Admissibility of challenging a tax assessment without exhausting mandatory administrative recourse

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 03 octombrie 2014, reclamanta A. S.R.L. Piteşti, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale şi a operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii acestora, respectiv: Decizia de impunere nr. x/30.04.2014, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2014 şi Procesul-verbal nr. x; obligarea pârâtei, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, la restituirea sumei de 1.046.230 RON şi obligarea acesteia, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal.

Prin întâmpinarea depusă, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, în ceea ce priveşte anularea deciziei de impunere nr. x 690/30.04.2014, pentru nerespectarea procedurii administrative prevăzute de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2724 din 23 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost modificată prin încheierea de îndreptare a erorii materiale din data de 4 decembrie 2015, în privinţa sumei acordate cu titlul de cheltuieli de judecată:

Prin sentinţa civilă nr. 68 din 04 mai 2015, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a anulat Decizia de impunere nr. x/30.04.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, a obligat pârâta la restituirea sumei de 1.046.230 RON, cu acordarea dobânzii, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, precum şi la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8.450 RON şi a respins capetele de cerere privind anularea Procesului-verbal nr. x, încheiat de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Argeş - Serviciul Inspecţie Fiscală nr. x şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.04.2014.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată, în principal ca prematur formulată, respectiv inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

În motivarea recursului se arată că intimata-reclamantă a contestat decizia de impunere pe anul 2012 sub aspectul legalităţii acesteia, în condiţiile în care, anterior sesizării instanţei, organul fiscal competent nu emisese o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative. Decizia de impunere nr. x/30.04.2014, a fost contestată la organul fiscal emitent, care prin Decizia nr. 135/31.03.2015 a soluţionat-o în timpul judecării cererii de chemare in judecată. Mai arată că reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014, fără a solicita şi anularea Decizia nr. 135/31.03.2015.

Recurenta-pârâtă susţine că în lipsa pronunţării unei soluţii în cadrul procedurii prealabile de către instituţia fiscală, instanţa de fond nu putea cenzura actul administrativ fiscal.

Totodată, apreciază că instanţa de fond şi-a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, adăugând la lege şi subrogându-se în drepturile procesuale ale instituţiei fiscale, cu încălcarea prevederilor Legii nr. 554/2004, ceea ce este inadmisibil, deoarece nu poate fi contestată direct la instanţa de contencios administrativ, decizia de impunere.

Astfel, se susţine că acţiunea privind anularea deciziei de impunere adresată direct instanţei de contencios administrativ fiscal, în situaţia în care nu s-a solicitat şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere, apare ca fiind inadmisibilă, instanţa de fond încălcând prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, având în vedere că procedura prealabila prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este obligatorie.

Pe fondul contestaţiei, recurenta-pârâtă susţine că instanţa în mod nefondat, a reţinut că inspectorii fiscali au aplicat arbitrar dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, au ignorat dispoziţiile art. 3 din ordinul MFP nr. 2226/27.12.2006 şi au reţinut nelegal faptul ca tranzacţiile realizate nu au avut scop economic, soluţia fiind pronunţată cu analizarea sumară a fondului cauzei şi cu încălcarea legii.

Astfel, referitor la relaţiile dintre reclamantă şi B. S.R.L., arată că din verificarea făcută la A. S.R.L. s-a constatat că nu există documente care să probeze efectuarea transportului, iar în nota explicativă, administratorii A. S.R.L. au arătat că transportul a fost efectuat de firma furnizoare, fără a prezenta vreun document prin care sa demonstreze cine a efectuat transportul, aspecte ce au fost identificate prin raport şi în ceea ce priveşte relaţiile comerciale dintre societatea reclamantă şi alte societăţi.

