VAT liability for continuous apartment sales upheld with tax assessment quashed and remanded for recalculation

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2010 la data de 19.01.2011, reclamanţii A. şi B. au solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov (ulterior, în urma reorganizării A.N.A.F. prin O.U.G. nr. 74/2013 şi H.G. nr. 520/2013, fiind substituită în drepturi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti), următoarele:

- anularea în totalitate a celor două Decizii de impunere nr. x din 11.02.2010, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, prin care au fost stabilite în sarcina reclamanţilor obligaţii fiscale totale cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 4.856.170 RON, obligaţii fiscale accesorii în sumă de 6.902.704 RON, cu titlu de majorări de întârziere şi de 20.239 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, ca nelegale şi netemeinice;

- anularea în totalitate a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 11.02.2010, emis de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, ca nelegal şi netemeinic şi, pe cale de consecinţă,

- exonerarea reclamanţilor de la plata sumei totale de 11.779.113 RON, din care suma de 4.856.170 RON, reprezentând debit principal, suma de 6.902.704 RON, reprezentând majorări de întârziere şi suma de 20.239 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, stabilite prin actele administrative atacate.

În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că avizul de inspecţie fiscală nr. x/03.12.2009 a fost emis cu încălcarea prevederilor art. 101 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu cuprinde perioadele ce urmează a fi suspuse inspecţiei fiscale.

Un alt aspect procedural invocat de reclamanţi se referă la încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care instituie un termen imperativ de 3 ani anterior inspecţiei, astfel că, în opinia acestora, anul 2005 nu putea face obiectul inspecţiei fiscale, ca urmare a decăderii organelor fiscale din dreptul de a efectua inspecţia fiscală.

Reclamanţii au mai arătat că deciziile contestate au fost emise cu nerespectarea regulilor imperative de formă prevăzute în art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, întrucât motivul de fapt din cuprinsul deciziei este lacunar, insuficient descris pentru a se putea determina situaţia concretă generatoare a obligaţiilor fiscale pretins a fi nerespectate de către reclamanţi, iar în decizie nu s-au inserat menţiuni privind audierea contribuabilului.

Referitor la fondul cauzei, reclamanţii au susţinut că actele contestate sunt nelegale şi netemeinice, prin prisma neîndeplinirii următoarelor condiţii imperative:

(i) actele administrative nu sunt emise în conformitate cu litera şi spiritul Constituţiei României;

(ii) actele administrative nu sunt emise în litera şi spiritul Codul fiscal;

(iii) actele administrative nu sunt în conformitate cu scopul legii, pentru nerespectarea interesul public ocrotit de lege.

Se arată în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în esenţă, că Deciziile de impunere nr. x din 11.02.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 11.02.2010 au fost emise cu încălcarea:

- prevederilor art. 15 alin. (1) din Constituţia României, republicată în 2003, care prevede expres că "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile"

- principiului bunei-credinţe, stabilit în art. 12 din Codul de Procedură Fiscală, care prevede că: "Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii"

- principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal;

- principiului eficienţei impunerii, prevăzut de art. 3 lit. d) din Codul fiscal;

- principiului neutralităţii taxei pe valoarea adăugată, prevăzut în art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

Prin cererea depusă la data de 06.12.2011, reclamanţii şi-au completat acţiunea cu solicitarea de a se dispune şi anularea Deciziei nr. 214/06.06.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziilor de impunere nr. x, fiind chemată în judecată, în calitate de pârâtă şi emitenta deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În motivarea cererii completatoare, reclamanţii au reluat şi dezvoltat argumentele prezentate în cererea iniţială de chemare în judecată.

Prin întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a solicitat respingerea acţiunii reclamanţilor ca neîntemeiată.

În cuprinsul întâmpinării, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că prin actele administrative atacate s-a constatat ca reclamanţii datorează TVA pentru cele 41 de tranzacţii imobiliare efectuate în perioada 2005-2006, constând în vânzări de imobile noi, în situaţia în care au desfăşurat astfel de operaţiuni cu caracter de continuitate şi au depăşit plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitori de TVA.

