iii) Cu privire la înscrisurile noi încuviinţate în recurs

Reiterăm că scopul dispoziţiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ. este acela de a reglementa o cale de atac ce poate fi exercitată exclusiv pentru motive de nelegalitate nu şi de netemeinicie.

După abrogarea C. proc. civ. din 1865 şi în lipsa unei dispoziţii similare cu art. 3041, recursul se poate exercita numai cu privire la nelegalitatea hotărârii atacate, aspect confirmat şi de structura art. 488, care prevede expres şi limitativ motivele de casare, niciunul dintre acestea nefiind conceput astfel încât să permită instanţei de recurs reanalizarea probelor şi reevaluarea situaţiei de fapt.

În consecinţă, înscrisurile noi trebuie să aibă aptitudinea de a demonstra aplicarea greşită a legii de către instanţa de fond, nu schimbarea situaţiei de fapt, adică a situaţiei premisă la care se aplică norma de drept.

Analiza înscrisurilor noi nu permite o concluzie diferită de cea expusă de instanţa de fond cu privire la neîndeplinirea de către reclamantă a condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Facturile menţionate în cererea de recurs poartă numere de ordine de la emitent şi numere de înregistrare de la reclamantă, care sunt emise la distanţe în timp foarte mari (de exemplu, factura nr. x din 30.06.2010 emisă de S.C. D. S.R.L. şi înregistrată la reclamantă sub nr. x din 04.02.2011, deci după 8 luni), nu specifică lucrările şi serviciile pentru care sunt emise, iar centralizatoarele şi devizele ataşate sunt în mare parte nedatate, contractele indicate au clauze generale, ce trebuie puse în aplicare prin individualizarea lucrărilor efectuate, în mod concret.

Cu alte cuvinte, nu este suficient ca pe factura exemplificată mai sus să figureze "lucrări efectuate conform contractului", iar centralizatoarele de lucrări, se referă la "lucrări de construcţii" sau "ansamblu de locuinţe" . Aceeaşi este situaţia şi cu celelalte facturi şi cu actele depuse la dosar, de pildă, factura nr. x din 01.02.2011, emisă de S.C. G. S.R.L. nici nu poartă număr de înregistrare în scriptele contabile ale beneficiarului S.C. A. S.R.L., iar denumirea serviciilor apare ca: "executarea lucrărilor conform contract între ambele părţi din 21.09.2010." Centralizatorul cheltuielilor pe obiectiv enumeră la punctul 4, ansamblu de locuinţe, este nedatat şi nu rezultă la ce factură se referă sau la ce tip de lucrări.

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond constată că reclamanta nu a reuşit să înlăture constatările organului fiscal în legătură realitatea operaţiunilor efectuate, raportat la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, astfel încât normele de drept incidente în cauză au fost corect aplicate.

În consecinţă, în mod corect a reţinut prima instanţă că actele administrative atacate, respectiv decizia de soluţionarea a contestaţiei nr. 385/20.12.2013, emisă de ANAF-DGSC, a Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspectie fiscala nr. x/15.05.2013 emise de Administratia Finantelor Publice a Sectorului 5 Bucuresti sunt legale, nefiind afectate de niciun motiv de nelegalitate, astfel încât motivele de recurs apar ca fiind nefondate.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, raportat la art. 496 C. proc. civ., urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Cu majoritate:

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorţiul de administratori judiciari B. şi C., împotriva sentinţei civile nr. 400 din 16 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2017.

Cu opinia separată a d-nei judecător H., în sensul că:

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorţiul de administratori judiciari B. şi C., împotriva sentinţei civile nr. 400 din 16 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată. Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

MOTIVAREA OPINIEI SEPARATE

Contrar opiniei majoritare, apreciez că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. se impunea a fi admis, în sensul casării sentinţei civile nr. 400/16 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru considerentele ce urmează.

I. Circumstanţele cauzei

Litigiul dedus judecăţii a fost generat de refuzul organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere a TVA în valoare de 5.843.378 RON, din care 447.865 TVA aferentă achiziţii şi 5.395.513 RON TVA aferentă facturilor emise de antreprenorii D. S.R.L. şi G. S.R.L.

