Tax inspection report inadmissibility as preparatory act and failure to challenge administrative objection decision precluding direct judicial review

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 martie 2016, reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public de Impozite şi Taxe şi alte Venituri ale Bugetului Local Constanţa, anularea deciziei de impunere nr. x emisă de pârât şi desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală, cu consecinţa recalculării impozitelor şi taxelor locale datorate de reclamantă, precum şi suspendarea deciziei atacate, până la soluţionarea pe fond a contestaţiei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa civilă nr. 769 din 06 iunie 2016 pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă excepţia necompetenţei materiale şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin decizia civilă nr. 170/CA din 5 octombrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă, ca inadmisibilă, acţiunea reclamantei Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 7 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a invocat excepţia de nelegalitate a raportului de inspecţie-fiscală nr. X din 24.08.2015 emis de Serviciul Public de Impozite şi Taxe şi alte Venituri ale Bugetului Local Constanţa, a Dispoziţiei Primarului municipiului Constanţa nr. 2031 din 21.08.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x.

În motivarea recursului se arată următoarele:

- Nelegalitatea şi inaplicabilitatea deciziei de impunere nr. x.

Un prim aspect de nelegalitate îl reprezintă existenţa unor hotărâri de consiliul local care sunt încă în vigoare şi produc efecte juridice, lipsesc de eficienţă o dispoziţie de primar şi respectiv o decizie de impunere a serviciul autorităţii locale.

Pentru a putea produce efecte juridice, respectiv pentru a putea emite o decizie de impunere, trebuia emisă o noua hotărâre de consiliu local şi nu o dispoziţie de primar.

Recurenta consideră că s-a încălcat astfel principiul certitudinii impunerii (art. 3 lit. b) din Codul fiscal) care impune ca impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, printre care şi cele din speţa de faţă, să fie cuprinse în norme clare, să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, în sensul că aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine.

Normele aplicate nu sunt clare în stabilirea precisă a sumelor de plată, nefiind posibil ca organul fiscal să poată reveni pe o perioadă anterioară de 5 ani în stabilirea impozitelor, aplicând noi reguli, fie ele sugerate prin auditul Curţii de Conturi.

Totodată, măsurile de executare silită încalcă şi două principii de rang primordial ale dreptului, şi anume neretroactivitatea legii prevăzute de art. 15 din Constituţia României şi art. 6 din Noul C. civ.

În cadrul primului principiu, atâta timp cât au fost emise hotărâri de consiliu local, care reprezintă norme de drept, acestea produc efecte asupra tuturor situaţiilor juridice pe care le-a reglementat cât timp au fost în vigoare.

Din procesul-verbal de constatare al Curţii de Conturi - Camera de Conturi Constanţa din 27.06.2014, la Capitolul sinteza constatărilor, pct. 3, rezultă că suma constatată ca fiind neurmărită şi neîncasată cu titlu de impozit pe clădiri datorate de RADET şi RATC era în valoare de 1.829.496 RON, din care în sarcina RADET Constanţa 1.353.718 RON, impozit pe clădiri. Din aceste constatări rezultă că în sarcina RADET, ca şi abatere, ar intra doar calculul impozitului pe clădiri. Or, A. a calculat şi impus pentru o sumă mult mai mare în care a inclus impozit auto, impozit pe teren, alte taxe, începând cu anul 2010 până în 2015, în condiţiile în care Curtea de Conturi a stabilit cuantumul de 1.353.718 RON pentru impozitul pe clădiri aferent anului 2013.

Se mai susţine că lipsesc pagini din raport, în loc de 48 de pagini, intimata a depus doar 3 pagini.

În speţă, HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM nr. 64 din 07.04.2014 şi HCLM 248 din 18.12.2014 reprezintă acte juridice unilaterale cu caracter normativ, norme de drept, emise de o autoritate publică (Consiliul Local al Municipiului Constanţa) în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naştere, modificând sau stingând raporturi juridice. Temeinicia titlului executoriu trebuie analizată prin prisma actelor administrative aflate în vigoare şi emise de autoritatea administrativă (Consiliul Local al Municipiului Constanţa), autoritate căreia i se subordonează intimata (A. Constanţa).