Prin urmare, în opinia pârâtei, susţinerile reclamanţilor privind nelegalitatea actelor administrative a căror anulare s-a cerut nu sunt întemeiate, în situaţia în care în speţă s-au realizat 41 de tranzacţii de vânzare a unor imobile noi, veniturile obţinute de reclamanţi având caracter de continuitate, în raport şi de dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 472 din 12 februarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat Decizia de soluţionare contestaţie nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cele două Decizii de impunere nr. x, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, referitoare la reclamanţii A. şi B. şi Raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/2010, emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov;

- a exonerat pe reclamanţi de la plata taxei pe valoarea adăugată în cuantum total de 4.856.170 RON şi a accesoriilor în cuantum total de 6.922.944 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut în esentă următoarele:

Prin două decizii de impunere având acelaşi număr 162/11.02.2010, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov în urma Raportului de Inspecţie Fiscală înregistrat sub acelaşi nr. 162/11.02.2010, s-au stabilit în sarcina reclamanţilor A. şi B. următoarele obligaţii suplimentare de plată: taxă pe valoarea adăugată în cuantum total de 4.856.170 RON şi accesorii în cuantum total de 6.922.944 RON.

În fapt, s-a reţinut că reclamanţii, soţi, au achiziţionat în anul 2004, trei terenuri situate în Bucureşti, str. x şi str. x, pe care le-au unificat şi pe care au construit trei imobile de locuinţe colective, iar în anii 2005-2006 au încheiat un număr de 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente din aceste imobile.

Organele fiscale au considerat că la data de 26.07.2005, în urma încasării de către reclamanţi a sumei de 225.344 euro, aferentă contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2005, s-a depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, moment din care reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA şi de a plăti TVA-ul aferent sumelor încasate din vânzarea celor 40 de apartamente. Organele fiscale au reţinut şi că sumele încasate de reclamanţi din vânzarea apartamentelor reprezintă obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din efectuarea tranzacţiilor cu terenuri construibile şi construcţii noi.

În drept, organele fiscale au invocat prevederile art. 120 alin. (7), art. 152 alin. (1) şi art. 153 din Codul fiscal, precum şi art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală şi art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 784/2005 privind stabilirea nivelului dobânzii datorate pentru neachitarea la termen a obligaţiilor fiscale.

Prin Decizia nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanţii A. şi B. împotriva Deciziilor de impunere nr. x, reţinându-se, în esenţă, că operaţiunile efectuate de reclamanţi în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, constând în vânzarea celor 40 de apartamente, au caracter de continuitate, motiv pentru care reclamanţii trebuiau să se înregistreze ca plătitori de TVA la depăşirea plafonului de 200.000 RON, potrivit legislaţiei din perioada respectivă.

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate invocate de reclamanţi, de ordin procedural, Curtea le-a apreciat ca neîntemeiate, pentru următoarele considerente:

Cu privire la nulitatea avizului de inspecţie fiscală nr. x/03.12.2009, pe motiv că nu ar respecta prevederile art. 101 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a constatat că acesta, deşi nu cuprinde o referire expresă la perioada ce urmează a fi suspusă inspecţiei fiscale, din conţinutul său se deduce indirect că perioada supusă inspecţiei fiscale este 2004-2009, atâta timp cât se solicită reclamanţilor să pună la dispoziţie organelor de inspecţie fiscală toate documentele care atestă realizarea de tranzacţii imobiliare efectuate în această perioadă.

În ceea ce priveşte susţinerea referitoare la nerespectarea termenului de 3 ani, prevăzut de art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, instanţa a reţinut că, având în vedere că inspecţia fiscală a fost pornită ca urmare a sesizării nr. x a Gărzii Financiare - Comisariatul General, din cuprinsul căreia rezultă că existau indicii că reclamanţii nu au achitat TVA-ul ce trebuia colectat din vânzările apartamentelor realizate în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, era incidentă teza a II-a a dispoziţiilor cuprinse în art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, astfel că perioada ce putea fi supusă inspecţiei fiscale era perioada de prescripţie a obligaţiilor fiscale, şi nu perioada de 3 ani reglementată în prima teză a acestui text de lege.

