Precautionary tax seizure: failure to prove exceptional danger of asset concealment and violation of right to be heard

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 07.06.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, desfiinţarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş-Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul de Inspecţie Fiscală nr. x, precum şi suspendarea executării acesteia până la soluţionarea definitivă a cauzei, în temeiul art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 206/F-Cont din 31 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia tardivităţii cererii completatoare şi a fost admisă acţiunea completată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în sensul că a fost dispusă desfiinţarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, precum şi a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii. De asemenea, instanţa a dispus suspendarea executării Deciziei de instituire a sechestrului asigurător nr. 132712/23.05.2016, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, criticând hotărârea atacată pentru motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat următoarele:

Cu privire la capătul de cerere privind desfiinţarea deciziei de instituire a masurilor asigurători, a apreciat că instanţa de fond, interpretând greşit dispoziţiile legale aplicabile, a reţinut ca, " organul fiscal nu se poate apară invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală pentru a justifica lipsa audierii. Prin lipsa menţiunilor impuse de către art. 43 Codul de procedură fiscală in cadrul deciziei emise de către organele fiscale, in lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, asistam la o încălcare a dreptului la apărare".

Or, aşa cum s-a reţinut şi in Decizia de Instituire a masurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, "potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, când urmează sa se ia masuri de executare silita, nu este obligatorie audierea contribuabilului.

Asa cum a definit Codul de procedură fiscală, dreptul de a fi ascultat are mai degrabă, un caracter opţional decât unul obligatoriu .

Cazurile în care organele fiscale nu sunt obligate sa asculte contribuabilul acoperă practic, toate situaţiile posibil litigioase . În mod special, dreptul de a fi ascultat este necesar a fi exercitat in situaţiile in care s-au constatat diferenţe de impozite, iar părţile sunt in dezacord asupra modului de soluţionare a situaţiei.

Situaţia prevăzuta la art. 9 alin. (2) lit. d) se refera la deciziile luate in urma procedurii de executare silita, după ce obligaţiile fiscale au fost stabilite.

În speţa de fata, ca urmare a inspecţiei fiscale aflate in desfăşurare la societatea S.C. A. S.R.L. s-au stabilit obligaţii de plata in suma de 6.339.144 RON

Totodată, instanţa de fond a apreciat in mod greşit ca, "trebuie sa existe o procedura de audiere la sfârşitul procedurii de control, întrucât in speţa de fata, a fost contestata o decizie de masuri asigurătorii şi nu o decizie de impunere întocmită in baza unui raport de inspecţie fiscala.

În ceea ce priveşte temeinicia deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, instanţa de fond a reţinut in mod greşit faptul ca, organul fiscal "nu a făcut dovada ca exista pericolul sustragerii de către reclamanta contestatoare a ascunderii sau a risipirii patrimoniului, a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării creanţelor datorate bugetului statului", întrucât creditorul fiscal a procedat in mod legal având in vedere posibilitatea recunoscuta de lege acestuia de a efectua masuri de indisponibilizare şi conservare, de natura sa împiedice debitorul contribuabil sa îşi diminueze patrimonial.

Nu in ultimul rând, legalitatea şi temeinicia măsurii dispuse de organul fiscal este susţinuta şi de faptul ca, o măsura similara a fost dispusa fata de reclamanta şi de către Parchetul de pe langa înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Piteşti, in acest sens fiind emisa Ordonanţa de luare a masurilor asigurătorii din 15.05.2014.

Considerentele prezentei sentinţe sunt întemeiate pe o serie de opinii juridice cu privire la masurile asigurătorii prevăzute de noul Codul de procedură fiscală, acestea negasindu-şi insa aplicabilitatea in speţa supusa analizei. Potrivit actelor normative incidente, masurile asigurătorii reprezintă posibilitatea prin care statul isi asigura recuperarea creanţelor, acestea nefiind executorii la momentul incheierii.