- Inaplicabilitatea şi nelegalitatea dispoziţiei de primar nr. 2031/21.08.2014

Raportat la această Dispoziţie, conducerea entităţii auditate avea obligaţia de a relua aceeaşi procedură administrativă (proiect de HCL --- adoptare HCL) prin care să abroge expres HCL-urile aparent considerate abatere cu un alt act normativ de aceeaşi forţă juridică (tot HCL). Or, printr-o dispoziţie de primar, nu se poate retroactiva în sensul lipsirii de efecte a unor acte juridice cu forţă juridică superioară (HCL).

În speţă, Primarul nu a iniţiat un proiect de hotărâre de consiliu local ci a emis direct o dispoziţie de primar cu privire la o chestiune ce se află în sfera de reglementare a Consiliului Local conform art. 36 alin. (4) lit. a) şi art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 215/2001 privind administraţia publică locală.

Dispoziţia primarului nr. 2031/21.08.2014 este un act normativ inferior, care nu poate retroactiva în sensul lipsirii de efecte a unor acte normative superioare (HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM nr. 64 din 07.04.2014 şi HCLM 248 din 18.12.2014).

În opinia recurentei, numai un act normativ de forţă juridică egală ar putea lipsi în mod retroactiv de efecte aceste acte normative.

Recurenta apreciază că, în cauză, sunt incidente dispoziţiile art. 15 alin. (2) din Constituţia României care consfinţesc principiul neretroactivităţii legii, respectiv "legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale mai favorabile" . Din interpretarea acestui text de lege fundamental, rezultă că principiul în cauză este un principiu constituţional, valabil pentru toate ramurile de drept, cu excepţia menţionată pentru dreptul penal.

- Nelegalitatea Raportului de inspecţie fiscala raportat la (nelegalitatea Dispoziţiei de Primar nr. 2031/21.08.2014, HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM 248 din 18.12.2014 şi HCLM nr. 64 din 07.04.2014)

În fapt, în perioada 27.04.2015 - 24.08.2015, reprezentanţii Serviciului Public de Impozite şi Taxe Constanţa, au efectuat la sediul RADET Constanţa un control privind stabilirea impozitelor şi taxelor locale datorate de Regie în vederea verificării taxei pe clădiri, taxa pe teren, impozitul pe mijloacele de transport sub 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport peste 12 tone şi taxa pentru creşterea gradului de linişte şi siguranţă pentru perioada 01.01.2010 - 24.08.2015.

În urma controlului, reprezentanţii Serviciului Public de Impozite şi Taxe au întocmit, la data de 24.08.2015, Raportul de Inspecţie Fiscală şi au emis Decizia nr. X/24.08.2015 în sumă totală de 3.352.888 RON, din care 2.445.366 RON debit şi 907.522 RON accesorii calculate pentru perioada 2012- 2015.

Prin H.C.L.M nr. 116/30.04.2013 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor şi taxelor locale pentru anul 2013 a RADET Constanţa, prin H.C.L.M nr. 64/07.04.2014 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor şi taxelor locale pentru anul 2014, iar prin H.C.L.M nr. 248/18.12.2014 se completează hotărârile anterior enumerate, în sensul scutirii de la plata impozitelor şi taxelor locale.

Prin HCLM nr. 64 din 07.04.2014 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor şi taxelor locale pentru anul 2014 a RADET Constanţa.

În Raportul de inspecţie fiscală, A. Constanţa a invocat măsurile impuse prin Dispoziţia nr. 2031/21.08.2014 şi Raportul de audit nr. x/27.06.2014 încheiat de către Camera de Conturi a Judeţului Constanţa la Autoritatea Publică Locală, dar Hotărârea 248/18.12.2014 privind scutirea RADET Constanţa de plata impozitelor şi taxelor locale a fost iniţiată şi aprobată după această dată.