Referitor la motivarea deciziilor de impunere, Curtea a constatat că acestea cuprind motivele de fapt, care, chiar dacă sunt prezentate concis, sunt suficiente pentru ca reclamanţii şi instanţa de judecată să poată stabili motivele pentru care organele fiscale au stabilit respectivele obligaţii fiscale în sarcina reclamanţilor, motive care, de altfel, sunt prezentate amplu în cuprinsul raportului de inspecţiei fiscală ce a stat la baza emiterii celor două decizii de impunere.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a menţiunilor referitoare la audierea contribuabilului, Curtea a apreciat-o ca nefondată, reţinând că astfel de menţiuni s-au făcut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, iar în decizia de impunere se face trimitere expresă la acest raport, precizându-se că "la prezenta decizie se anexează raportul de inspecţie fiscală, care, împreună cu anexele, conţine un nr. de 347 pagini".

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate ce ţin de fondul cauzei, Curtea a apreciat că sunt întemeiate, pentru următoarele considerente:

Dispoziţiile legale aplicabile sunt cele în vigoare în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, când reclamanţii au realizat operaţiunile de vânzare a celor 40 de apartamente construite de ei pe terenurile cumpărate în anul 2004 şi pe care le-au unificat în scopul realizării construcţiilor.

Astfel, în ceea ce priveşte operaţiunile de vânzare apartamente realizate de reclamanţi în anii 2005-2006, Curtea a reţinut că erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) şi b) din Codul fiscal, problema în litigiu fiind îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) şi d), din perspectiva dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2), şi anume dacă operaţiunile realizate de reclamanţi, de construire apartamente urmată de vânzarea acestora, reprezintă sau nu o activitate economică de exploatare bunuri realizată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Curtea de apel a reţinut că, în aplicarea acestor texte de lege, Normele metodologice în vigoare în perioada respectivă, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, permiteau interpretarea potrivit căreia se prezuma legal că vânzarea locuinţelor proprietate personală realizată de către persoane fizice nu are caracter de continuitate şi, prin urmare, oricâte locuinţe proprietate personală vindea o persoană, aceasta nu putea fi considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal.

Instanţa a mai reţinut că această interpretare a fost acceptată de organele fiscale până în anul 2009, dovadă fiind faptul că organele fiscale nu au depus vreun act emis anterior acestui an, prin care să impună plata TVA în cazul vânzărilor de locuinţe proprietate personală de către persoanele fizice şi nici nu au negat acest aspect prin răspunsul la interogatoriu, ci doar au arătat că nu deţin astfel de evidenţe.

S-a mai reţinut în considerentele sentinţei recurate că textul se referă expres la "vânzarea locuinţelor proprietate personală", fără a impune vreo altă condiţie, referitoare la utilizarea acestei locuinţe în scopuri personale, această condiţie fiind menţionată doar în ceea ce priveşte "alte bunuri".

De asemenea, Curtea a reţinut că prin locuinţă se înţelege o construcţie care satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii, nefiind obligatoriu ca persoana care o foloseşte să fie proprietarul construcţiei, astfel că prin expresia "locuinţă proprietate personală" nu se impune vreo condiţie referitoare la folosirea în fapt a locuinţei respective, chiar de către proprietar.

În raport de aceste considerente, Curtea a reţinut că la momentul la care reclamanţii au construit cele 40 de apartamente şi le-au vândut, au considerat în mod întemeiat, având în vedere legislaţia fiscală în vigoare în perioada respectivă şi practica din domeniul imobiliar, confirmată şi de expertul care a întocmit raportul de expertiză încuviinţat în cauză, că operaţiunile de vânzare locuinţe proprietate personală realizate de persoanele fizice sunt scutite de TVA, astfel că nu au calculat TVA la preţul de vânzare, cum de altfel nici nu au solicitat rambursarea TVA-ului aferent costurilor necesare realizării construcţiilor.

Curtea a apreciat că nu poate fi primită interpretarea dată de organele fiscale ulterior anului 2009, în sensul că pentru ca vânzarea de locuinţe proprietate personală să nu aibă caracter de continuitate ar trebui să aibă ca obiect exclusiv locuinţa utilizată în scop personal de către proprietar, întrucât prin această interpretare se ajunge la încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care impune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Curtea a apreciat ca fiind întemeiate şi susţinerile reclamanţilor referitoare la modalitatea greşită de calculare a TVA-ului de către organele fiscale, întrucât TVA-ul se suportă de către consumatorul final, astfel că el se include în preţul de vânzare, şi nu se adaugă la acesta, motiv pentru care calculul TVA-ului trebuia făcut prin aplicarea formulei sutei mărite, astfel cum se arată şi în raportul de expertiză efectuat în cauză.