Faptele prin care s-au incalcat de către intimate-reclamanta dispoziţiile fiscale in materie cu referire directa la obligaţiile stabilite, imbraca pericolul social al unor acţiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea masurilor asigurătorii, masuri ce constituie o obligaţie pentru organele fiscale şi nu o opţiune, măsura necesara garantării executării creanţei către bugetul de stat.

Raportat la normele legale incidente, justificarea măsurii ar fi tocmai cuantumul semnificativ al obligaţiei fiscale (total obligaţii sustrase 6.339.144 RON), şi lipsa manifestării intenţiei debitoarei contestatoare de a efectua plata debitului, ca urmare o asemenea măsură este justificata din prisma oportunităţii, in vederea evitării riscului ca debitoarea sa devină insolvabilă. În consecinţa, se solicită instanţei sa retina ca decizia de instituire a măsurii asigurătorii a fost intocmita cu respectarea dispoziţiilor legale.:

In ceea ce priveşte admiterea capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de instituire a măsurii asigurătorii pana la soluţionarea definitive a cauzei, recurenta a arătat că nu sunt îndeplinite cerinţele art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă, intimata a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 13 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 05.10.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

Examinând legalitatea sentinţei prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea completată formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, a dispus desfiinţarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 132712/23.05.2016, precum şi a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii, dispunând totodată suspendarea executării deciziei de instituire a sechestrului asigurător nr. 132712/23.05.2016 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Argumentând această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că la data de 23.05.2016 a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sub nr. x de către DGRFP Ploieşti prin care s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii prin instituirea sechestrului asupra bunurilor imobile şi mobile proprietatea reclamantei A. S.R.L.

Judecătorul fondului a apreciat că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act administrativ fiscal, măsurile asigurătorii precedând întotdeauna măsurile de executare şi neidentificându-se cu acestea, putându-se eventual transforma în măsuri de executare silită.

Potrivit vechii reglementări, contribuabilii puteau ataca decizia de măsuri asigurătorii prin contestaţie la executare, în vreme ce, în actuala reglementare, soluţia este radical diferită. Conform alin. (13) al art. 213, calea de atac este cea a "contestaţiei la instanţa de contencios administrativ competentă". Mutarea acţiunilor împotriva deciziilor de măsuri asigurătorii de la instanţele de drept comun la cele de contencios administrativ constituie un argument suplimentar în sprijinul celor de mai sus. Prin urmare, organul fiscal nu se poate apăra invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscalălă pentru a justifica lipsa audierii.

Totodată, prin lipsa menţiunilor impuse de către art. 43 Codul de procedură fiscalălă în cadrul deciziei emise de către organele fiscale, în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, se produce o încălcare a dreptului la apărare.

În cauză, încălcarea dreptului la apărare este vădită, întrucât intimata DGRFP Ploieşti recunoaşte expres faptul că nu a audiat contribuabilul. Este deci incidenţă sancţiunea nulităţii exprese, prevăzute de art. 9 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă.

În privinţa susţinerilor reclamantei potrivit cărora decizia nu este motivată, instanţa de fond a reţinut că, potrivit vechiul Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispuneau, prin decizie motivată, de către organele fiscale când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Contribuabilii împotriva cărora astfel de măsuri erau luate, aveau la dispoziţie contestaţia la executare, pentru a contesta legalitatea deciziei emise de organele fiscale, adică să critice, în principal, motivarea acesteia, şi existenţa pericolului.

Articolul 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă are o redactare aproape identică celei a vechiului art. 129 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală Cu o excepţie, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse "în cazuri excepţionale", în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepţional:

"respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Această scurtă precizare conţinută de noua prevedere legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Judecătorul fondului a apreciat că pericolul la care face referire art. 213 Codul de procedură fiscalălă trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii. În această abordare, pericolul este extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal.

Apoi, art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Codul de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conţine în mod expres definiţia stabilirii creanţelor fiscale, în art. 92 alin. (1), deosebită de definiţia colectării creanţelor fiscale, în art. 152 alin. (1). Din această perspectivă, art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecinţa fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării. Rezultă că, cel puţin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanţă, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligaţiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea periclitării sau îngreunării acesteia, ci, cel mult, în sfera stabilirii obligaţiilor fiscale.