Având în vedere că nici până la această dată Consiliul Local al Municipiului Constanţa nu a iniţiat nicio Hotărâre de Consiliu local pentru anularea HCLM nr. 248/18.12.2014, prevederile acesteia rămân în vigoare.

- Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 noul C. proc. civ. - "…instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii."

Instanţa de judecată (Tribunalul Constanţa) a fost investită cu soluţionarea cauzei la data de 15.03.2016, iar la data de 21.03.2016 a comunicat către RADET Constanţa necesitatea achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON şi către A. acţiunea şi înscrisurile anexate în vederea depunerii întâmpinării. Ulterior, la data de 22.04.2016, s-a comunicat reclamantei întâmpinarea, iar aceasta a răspuns în data de 09.05.2015 la întâmpinarea depusă de A. Constanţa.

La data de 25.05.2016, RADET Constanţa a depus cerere completatoare, cerere ce a fost comunicată către A. Constanţa conform dovezii de comunicare de la dosarul Tribunalului Constanţa.

Tribunalul Constanţa a acordat termen la data de 02.06.2016, a emis citaţie prin intermediul căreia a pus în vedere părţilor că la termenul acordat să pună concluzii cu privire la necompetenţă materială a Tribunalului Constanţa.

Instanţa a comunicat contestaţia intimatei în vederea formulării întâmpinării, considerând în mod nelegal că nu se impun precizări cu privire la obiectul cauzei.

Astfel, recurenta consideră că prin demersurile procedurale ale instanţei, înainte de invocarea şi punerea în discuţie a excepţiei necompetenţei materiale a Tribunalului Constanţa, au fost încălcate drepturile reclamantei la acces la justiţie şi proces echitabil.

O simplă solicitarea a instanţei de judecată de clarificare din partea reclamantului, solicitată în baza rolului activ în aflarea adevărului, ar fi asigurat deplina garantare şi respectare a drepturilor fundamental-procesuale ale reclamantei şi ar fi lămurit instanţa de judecată.

- Reţinerea eronată a instanţei cu privire la data soluţionării contestaţiei

Un prim aspect cu privire la care instanţa a fost în eroare este acela că a considerat că termenul stabilit de art. 70 din vechiul CPF nu este aplicabil. Din modalitatea de redactare şi interpretare a dispoziţiei legale menţionate este evident faptul că aceasta se referă strict la termenul în care organul fiscal este obligat să răspundă la contestaţia formulată de contribuabil.

Deci, este nelegală reţinerea de instanţă a împrejurării că RADET Constanţa era obligată să aştepte 45 de zile de la comunicarea răspunsului la contestaţie, când de fapt termenul de contestaţie era de 6 luni.

În aceste condiţii, este nelegal că instanţa, pe de o parte, constată ca fiind incidenţă o dispoziţie legală (art. 70 vechiul CPF) sub a cărei sfera de reglementare nu intră conduita fiscal-administrativă a reclamantei, ci tocmai conduita organului fiscal care, oricum, nu a respectat acest termen (contestaţia împotriva deciziei de impunere a fost depusă în data de 30.10.2015 şi răspunsul a fost emis în 04.02.2016).

- Neanalizarea de către instanţa a precizărilor orale (consemnate în încheierea de şedinţă din data de 07.09.2016) şi a precizărilor scrise nr. X/14.09.2016 (depuse la dosar prin registratură în data de 29.09.2016) - art. 397 noul C. proc. civ.

Instanţa de fond, a pronunţat o hotărâre nelegală cu încălcarea principiului contradictorialităţii, principiu consfinţit de art. 14 din noul C. proc. civ.

În şedinţa de judecată din data de 07.09.2016, la interpelarea instanţei, RADET Constanţa, prin consilier juridic B., a precizat oral că acţiunea vizează şi Dispoziţia de soluţionare a contestaţiei nr. S10340/04.02.2016 emisă de A. Constanţa.