În privinţa TVA în valoare de 447.865 RON, contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată, în temeiul art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Deşi în etapa jurisdicţională reclamanta a solicitat anularea în integralitate a actelor administrative emise de autoritatea pârâtă, motivele de nelegalitate invocate au vizat exclusiv dreptul de deducere a TVA în valoare de 5.395.513 RON, astfel că analiza instanţei de control judiciar este limitată la aceste aspecte.

În esenţă, refuzul organelor de inspecţie fiscală de acordare a dreptului de deducere a TVA a fost determinat de faptul că, pe lângă facturile emise de antreprenori, reclamanta nu a putut prezenta:

- rapoarte, devize situaţii de lucrări, cereri de plată acceptate de beneficiar, din care să rezulte în ce scop s-au emis facturile şi cum s-a ajuns la valoarea facturată;

- documentaţia privind stadiul fizic al investiţiei în curs, respectiv: procesul-verbal de predare primire la momentul transferului de afacere (30.04.2010), procesul-verbal privind stadiul lucrărilor la data de 21.09.2010, cartea tehnică a construcţiei pentru identificarea şi determinarea stării tehnice/fizice a construcţiei şi a evoluţiei în timp a acesteia.

În concluzie, prin Raportul de inspecţie fiscală s-a apreciat că nu s-a făcut dovada că serviciile facturale sunt destinate în folosul operaţiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prevalându-se de art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care permite prezentarea unor probe noi în etapa soluţionării contestaţiei administrative şi justificând imposibilitatea prezentării lor în cursul inspecţiei fiscale, reclamanta a depus la ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor documentele accesorii facturilor nr. x/30.06.2010, 31/15.09.2010, 1/01.11.2010, 2/01.12.2010 şi 3/01.02.2011, respectiv: centralizatoare cheltuieli pe categorii de lucrări/pe obiecte, centralizatoare pe obiectiv, liste cu cantităţile de lucrări aferente fiecărei facturi.

În opinia organului de soluţionare a contestaţiei consemnată în cuprinsul Deciziei nr. 385/21.12.2013, documentele prezentate de reclamantă nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, simpla prezentare a unor centralizatoare, devize oferta şi situaţii de lucrări nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a operaţiunilor facturate, în condiţiile în care nu au fost prezentate contractele încheiate cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L. pentru a se stabili cu claritate care a fost obiectul contractelor, obligaţiile părţilor contractante şi dacă lucrările menţionate în devizele de ofertă şi situaţiile de lucrări au fost facturate conform prevederilor contractuale.

Totodată, s-a invocat faptul că nu au fost prezentate rapoarte de lucrări, documente din care să rezulte stadiul fizic al investiţiei în curs, cartea tehnică a construcţiei pentru identificarea şi determinarea stării tehnice/fizice a construcţiei şi a evoluţiei acesteia în timp.

În concluzie, s-a apreciat că reclamanta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor cu documente justificative, respectiv nu a dovedit că aceste servici au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile.

Pe linia argumentaţiei prezentate de organele fiscale în justificarea refuzului acordării dreptului de deducere a TVA, reclamanta a suplimentat probatoriul cu ocazia judecării în primă instanţă, depunând o serie de documente, inclusiv în format electronic, cuprinzând, printre altele, contractele încheiate cu antreprenorii, procesele-verbale de predare primire a lucrărilor executate din 20.05.2010 şi 30.09.2010, procese-verbale de recepţie lucrări, procese-verbale de verificare a trasabilităţii, certificate de inspecţie, declaraţii de conformitate, procese-verbale pentru verificarea lucrărilor ce devin ascunse, rapoarte de încercare, avize de însoţire a mărfii pentru betoane, condica evidenţei betoanelor, procese-verbale de control a calităţii în faze determinate încheiate de Inspectoratul de Stat în Construcţii din perioada 2008-2011 rapoarte întocmite de monitorul de proiect S.C. E. S.R.L. - Project Monitor.

Pe baza probei cu înscrisuri administrată în cauză şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, prima instanţă a concluzionat că "într-adevăr reclamanta nu a probat efectuarea corespunzătoare a serviciului".

