VAT assessment for unregistered taxpayers: Exclusion of input tax deduction from judicial review scope when not asserted in administrative challenge

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la 27 mai 2010 şi completată la 22 septembrie 2010, reclamantul A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice, să se dispună anularea deciziei nr. 124/14 mai 2010, a raportului de inspecţie fiscală parţială nr. x martie 2010 şi a deciziei de impunere nr. x martie 2010 cu privire la suma de 544.275 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi majorările de întârziere aferente calculate pentru 12 tranzacţii imobiliare realizate prin vânzarea către persoane fizice de terenuri construibile, terenuri cu construcţii noi şi un apartament în perioada ianuarie 2007 - februarie 2009.

Prin sentinţa nr. 275/15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploieşti, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamant, ca neîntemeiată, dar urmare a admiterii recursului declarat de reclamant prin decizia nr. 200/18 ianuarie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţa a fost casată şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În fond după casare, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a pronunţat sentinţa nr. 45/13 februarie 2013, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamant, au fost anulate decizia de impunere nr. x martie 2010, raportul de inspecţie fiscală nr. x/8 martie 2010 şi decizia nr. 124/14 mai 2010, acte emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova, a fost obligată pârâta să plătească reclamantului suma de 8.043 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în fond, recurs şi rejudecare în fond şi a fost respinsă, în rest, ca nedovedită, cererea de cheltuieli de judecată.

Prin decizia nr. 4754 pronunţată în data de 10 decembrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 45 din 13 februarie 2013 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte a reţinut, în esenţă, că, fără a fi dezlegat probleme de drept, instanţa de recurs a stabilit, prin decizia nr. 200/18 ianuarie 2012, că se impune casarea hotărârii pronunţate în primul ciclu procesual şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru considerentele, care nu au fost avute în vedere cu ocazia judecăţii în fond după casare, respectiv: nu s-a făcut o analiză temeinică a textelor de lege şi a condiţiilor care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca intimatul-reclamant să fie considerat o persoană impozabilă; nu s-a desluşit care din activităţile desfăşurate de intimatul-reclamant reprezintă o activitate economică, cu caracter de continuitate, în raport cu tranzacţiile imobiliare efectuate de acesta, faţă de susţinerea că sunt contracte cu executare imediată; nu au fost analizate apărările intimatului-reclamant privind lipsa calităţii de comerciant, aplicarea retroactivă a legii pentru operaţiunile desfăşurate în perioada 2007-2009, când vânzările de imobile nu erau supuse obligaţiei de plată a TVA; nu s-a analizat dacă prin efectuarea tranzacţiilor imobiliare în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a desfăşurat activitate economică în scopul obţinerii de venituri, cu caracter de continuitate şi dacă a devenit astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Toate aceste aspecte nu au fost lămurite în fond după casare, nefiind stabilite în mod cert atât situaţia de fapt, cât şi dispoziţiile legale aplicabile tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, pentru a se putea exercita controlul de legalitate cu privire la obligaţia fiscală stabilită în sarcina intimatului-reclamant şi implicit, cu privire la actele administrativ-fiscale

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea din data de 2 aprilie 2015, instanţa, potrivit considerentelor deciziei de casare şi la solicitarea reclamantului A., a introdus în cauză, în calitate de reclamantă, pe numita B., soţia reclamantului A.

La termenul de judecată din data de 12 octombrie 2016, reclamanţii A. şi B. au depus la dosarul cauzei precizare la acţiunea principală în sensul că au solicitat anularea Deciziei nr. 124/14.05.2010 prin care s-a respins contestaţia formulată şi, în consecinţă, anularea deciziilor de impunere nr. x privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi nedeclarate organelor fiscale prin care au fost obligaţi la plata sumei totale de 544.275 RON, din care 358.688 TVA şi 185.587 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală parţială încheiat la data de 02.03.2010, înregistrat sub nr. x/2010.

Prin sentinţa nr. 109 din 17 mai 2017 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea reclamanţilor formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (în calitate de succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Prahova) - Activitatea de Inspecţie Fiscală. Instanţa a dispus anularea în parte a deciziei nr. 124/2010, precum şi a deciziei nr. 1529/8.03.2010 şi menţinerea deciziei de impunere fiscală în limita sumei de 147.994 RON, TVA de plată după deducere şi 57.377 RON accesorii aferente.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că prin Raportul de Inspecţie Fiscală parţială nr. x, încheiat de reprezentanţii C. la contribuabilii reclamanţi din comuna Târgşoru Vechi, a fost efectuată o verificare privind modul de înregistrare şi virare a obligaţiilor fiscale către Bugetul de stat privind TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare, perioada verificată fiind ianuarie 2007- februarie 2009.