Precizările formulate de RADET Constanţa nu reprezintă o modificare a cererii de chemare în judecată în sensul art. 204 alin. (1) C. proc. civ., pentru a fi necesar acordul expres al pârâţilor, conform art. 204 alin. (3) C. proc. civ., în condiţiile în care această precizare a fost formulată şi depusă ca urmare a faptului că instanţa a pus în discuţie stabilirea şi calificarea exactă a obiectului cererii. Or, în conformitate cu dispoziţiile art. 22 alin. (4) C. proc. civ., "judecătorul dă sau restabileşte calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecaţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă".

Instanţa a încălcat principiul aflării adevărului în procesul civil, principiu consacrat de art. 22 din noul C. proc. civ.

Instanţa de fond nu a procedat în conformitate cu prevederile legale indicate atunci când a admis excepţia inadmisibilităţii, întrucât în etapa administrativă a regularizării, judecătorul nu poate pune în discuţia contradictorie a părţilor, calificarea juridică exactă.

- Nemotivarea de către instanţa a motivului principal de respingere a acţiunii - inadmisibilitatea acţiunii - art. 425 lit. b) noul C. proc. civ. (nerespectarea conţinutului hotărârii judecătoreşti)

Instanţa de fond a reţinut, în considerentele hotărârii, motive ce ţin de presupusa nerespectare a termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din vechiul CPF, iar, mai apoi, în finalul considerentelor a arătat că urmează să admită excepţia inadmisibilităţii pentru un motiv pe care nu l-a reţinut în cuprinsul considerentelor.

Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei".

Din alt punct de vedere, necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 înlătură arbitrariul şi face posibil controlul judiciar.

Nemotivarea hotărârii este echivalentă cu nerespectarea prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi cu necercetarea fondului cauzei, făcând imposibil controlul judiciar.

Potrivit art. 261 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea instanţei de fond trebuie să cuprindă, între altele, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi cele pentru care au fost înlăturate susţinerile părţilor.

Recurenta invocă cauza Albina c. României, şi cauza Boldea c. României.

- Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. - "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"

Instanţa de fond, în mod greşit, a considerat că dispoziţiile art. 70 vechiul CPF se aplică şi că ar fi trebuit să se aştepte trecerea acestui termen şi mai apoi să se procedeze la formularea acţiunii.

Or, este evident din interpretarea logico-juridică a textului de lege că acest termen este în sarcina organului fiscal ce are ca prerogativă legală soluţionarea contestaţiei şi nu în sarcina contribuabilului care a primit răspunsul, pentru a aştepta termenul prevăzut de art. 70 vechiul CPF, pentru a i se naşte valabil dreptul material la acţiune.

Dreptul material la acţiune al RADET Constanţa s-a născut în mod valabil la data de 10.02.2016, când urmare a formulării contestaţiei din 30.10.2016 şi a revenirii la aceeaşi contestaţie, A. Constanţa a emis Dispoziţia de soluţionare a contestaţiei nr. x/10.02.2016.

Intimata nu a invocat şi nu s-a prevalat niciodată de dispoziţiile art. 70 vechiul CPF sau de vreo presupusă prematuritate a formulării acţiunii la instanţă.

- Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. - "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"

- Interpretarea şi aplicarea greşită a art. 70 vechiul CPF

Instanţa reţine în mod eronat că la data de 15.03.2016 (momentul depunerii efective a acţiunii la instanţa de judecată), contestaţia depusă de RADET Constanţa la A. Constanţa nu era soluţionată şi dreptul la acţiune al reclamantei nu era născut. Această reţinere a instanţei este contrară înscrisurilor de la dosarul cauzei din care reiese, fără putinţă de tăgadă, că la data de 10.02.2016, contestaţia RADET Constanţa a fost soluţionată definitiv, în procedura prealabilă administrativă.