În aceste condiţii, în temeiul art. 492 din C. proc. civ., recurenta - reclamantă a solicitat şi i-a fost încuviinţată administrarea probei cu înscrisuri noi în recurs. În acest sens au fost prezentate în combaterea fiecărui argument invocat de prima instanţă în respingerea acţiunii, documente justificative suplimentare, constând în:

- centralizatorul cheltuielilor pe obiectiv;

- centralizatorul cheltuielilor pe categorii de lucrări, pe obiecte detaliate;

- lista cu cantităţile de lucrări;

- procesul-verbal de predare- primire stadiu şantier încheiat la data de 20.05.2010;

- situaţii de lucrări;

- contracte încheiate cu furnizorii în amonte;

- procese-verbale de verificare a lucrărilor ce devin ascunse;

- procese-verbale la terminarea lucrărilor;

- procese-verbale de control a calităţii în faze determinate;

- dispoziţii de şantier;

- raport de expertiză tehnică în construcţii, administrat extrajudiciar, întocmit de expert tehnic I.;

- raport de expertiză contabilă administrat extrajudiciar, întocmit de consultant fiscal J.;

- analiza dreptului de deducere a TVA efectuată de societatea de audit K.;

- declaraţia d-lui L., responsabil cu verificarea lucrărilor executate de către furnizorul S.C. D. S.R.L.;

- declaraţia d-lui M., persoana care a deţinut funcţia de şef de şantier.

Totodată, la solicitarea instanţei de recurs, prin încheierea din data de 19 septembrie 2017, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei o prezentare sintetică a înscrisurilor noi administrate în recurs, cu referire la aspectele ce urmează a fi probate prin acestea, raportat atât la chestiunile analizate de organele fiscale, cât şi la analiza pe care prima instanţă a realizat-o prin hotărârea recurată .

Punctul de vedere prezentat de recurentă şi înscrisurile noi depuse în recurs au fost legal comunicate intimatei-pârâte la data de 02.11.2017, însă aceasta nu şi-a precizat poziţia procesuală nici în scris şi nici cu ocazia dezbaterii recursului pe fond, din data de 14.11.2017.

În aceste circumstanţe, ţinând seama de natura şi complexitatea litigiului, de multitudinea înscrisurilor prezentate succesiv în justificarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv în etapa recursului, dreptul părţilor la un proces echitabil impune instanţei de control judiciar o analiză fundamentată pentru a stabili dacă şi în ce măsură chestiunile esenţiale supuse judecăţii şi-au găsit răspuns prin hotărârea recurată.

Altfel spus, este necesar a se stabili dacă prima instanţă a realizat o cercetare adecvată şi completă a fondului cauzei şi, în final, o interpretare şi aplicare corectă a normelor şi principiilor de drept intern şi european incidente în materia dreptului de deducere a TVA.

II. Analiza legalităţii refuzului acordării dreptului de deducere a TVA în valoare de 5.395.513 RON

Referitor la condiţiile de formă, din interpretarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că factura este principalul document prevăzut de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Aceasta trebuie să conţină informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5).

Prin actele administrativ fiscale emise în cauză nu s-a invocat faptul că facturile emise de antreprenorii S.C. D. S.R.L. şi G. S.R.L. nu ar cuprinde elementele obligatorii cerute de lege.

În justificarea refuzului acordării dreptului de deducere a TVA, organele de inspecţie fiscală au reţinut că au fost prezentate doar facturile fiscale, nu şi devize, situaţii de lucrări din care să reiasă în ce scop s-au emis facturile şi cum s-a ajuns la valoarea facturată.

Această concluzie a fost menţinută de organul de soluţionare a contestaţiei, deşi în procedura administrativă a fost suplimentat probatoriul, în sensul prezentării pentru fiecare factură în parte, a documentaţiei constând în devize, situaţii de lucrări şi alte înscrisuri în justificarea valorilor facturate.

Aşadar, se impunea a se stabili dacă sumele facturate corespund celor încluse în devize, situaţii de lucrări şi în celelalte documente anexate facturilor emise pentru încasarea contravalorii serviciilor prestate.

Constatările primei instanţe sub acest aspect au fost în sensul că reclamanta a prezentat centralizatoare lucrări, pe obiectiv şi pe categorii de lucrări, precum şi devize care se coroborează în sensul că sumele indicate în deviz se regăsesc şi în centralizatorul pe categorii de lucrări şi în total în suma indicată în factură.