Reclamanţii au cumpărat în anul 2006 terenuri situate în extravilanul comunei, care au fost scoase din circuitul agricol, au fost parcelate, pe unele din acestea s-au amplasat construcţii noi, iar în anul 2008 au cumpărat un apartament situat în oraşul Ploieşti, fiind vorba de 12 tranzacţii imobiliare, din care 7 tranzacţii în anul 2007, 3 tranzacţii în anul 2008 şi 2 tranzacţii în anul 2009, în valoare totală de 2.531.669 RON, nefiind înregistraţi ca plătitori de TVA, organul fiscal apreciind că trebuie să plătească TVA la respectivele tranzacţii imobiliare.

Potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, aplicabil începând cu data de 1 ianuarie 2007, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute de alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor,comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

La data realizării tranzacţiilor imobiliare erau aplicabile dispoziţiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă care intenţionează să realizeze o activitate economică, ce implică operaţiuni taxabile, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1). Normele de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la momentul respectiv, reglementau în detaliu obligaţia de plată a TVA în situaţia persoanei fizice, intrând în vigoare după data de 1 ianuarie 2010, confirmând obligaţia de înregistrare înainte de realizarea venitului.

Ca atare, persoanele fizice care obţin din vânzarea bunurilor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale, nu sunt considerate a fi desfăşurat o activitate economică şi deci nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţia vizând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, caz în care, persoana dobândeşte calitatea de persoană impozabilă, chiar dacă nu are calitatea de comerciant sau profesionist în domeniu.

În consecinţă, reclamanţii au desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate, terenurile cumpărate fiind scoase din circuitul agricol, parcelate, iar pe acestea s-au edificat construcţii, ceea ce denotă explorarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, având obligaţia de a colecta şi plăti bugetului statului TVA pentru vânzările efectuate, care într-un an au depăşit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, în sensul art. 153 Codul fiscal în vigoare la momentul respectiv.

Chiar dacă ulterior s-a descoperit acest lucru, iar organul fiscal i-a înregistrat pe reclamanţi ca plătitori de TVA în urma vânzărilor efectuate, în baza art. 153 alin. (1) Codul fiscal, în baza documentelor justificative aferente au dreptul la deducerea TVA la materialele şi activităţile în edificarea şi achiziţionarea construcţiilor şi terenurilor, să înscrie în decontul de TVA taxa deductibilă, aceasta şi potrivit principiilor fiscale care guvernează Codul fiscal în vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor imobiliare, trebuie recunoscut dreptul reclamanţilor de a deduce TVA aşa cum s-a arătat mai sus, aspectele relevate de concluziile raportului de expertiză financiar contabilă, cât şi suplimentul la acesta efectuat în cauză. S-a stabilit astfel, că TVA de încasat, ca urmarea tranzacţiilor imobiliare - TVA colectat - 358.688 RON, iar TVA deductibil aferent acestora pentru care s-a calculat TVA - 210.698 RON, rezultând după deducere un TVA de plată ca obligaţie fiscală a reclamanţilor în sumă de 147.994 RON la care se adaugă accesoriile şi majorările de întârziere aferente.

Ca atare majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii, deci la TVA datorat de reclamanţi în urma deducerii TVA pentru materialele şi mărfurile incorporate în operaţiunile de cumpărare şi parcelare terenuri, precum şi construcţiile edificate pe respectivele terenuri şi vândute ulterior.

În acest sens, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006, privind sistemul comun de taxe pe valoarea adăugată, se opune, în împrejurări precum cele în cauză, unei reglementări naţionale în baza cărora dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxabile să-i fie refuzat persoanei impozabile, dar care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă ca TVA, pentru simplul motiv că nu era înregistrată fiscal în scopuri de taxă pe valoare adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni.

În această chestiune rezultă că reclamanţii au dreptul să deducă TVA achitat în amonte pentru edificarea construcţiilor, faptul că la data plăţii acelui TVA aceştia nu erau înregistraţi ca operatori economici plătitori de TVA, acest aspect neavând relevanţă, depăşind ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii.

3. Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti

Prin cererea înregistrată la data de 03.07.2017, DGRFP Ploieşti a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 109/17.05.2017 a Curţii de Apel Ploieşti, în motivarea căruia a arătat următoarele:

Instanţa de fond a ignorat că analiza CJUE în cauza C-183/14 a fost efectuată doar cu privire la motivul de refuz constând în inexistenţa unei înregistrări a contribuabilului în scop de TVA. Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi de formă, iar, în speţă, suma pe care contribuabilul avea dreptul să o deducă nu a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere contestate.