În ceea ce priveşte incidenţa art. 218 alin. (2) vechiul CPF, instanţa reţine că aceasta conţine o dispoziţie expresă, care statuează aceea că "acţiunea în justiţie nu poate fi introdusă direct la instanţă", însă recurenta consideră că instanţa a fost în eroare, dat fiind conţinutul art. 218 vechiul CPF.

Mai mult decât atât dispoziţia cuprinsă în art. 218 este una care instituie un drept în sarcina contribuabilului, iar nu o obligaţie, imperativă, expresă, aşa cum reţine instanţa de fond.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul Serviciul Public de Impozite şi Taxe Constanţa a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 5 octombrie 2017, recursul a fost admis în principiu.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că excepţia de nelegalitate este inadmisibilă, iar recursul este nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, Înalta Curte constată că aceasta este inadmisibilă pentru considerentele în continuare arătate.

Raportul de inspecţie fiscală nu produce nicio consecinţă de ordin fiscal, ci reprezintă baza de impunere a datoriilor contribuabilului, în baza căruia se emite decizia de impunere, actul ce stabileşte raportul juridic de ordin fiscal. Tot decizia de impunere este actul suspus procedurii de contestare şi verificare prevăzute de art. 205 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, raportul de inspecţie fiscală nu este decât un act premergător emiterii actului administrativ fiscal propriu-zis.

Cât priveşte decizia de impunere fiscală emisă în cauză, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, Înalta Curte constată că este inadmisibilă invocarea în aceeaşi contestaţie a excepţiei de nelegalitate a actului contestat pe cale principală.

Legea nr. 554/2004 consacră două tipuri de control al actelor administrative, controlul direct al acestora şi controlul indirect, realizat pe cale incidentală, prin intermediul excepţiei de nelegalitate.

În cazul controlului direct, sesizarea instanţei de judecată se realizează printr-o acţiune principală care are ca obiect anularea sau reformarea actelor administrative, conform procedurii reglementate în Legea nr. 554/2004, în termenele şi condiţiile stabilite prin respectivul act normativ.

Controlul indirect al actelor administrative pe calea excepţiei de nelegalitate este consacrat în art. 4 din Legea nr. 554/2004, care reglementează o tehnică juridică ce permite instanţei de contencios să verifice legalitatea actului, iar în situaţia admiterii excepţiei, actul declarat nelegal rămâne inoperant în cadrul litigiului respectiv.

Însă în speţă nu este îndeplinită nici această ipoteză.

Sub acest aspect, Înalta Curte arată că în nicio situaţie excepţie de nelegalitate nu poate fi invocată împotriva deciziei de impunere fiscală, deoarece, deşi aceasta este un act administrativ fiscal, el nu poate fi atacat direct la instanţa de contencios administrativ.

Conform art. 218 din vechiul CPF "(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

În ceea ce priveşte invocarea excepţiei de nelegalitate a Dispoziţiei Primarului Municipiului Constanţa nr. 2031/21.08.2014, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că de actul în privinţa căruia s-a invocat această excepţie nu depinde soluţionarea litigiului în fond, având în vedere soluţia de inadmisibilitate pronunţată de prima instanţă şi limitele judecăţii în prezentul recurs.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

"Legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate. În acest caz, instanţa, constatând că de actul administrativ depinde soluţionarea litigiului pe fond, sesizează, prin încheiere motivată, instanţa de contencios administrativ competentă şi suspendă cauza. Încheierea de sesizare a instanţei de contencios administrativ nu este supusă niciunei căi de atac, iar încheierea prin care se respinge cererea de sesizare poate fi atacată odată cu fondul. Suspendarea cauzei nu se dispune în ipoteza în care instanţa în faţa căreia s-a ridicat excepţia de nelegalitate este instanţa de contencios administrativ competentă să o soluţioneze."