3. Calea de atac a recursurilor exercitate în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. 472 din 12 februarie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţean a Finanţelor Publice Ilfov.

3.1 Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF).

Recurenta-pârâtă ANAF a promovat recurs, solicitând, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ. admiterea acestuia, modificarea hotărârii primei instanţe apreciată ca fiind nelegală, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamanţilor ca nefondată, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 şi pct. 7 C. proc. civ.. În esenţă, următoarele critici şi motive de nelegalitate ale hotărârii au fost menţionate şi dezvoltate în cuprinsul cererii de recurs:

- hotărârea primei instanţe este greşită, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal în sensul că activitatea desfăşurată de reclamanţi intră în sfera de aplicare a TVA, raportat tocmai la aceste prevederi, neputând fi primit raţionamentul instanţei de fond potrivit cu care textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiţie referitoare la utilizarea locuinţelor în scopuri personale;

- este evident că această condiţie, de a fi folosite în scopuri personale, priveşte atât vânzarea de locuinţe cât şi vânzarea altor bunuri, opinia instanţei de fond fiind în totalitate greşită atunci când argumentează şi interpretează textul legal în sensul că doar "alte bunuri" trebuie să fie folosite în scopuri personale pentru ca vânzarea lor să nu aibă caracter de continuitate;

- faptul că organele fiscale nu au efectuat controale la un anumit moment dat, pentru un anumit impozit, nu duce la concluzia că acel impozit nu este datorat, instanţa de fond fiind în eroare, după cum, prin interpretarea dată de organele fiscale articolului 127 nu se încalcă principiul certitudinii impunerii;

- veniturile obţinute de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor care nu sunt folosite în scopuri personale, venituri realizate cu caracter de continuitate, sunt supuse impozitării, şi cu atât mai mult este de reţinut în prezenta cauză că intimaţii-reclamanţi au construit şi vândut locuinţe noi care nu pot fi asimilate bunurilor folosite în scopuri personale;

- este de domeniul evidenţei că operaţiunile juridice derulate de intimaţi justifică prin numărul lor că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind drept urmare corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA; hotărârea instanţei de fond este greşită întrucât organele de inspecţie fiscală în mod corect au apreciat că intimaţii au desfăşurat activităţi economice şi au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2005;

- hotărârea este nelegală şi din perspectiva motivului reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond nu a motivat suficient partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a TVA şi nu a ţinut cont de hotărârea CJUE în cauza Tulică -Plavoşin, nefiind indicate motivele pentru care instanţa a considerat că taxa este inclusă în preţul de vânzare şi nu adăugată.

3.2 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov (DGRFP Bucureşti)

La rândul său, recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, a formulat recurs împotriva hotărârii primei instanţe solicitând admiterea acestuia iar în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., modificarea hotărârii apreciată ca fiind nelegală, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamanţilor ca nefondată.

Invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 şi pct. 7 C. proc. civ., în esenţă, recurenta a înfăţişat următoarele critici în raport cu hotărârea primei instanţe:

- hotărârea instanţei de fond este greşită, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal, potrivit cărora activitatea desfăşurată de reclamanţi intră în sfera de aplicare a TVA, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute în acestea;

- raţionamentul instanţei de fond potrivit cu care textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiţie referitoare la utilizarea locuinţelor în scopuri personale nu poate fi acceptat, deoarece textul în discuţie demonstrează că este înlăturat caracterul de continuitate pentru vânzările locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale;

- faptul că organele fiscale nu au efectuat controale la un anumit moment dat, pentru un anumit impozit, nu duce la concluzia că acel impozit nu este datorat, instanţa de fond fiind în eroare, după cum, prin interpretarea dată de organele fiscale articolului 127 nu se încalcă principiul certitudinii impunerii;

- în mod evident operaţiunile juridice derulate de intimaţi justifică, prin numărul lor, că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind drept urmare corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA;

- se impunea a fi acceptată concluzia organelor de control în sensul că, persona impozabilă care este stabilită în România şi care realizează o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire; organele de inspecţie fiscală au constatat în mod corect neîndeplinirea de către reclamanţi a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA şi-au procedat la calcularea TVA pe care persoana impozabila ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată în condiţiile legii, în scopuri de TVA;

- hotărârea instanţei de fond este greşită întrucât organele de inspecţie fiscală în mod corect au apreciat că intimaţii au desfăşurat activităţi economice şi au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2005;

- hotărârea este nelegală şi din perspectiva motivului reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond nu a motivat suficient partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a TVA şi nu a ţinut cont de hotărârea CJUE în cauza Tulică -Plavoşin, nefiind indicate motivele pentru care instanţa a considerat că taxa este inclusă în preţul de vânzare şi nu adăugată.