Începând cu 1 ianuarie 2010, contribuabilul avea dreptul să ajusteze TVA în primul decont depus după înregistrare, cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor prevăzute de art. 145-149 din Codul fiscal. Organul de inspecţie fiscală nu se poate însă pronunţa câtă vreme nu a a efectuat o verificare financiar-fiscală. Din expertiza întocmită nu a rezultat verificarea sub aspectul condiţiei de fond a realităţii - pe lângă facturi, nu s-au depus contracte, situaţii de lucrări, în raport de care astfel de facturi să poată fi analizate. Ca urmare, în speţă nu s-a dovedit că erau îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.

4. Apărările intimaţilor

Prin întâmpinarea depusă la data de 11.10.2017, A. şi B. au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esenţă, următoarele:

Recurenta nu a avut obiecţiuni faţă de expertiza contabilă, mijloc de probă care substituie, în faza judiciară, controlul la care face referire recurenta. Trebuie recunoscut dreptul intimaţilor de a deduce TVA pentru achiziţiile din amonte, în raport cu cele statuate de CJUE în hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, neavând relevanţă faptul că aceştia nu erau înregistraţi ca plătitori de TVA. Jurisprudenţa CJUE în cauza menţionată nu are caracter singular, anterior fiind pronunţate şi alte hotărâri în acelaşi sens (cauzele C-280/10, C-385/09).

Mai arată intimaţii că dreptul la deducerea TVA plătit aferent construcţiilor executate nu poate fi condiţionat de depunerea vreunie declaraţii ulterioare litigiului, fiind un drept care izvorăşte chiar din esenţa mecanismului TVA.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele care urmează.

Astfel, Înalta Curte apreciază drept întemeiat motivul de recurs prin care se susţine că în mod eronat instanţa de fond a procedat la scăderea TVA deductibile din totalul TVA datorat, atâta timp cât problema deductibilităţii TVA nu a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere atacate în prezenta cauză.

Înalta Curte are în vedere că, astfel cum rezultă din interpretarea logică a dispoziţiilor vechiul Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios fiscal este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative (şi nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, în speţă, motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal privind dreptul de deducere a TVA nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei din această perspectivă, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative, iar intimaţii reclamanţi nu au invocat motivul referitor la scăderea TVA deductibile în cuprinsul acestei contestaţii.

Mai mult, Înalta Curte constată că acest motiv nu a fost invocat nici prin acţiunea introductivă, ci printr-o modificare a cererii de chemare în judecată (denumită impropriu precizare, întrucât nu se încadrează în ipotezele limitativ prevăzute de art. 132 alin. (2) din C. proc. civ.) făcută la data de 12.10.2016, în a doua rejudecare a cauzei. Or, potrivit dispoziţiilor art. 132 alin. (1) din C. proc. civ., prima zi de înfăţişare constituie termenul limită până la care se poate solicita modificarea cererii de chemare în judecată.

Contrar susţinerilor intimaţilor-reclamanţi din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte apreciază că din jurisprudenţa CJUE invocată nu rezultă că dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat fără respectarea dispoziţiilor procedurale naţionale, ori că dreptul de deducere a TVA ar opera din oficiu, fără ca persoana impozabilă să îşi exercite în mod explicit acest drept. În mod evident, în speţă nu se poate susţine că organul fiscal ar fi refuzat în mod nelegal deducerea TVA, atâta timp cât intimaţii-reclamanţi nu au solicitat acestuia respectiva deducere.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că actele atacate sunt nelegale numai în privinţa sumei de 103.409 RON, reprezentând diferenţa dintre TVA stabilită de organele fiscale (647.684 RON, inclusiv accesorii) şi TVA determinată de expertiza contabilă, pe baza procedeului sutei mărite (544.275 RON, din care 358.688 RON TVA şi 185.587 RON accesorii), urmând ca acestea să fie menţinute pentru această din urmă sumă, ca efect al neexercitării dreptului de deducere în faţa organelor fiscale.

Faţă de considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (2), (3) şi C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanţi, va anula în parte decizia nr. 124/14 mai 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova şi decizia de impunere nr. x martie 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma de 103.409 RON TVA plus accesorii, urmând a fi menţinute actele atacate pentru suma de 358.688 RON TVA şi 185.587 RON accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 109 din 17 mai 2017 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B.

Anulează în parte decizia nr. 124/14 mai 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova şi decizia de impunere nr. x martie 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma de 103.409 RON TVA plus accesorii.

Menţine actele atacate pentru suma de 358.688 RON TVA şi 185.587 RON accesorii.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 noiembrie 2017.