De asemenea, potrivit alin. (7) al art. 213 Codul de procedură fiscalălă, se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asigurătorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate.

A considera că pericolul rezultă din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operaţiuni nu poate fi considerată ca fiind o abordare judicioasă a textului legal, simpla stabilire a unor obligaţii fiscale nereprezentând prin ea însăşi o dovadă suficientă a faptului că reclamanta se va sustrage de la executare silită sau va îngreuna colectarea.

În cauză, curtea de apel a reţinut că intimata nu a făcut dovada că există pericolului sustragerii de către reclamanta contestatoare, a ascunderii sau a risipirii patrimoniului, a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării creanţelor datorate bugetului statului. Astfel, din înscrisurile depuse la dosar şi susţinerile contestatoarei, necombătute de către intimată, rezultă că au fost puse la dispoziţia organelor fiscale documentele şi informaţiile solicitate în vederea stabilirii bazei de impozitare; au fost puse la dispoziţia organelor de control documentele necesare identificării bunurilor şi sumelor în vederea aplicării măsurilor de sechestru asigurător şi poprire asiguratorie; a depus la termen declaraţiile fiscale, nu are arierate la bugetul general consolidate.

În ce priveşte cererea completatoare din data de 03.10.2016 prin care s-a solicitat desfiinţarea actelor subsecvente emise în baza deciziei de măsuri asigurătorii, instanţa de fond a apreciat-o drept întemeiată, având în vedere dispoziţiile art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă şi caracterul accesoriu al acestora faţă de actul administrativ principal anulat, respectiv faţă de decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712 de către DGRFP Ploieşti.

De asemenea, instanţa fondului a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ atacat.

Înalta Curte apreciază drept legală sentinţa atacată, dat fiind că, în mod corect instanţa de fond a reţinut că decizia atacată este nelegală din perspectiva nerespectării de către organul fiscal a dispoziţiilor art. 9 alin. (1), (2) şi art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

Nu este întemeiată critica prin care se susţine că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală - contrar susţinerilor recurentei, organul fiscal avea obligaţia de a asigura intimatei-reclamante posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, astfel cum stipulează expres prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte are în vedere că nu operează excepţia de la îndeplinirea obligaţiei menţionate, excepţie prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) din acelaşi act normativ, dat fiind că prin decizia atacată au fost luate măsuri asigurătorii şi nu măsuri de executare silită. În mod evident, textul legal menţionat nu este susceptibil de o interpretare extensivă, dat fiind că prevede o situaţie de excepţie, or, în aceste situaţii interpretarea normei juridice trebuie să fie una restrictivă (exceptio est strictissimae interpretationis).

Nu este întemeiată nici critica referitoare la interpretarea greşită dată de instanţa de fond prevederilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că dreptul acordat de lege organului fiscal de a dispune măsuri de indisponibilizare şi conservare a patrimoniului debitorului fiscal nu poate fi exercitat decât strict în condiţiile prevăzute de textul legal menţionat, respectiv în acele cazuri excepţionale când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Or, după cum a arătat în mod corect şi instanţa de fond, cuantumul semnificativ al obligaţiei fiscale şi lipsa manifestării intenţiei contribuabilului de a efectua plata debitului nu constituie aspecte factuale de natură a se circumscrie unui caz excepţional, în lipsa unor susţineri şi dovezi referitoare la pericolul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului intimatei-reclamante.

În opinia Înaltei Curţi, nu prezintă relevanţă în prezenta speţă dispunerea faţă de intimata-reclamantă a unor măsuri asigurătorii într-un dosar penal, atâta timp cât decizia atacată a fost emisă în temeiul art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, text legal ce nu condiţionează dispunerea măsurilor asigurătorii de luarea unor măsuri similare în dosare penale, ci de existenţa unor cazuri excepţionale în accepţiunea arătată mai sus.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 noul C. proc. civ., reţinând că nu există motive de reformare a sentinţei va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 206/F-Cont din 31 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 noiembrie 2017.