4. Apărările formulate de intimaţii reclamanţi

Intimaţii-reclamanţi A. şi B. au formulat întâmpinare faţă de recursurile promovate în cauză solicitând respingerea acestora ca nefondate şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii instanţei de fond.

În esenţă, intimaţii-reclamanţii au arătat că instanţa de fond a reţinut în mod corect că dispoziţiile legale în vigoare în perioada 26.07.2005-25.11.2006, respectiv prevederile art. 126 şi 127 din Codul fiscal nu impuneau plata TVA în cazul vânzărilor de locuinţe proprietate personală de către persoanele fizice, dovadă fiind şi interpretarea acceptată de organele fiscale până în anul 2009, care nu au depus vreun act anterior acestui an, prin care să impună plata TVA.

Au mai arătat intimaţii că nu sunt persoane impozabile, astfel cum acestea sunt definite de prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) teza 1 din Codul fiscal, ce asimilează noţiunii de activitate economică exclusiv activităţile desfăşurate cu titlul de profesie, vânzarea bunurilor imobile proprietate personală nefiind o faptă de comerţ.

5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, dar şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., reţinând totodată şi apărările intimaţilor reclamanţi, precum şi conţinutul dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în sensul şi pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, urmând a fi admise în limitele arătate şi a se dispune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea criticilor înfăţişate de cele două recurente, acestea urmează a fi examinate grupat şi a li se răspunde prin argumente comune.

Reclamanţii-intimaţi A. şi B. au investit instanţa de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a actelor administrativ fiscale, respectiv (i) Decizia de soluţionare contestaţie nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, (ii) cele 2 Decizii de impunere cu nr. 162/11.02.2010, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, şi (iii) Raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/2010, emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, prin care au fost stabilite în sarcina lor obligaţii fiscale totale cu titlul de TVA în cuantum de 4.856.170 RON şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 6.922.944 RON.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamanţilor şi a anulat integral actele administrativ fiscale atacate, pentru considerentele expuse rezumativ la pct. 2 din decizia de faţă.

Înalta Curte arată că nu împărtăşeşte dezlegările primei instanţe, în ceea ce priveşte calitatea intimaţilor-reclamanţi de subiecţi ai inspecţiei fiscale şi de calificare a activităţilor desfăşurate de aceştia ca şi asupra calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Astfel, contrar raţionamentului înfăţişat în considerentele sentinţei atacate şi în acord cu criticile celor două recurente pârâte, Înalta Curte constată că prima instanţă a stabilit în mod nelegal că reclamanţii nu au calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru operaţiunile pe care le-au efectuat în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, constând în vânzarea celor 40 de apartamente, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Din actele dosarului rezultă că reclamanţii, soţi, au achiziţionat în anul 2004, trei terenuri situate în Bucureşti, str. x şi str. x, pe care le-au unificat şi pe care au construit trei imobile de locuinţe colective, iar în anii 2005-2006 au încheiat un număr de 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente din aceste imobile.

Organele fiscale au considerat că la data de 26.07.2005, în urma încasării de către reclamanţi a sumei de 225.344 euro, aferentă contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2005, s-a depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, moment din care reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA şi de a plăti TVA-ul aferent sumelor încasate din vânzarea celor 40 de apartamente.

Totodată s-a reţinut şi că sumele încasate de reclamanţi din vânzarea apartamentelor reprezintă obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din efectuarea tranzacţiilor cu terenuri construibile şi construcţii noi.