În ceea ce priveşte motivele de recurs formulate în cauză, circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată acestea sunt nefondate, hotărârea primei instanţe fiind legală sub toate aspectele criticate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că, în vederea scutirii reclamantei de la plata taxelor şi impozitelor datorate bugetului local, au fost adoptate de Consiliul Local Constanţa HCL nr. 116/30.04.2013 referitoare la impozitele şi taxele locale aferente anului 2013 şi HCL 64/07.04.2014 referitoare la impozitele şi taxele locale aferente anului 2014, ambele hotărâri fiind modificate prin HCL nr. 248/18.12.2004, stabilindu-se prin HCL nr. 246/18.12.2014 impozitele şi taxele locale datorate de reclamantă pentru anul 2015, urmare actelor de control întocmite de Camera de Conturi a Judeţului Constanţa, ce a constatat nelegalitatea lor.

Autoritatea de control a întocmit Procesul-verbal de constatare din 27.06.2014, înregistrat la Primăria Municipiului Constanţa sub nr. x din 27.06.2014, în baza căruia prin Dispoziţia nr. 2031/21.08.2014 emisă de Camera de Conturi a Judeţului Constanţa, necontestată, s-a dispus urmărirea şi încasarea creanţelor fiscale constând în facilităţile fiscale acordate "nelegal" RADET Constanţa, fapt pentru care, pentru punerea în aplicare a actului de control, Primarul Municipiului Constanţa a emis dispoziţia sus indicată, privind desemnarea persoanei obligată să urmărească şi să încaseze sumele pentru care se adoptaseră respectivele facilităţi legale.

Astfel fiind, pârâtul A. Constanţa a emis Decizia de impunere nr. x, în baza reţinerilor făcute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2015.

Recurenta-reclamantă a înţeles a formula contestaţia înregistrată sub nr. x şi ulterior revenire la contestaţie împotriva sus menţionatei decizii de impunere emise în urma inspecţiei fiscale, soluţionate de pârâtă prin respingerea contestaţiei ca neîntemeiată prin Dispoziţia X/04.02.2016

Potrivit art. 218 alin. (2) vechiul C. proc. civ. fiscală:

"Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212 la instanţa de contencios administrativ competenta, în condiţiile legii" .

Raportat însă la dispoziţia expresă prevăzută de art. 218 alin. (2) vechiul C. proc. civ. fiscală, acţiunea în justiţie nu poate fi introdusă direct la instanţă, dispoziţia expresă vizând verificarea controlului de legalitate şi temeinicie a deciziei pronunţate în soluţionarea contestaţiei, formulată împotriva titlului de creanţă şi nu direct a actului, în sine.

Cu alte cuvinte, plângerea prealabilă formulată de contestatoare împotriva deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie au fost soluţionate de organul fiscal prin Dispoziţia de soluţionare a contestaţiei nr. S10341/04.02.2016, în sensul respingerii, această dispoziţie fiind comunicată la data de 10.02.2016, şi fără a aştepta trecerea termenului prevăzut de art. 70 vechiul C. proc. civ. fiscală, reclamanta s-a adresat instanţei în data de 15.03.2016, ulterior primirii şi luării la cunoştinţă a dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei administrative.

În contradicţie cu cele menţionate de recurentă, Înalta Curte constată că aceasta a procedat la completarea/precizarea/modificarea contestaţiei iniţiale în mai multe rânduri, şi anume:

- la termenul de judecată din 02.06.2016 a formulat completări (nr. x/23.05.2016);

- la termenul de judecată din 07.09.2016 a depus precizări (nr. x/06.09.2016);

- Note scrise nr. x/14.09.2016;

Verificând aceste înscrisuri, Înalta Curte constată că reclamanta nu a modificat obiectul cererii de chemare in judecată, acesta rămânând în continuare contestaţie formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Mai mult, deşi la termenul de judecată din data de 07.09.2016, cauza s-a amânat exclusiv pentru ca recurenta să formuleze precizări privind actele pe care înţelege să le conteste, din cuprinsul completărilor/precizărilor depuse pentru următorul termen de judecată din 05.10.2016 nu rezultă că înţelege să conteste Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/04.02.2016.