Prin urmare, societatea reclamantă a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Referitor la condiţiile de fond, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Aşadar, este necesar ca persoana impozabilă să demonstreze şi substanţa economică a tranzacţiilor în cauză, respectiv faptul că serviciile achiziţionate au fost efectiv prestate şi că acestea sunt destinate unor activităţi economice care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte documentele justificative prezentate de reclamantă în justificarea realităţii prestării de servicii, prima instanţă a apreciat că acestea reprezintă înscrisuri cu caracter generic care nu probează ceea ce pârâta reţine în actele fiscale contestate, şi anume lipsa unor documente primare care să ateste în concret realitatea prestării serviciilor/lucrărilor.

Din această perspectivă, se impune a se aminti că, prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a apreciat că simpla prezentare a unor centralizatoare, devize oferta şi situaţii de lucrări nu este de natură a proba prestarea efectivă a operaţiunilor facturate, în condiţiile în care societatea reclamantă nu a prezentat contractele din care să reiasă stadiul fizic al investiţiei în curs şi cartea tehnică a construcţiei.

Or, aceste documente, precum şi alte înscrisuri suplimentare în justificarea realităţii prestării de servicii, ţinând seama de natura acestora, au fost prezentate de reclamantă în cursul cercetării judecătoreşti, unele dintre acestea (contractele încheiate cu antreprenorii şi cartea tehnică a construcţiei), la solicitarea expresă a primei instanţe.

Ţinând seama că legislaţia în materie de TVA nu prevede expres şi limitativ documentele ce pot fi considerate drept documente justificative care să ateste realitatea prestării de servicii rezultă că orice document prezentat de reclamantă în justificarea prestării serviciilor de construcţii ar putea fi analizat drept document justificativ în vederea deducerii TVA.

În această privinţă, trebuie subliniat că, potrivit unei jurispudenţe constante a CJUE, principiul neutralităţii fiscale, în special dreptul de deducere, constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA pus în aplicare de legislaţia europeană.

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară.

Sistemul comun al TVA-ului garantează în acest mod, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens hotărârea din 29 aprilie 2004 Faxworld, C-137/02).

În Hotărârea Ecotrade din 8 mai 2008, cauzele conexe C-97/07 şi C-96/07, CJUE a statuat că nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităţilor impuse de un stat membru nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce în temeiul principiului neutralităţii fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În plus, măsurile luate de statele membre pentru a se asigura că persoanele impozabile îşi îndeplinesc obligaţiile privind declaraţiile şi plata sau pentru a impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA.

Prin urmare, ţinând seama de aceste principii, era esenţial de stabilit, inclusiv pe calea unei expertize financiar-contabile ce putea fi pusă în discuţie şi din oficiu de către prima instanţă potrivit art. 22 alin. (2) C. proc. civ., dacă documentele justificative prezentate de reclamantă atât în etapa administrativă, cât şi în cea jurisdicţională erau suficiente în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA şi dacă nu, ce alte înscrisuri se impuneau a fi prezentate în justificarea dreptului pretins.

Totodată, cercetarea adecvată şi completă a fondului cauzei, în raport de principiul realităţii şi de principiul prevalenţei fondului asupra formei, impunea atât în sarcina organelor fiscale, cât şi a primei instanţe, obligaţia de a căuta realitatea economică a tranzacţiilor şi nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acestora.

Altfel spus, era necesar a se analiza şi constata, inclusiv pe calea unei expertize tehnice, realitatea lucrărilor, a cantităţilor de materiale, a materialelor şi a cheltuielilor cu forţa de muncă ce au constituit temeiul emiterii facturilor de către antreprenorii S.C. D. S.R.L. şi şi G. S.R.L. şi, totodată, a se verifica dacă facturile au fost emise asupra unor lucrări real executate privind edificarea investiţiei analizate, în perioada de referinţă a acestora.

Înscrisurile noi prezentate în recurs, însoţite de expertize de specialitate administrate extrajudiciar vin să întărească aceste concluzii şi evidenţiază în acelaşi timp o cercetare incompletă a fondului cauzei, astfel că recursul declarat de reclamantă se impunea a fi admis, în sensul casării hotărârii primei instanţe şi trimiterii cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 497 din C. proc. civ.