În opinia instanţei de control judiciar aceste constatări apar ca fiind întemeiate din perspectiva prevederilor legale incidente şi se impuneau a fi menţinute, în sensul arătat in continuare.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal:

"din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevăd următoarele:

"În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Raportat la textele de lege enunţate, apar ca fiind întemeiate criticile recurentelor-pârâte în sensul că nu poate fi primit raţionamentul primei instanţe, potrivit cu care, textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiţie referitoare la utilizarea locuinţelor în scopuri personale, întrucât rezultă cu claritate că este înlăturat caracterul de continuitate pentru vânzările locuinţelor proprietate personală sau altor bunuri care sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, neputând fi primită interpretarea textului în sensul că doar "alte bunuri" trebuie să fie folosite în scopuri personale, pentru ca vânzarea lor să nu aibă caracter de continuitate.

În speţa de faţă, şi-n opinia instanţei de control judiciar, în mod corect organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri, respectiv încheierea celor 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente, a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că în mod judicios a fost stabilită şi calitatea de persoană impozabilă a celor doi intimaţi reclamanţi, întrucât în situaţia în care persoanele fizice obţin venituri din vânzarea locuinţelor care nu sunt folosite în scopuri personale, acestea realizează venituri cu caracter de continuitate care vor fi supuse impozitării.

Caracterul de continuitate al activităţii se referă la numărul tranzacţiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

Operaţiunile juridice derulate de intimaţi justifică prin numărul lor că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind în mod corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA.

In fine, chiar în concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj, definiţia persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamanţii intimaţi, constând în vânzarea a 40 de imobile, a fost în mod corect calificată de organele fiscale ca fiind operaţiune impozabilă, intimaţii-reclamanţi având calitatea de persoana impozabilă, ca titulari al acestei activităţi economice.

Instanţa de control judiciar, primind criticile recurentelor pârâte in sensul deja arătat şi dezlegând chestiunea vizând calitatea de persoană impozabilă a celor doi reclamanţi intimaţi, contrar celor susţinute de instanţa de fond, apreciază ca fiind necesară şi analiza referitoare la "caracterul de continuitate", care deşi a fost introdus în Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal numai de la 01.01.2010, a fost aplicat şi pentru perioada 2005-2006 de către organele fiscale.

Înalta Curte reţine astfel că, în speţă, principiul neretroactivităţii legii nu a fost încălcat prin actele emise, iar evoluţia legislaţiei în materia TVA dovedeşte acest fapt.

Art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2)1) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Chiar şi înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obţinere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deţinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligaţiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01.01.2010.

Aceste dispoziţii, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 01.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza pentru C-183/2014, iar, în paragraful 37, s-a precizat că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a termenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult decât atât, în paragrafele 47 şi 48 s-a arătat: faptul că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepţia unui operator economic normal de prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti în domeniul imobiliar" şi că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare (…)".

Concluzionând, în raport de toate cele mai sus arătate rezultă că actele fiscale contestate sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă al intimaţilor-reclamanţi şi al desfăşurării de către aceştia de activităţi cu caracter de continuitate.

În raport însă de constatarea primei instanţe, confirmată parţial şi de recurente, în sensul că organele fiscale au calculat greşit TVA-ul, fără aplicarea formulei sutei mărite, astfel cum s-a arătat şi în raportul de expertiză efectuat în cauză şi pentru a da eficienţă răspunsului dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 referitoare la modalitatea de calcul al TVA aferent acestui gen de tranzacţii, se impune admiterea recursurilor, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Astfel pentru a da eficienţă principiilor dublului grad de jurisdicţie şi al priorităţii dreptului comunitar, instanţa de recurs va trimite cauza spre rejudecare asupra aspectelor de calcul a TVA, sens în care urmează ca instanţa de rejudecare să aplice dezlegarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 07.11.2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, în care a statuat că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, urmează ca instanţa, cu ocazia rejudecării cauzei să verifice modalitatea în care a procedat organul fiscal când a aplicat cota legală de TVA, sens în care, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, la rejudecarea cauzei, instanţa de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, va analiza şi principiul neutralităţii TVA precum şi în ce măsură majorările de întârziere şi cuantumul sancţiunilor fiscale respectă principiul proporţionalităţii, din perspectiva jurisprudenţei CJUE.

Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, CJUE a arătat:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată)."

(51):

"Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54)".

(52):

"Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale".

Prin urmare, faţă de toate cele mai sus arătate, Înalta Curte, în baza art. 312 şi art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. x, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere dezlegările cuprinse in prezenta decizie dar şi necesitatea efectuării unei expertize de specialitate, pe aspectul arătat, va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 472 din 12 februarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 octombrie 2017.