Criticile privind neexercitarea rolului activ de instanţa de fond sunt nefondate, pe de o parte întrucât instanţa a pus în vedere recurentei sa formuleze precizări şi, pe de altă parte Tribunalul Constanţa nu avea o astfel de obligaţie nefiind instanţă competentă material să se pronunţe asupra cauzei.

Recurenta apreciază nelegalitatea hotărârii pe considerentul neluării în considerare de către instanţa de fond a precizării orale a obiectului contestaţiei.

Prin întâmpinarea formulată s-a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii introductive motivat de faptul că, în acord cu dispoziţiile art. 218 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală raportat la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, nu se contestă Dispoziţia de soluţionare a contestaţiei administrative, ci doar decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală.

Dispoziţia de soluţionare a fost comunicată recurentei în data de 10.02.2016.

Prin răspunsul la întâmpinare RADET Constanţa răspunde excepţiei inadmisibilităţii invocate de A. Constanţa, însă nu face nicio referire expresă la Dispoziţie, ori la contestarea acesteia.

Deşi la un termen de judecată ulterior depunerii răspunsului la întâmpinare (07.09.2016) cauza s-a amânat tocmai pentru ca recurenta să precizeze actele pe care înţelege să le conteste, aceasta prin precizările depuse nu a indicat şi contestarea Dispoziţiei.

Prin urmare, susţinerile recurentei sunt nefondate, întrucât nu cade în sarcina instanţei să precizeze obiectul contestaţiei. Mai mult, instanţa nu poate califica ori recalifica decât ceea ce se invocă, ori din toate actele dosarului rezultă că recurenta nu a formulat contestaţie şi împotriva Dispoziţiei nr. x.

/04.02.2016.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a statuat că "dreptul la justiţie", astfel cum este garantat de art. 6 § 1 din Convenţia [europeană] privind apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, nu este absolut; el se pretează la limitări pentru că el comandă, chiar prin natura sa, o reglementare din partea Statului, care are alegerea mijloacelor de a se ajunge la atingerea acestui scop (a se vedea cauza Weissman şi alţii c. România, hotărârea din 24 mai 2006, paragraful 34), putând varia în timp şi spaţiu în funcţie de nevoile şi resursele comunităţii şi ale indivizilor (a se vedea cauza Bellet c. Franţa, hotărârea din 20 noiembrie 1995, paragraful 31, cauza Garcia Manibardo c. Spania, hotărârea din 15 februarie 2000, paragraful 36). Efectivitatea dreptului de acces la un tribunal presupune ca individul să se bucure de posibilitatea clară şi concretă de a contesta orice act constituind o ingerinţă în drepturile sale (cauza F.F. c. Franţa, hotărârea din 30 octombrie 1998, paragraful 46).

Soluţia pronunţată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor normative incidente în cauză.

Astfel, art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede că:

"(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.".

Totodată, la art. 210 din acelaşi act normativ se arată că:

"(1) În soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz.

(2) Decizia sau dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac."

În art. 218 se menţionează că:

"(1) Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condiţiile art. 44, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

(3) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă şi irevocabilă."

Ca atare, după cum în mod pe deplin justificat a arătat prima instanţă, parcurgerea procedurii administrative de contestare a actului de impunere este obligatorie, partea neavând un drept de opţiune, respectiv de a renunţa la aceasta.

În raport de dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, recurenta avea posibilitatea de a ataca în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale şi actul administrativ-fiscal de impunere.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece recurenta nu critică hotărârea instanţei de fond, sub aspectul încălcării unei norme de procedură cu caracter de ordine publică, sancţiunea fiind nulitatea absolută.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Analizând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală, motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 şi 8 fiind nefondate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge excepţia de nelegalitate invocată de recurentă, ca inadmisibilă.

Respinge recursul declarat de Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice împotriva deciziei civile nr. 170/CA din 5 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 noiembrie 2017.