Pe de altă parte, cu privire la înregistrarea în evidenţa contabilă a A. S.R.L. a bunurilor aprovizionate de la furnizori, s-a constatat că pentru bunurile aprovizionate au fost întocmite note de intrare-recepţie în care nu sunt consemnate numele membrilor comisiei de recepţie şi nici semnătura acestora; nu există bonuri de consum, procese-verbale de predare-primire sau alte documente care să detalieze cine a folosit aceste bunuri şi în ce scop au fost folosite; deşi o parte din aceste bunuri au fost prinse în evidenţa contabilă în contul 303 - obiecte de inventar, iar la 31.12.2011 erau în sold, fără a fi amortizate ori casate, nu s-au prezentat documente ale inventarierii generale anuale a patrimoniului; societatea nu a prezentat contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu furnizorii, iar la inspecţia fiscală, documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale.

De asemenea, recurenta-pârâtă precizează că, urmare verificării prin sondaj, societatea a realizat la 31.08.2009 o cifra de afaceri de 121.611 RON, depăşind plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) şi (6) din Legea nr. 571/2003, în sumă de 35.000 euro, având obligaţia ca în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii august să se înregistreze ca plătitor de TVA pentru operaţiunile realizate. Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA în sumă de 19.417 RON, reprezentând TVA de plată, stabilit suplimentar pentru perioada verificată şi au procedat la calcularea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 223.342 RON, stabilind că aceste operaţiuni au fost înregistrate în evidenţa contabilă pe baza unor documente care nu au forţa de a proba efectuarea operaţiunii sau intrării în gestiune şi potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Ca urmare a acestor aspecte şi pentru nevirarea la termenele legale a obligaţiei de plată stabilită suplimentar, în sumă de 223.342 RON, pentru perioada verificată, organele de inspecţie fiscala au procedat la calculul majorărilor de întârziere în sumă de 84.937 RON şi a penalităţilor de întârziere de 33.501 RON, iar pierderea înregistrată de societate a fost diminuată cu suma de 259.055 RON, conform Anexei 1 la raportul de inspecţie fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. Piteşti a invocat excepţia nulităţii recursului, apreciind că nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. criticile dezvoltate, precum şi excepţia autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte excepţia de inadmisibilitate, invocată de către recurenta-pârâtă prin motivele de recurs, întrucât aceasta a fost pusă în discuţia părţilor şi respinsă de către prima instanţă. În subsidiar, pe fondul recursului, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18 octombrie 2017.

Prin încheierea din data de 14 martie 2018, completul de filtru a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. Piteşti prin întâmpinare, a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Principala critică a recurentei-pârâtei DGRFP Ploieşti a vizat soluţia primei instanţe, aceea de a analiza pe fond cererea de chemare în judecată formulată de intimata-reclamantă societatea A. S.R.L., având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/30.04.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2014 şi a procesului-verbal nr. x, în condiţiile în care, anterior sesizării instanţei de judecată, organul fiscal competent nu emisese o decizie de soluţionare a contestaţiei, care să poată face obiectul acţiunii în contencios administrativ şi fiscal, potrivit prevederilor art. 218 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

Din examinarea criticilor formulate de recurenta-pârâtă reiese încadrarea acestora în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., dată fiind soluţia de respingere a excepţiei de inadmisibilitate a acţiunii, excepţie de fond care intră în sfera de reglementare a motivului de casare indicat.

În contraargument la critica recurentei-pârâte, a invocat intimata-reclamantă A. S.R.L. excepţia autorităţii de lucru judecat, în raport de împrejurarea că prima instanţă a pus în discuţie excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de DGRFP Ploieşti prin întâmpinare, la termenul de judecată din 26.01.2015, excepţia fiind respinsă, consecinţa fiind cea a continuării judecăţii asupra fondului cauzei.

În opinia intimatei-reclamante, faptul că nu s-a declarat recurs împotriva acestei soluţii determină intrarea sa în puterea lucrului judecat, fără a mai fi posibil controlul judiciar exercitat asupra încheierii premergătoare din data de 26.01.2015.

Această opinie nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar, ce consideră că apărarea făcută de intimata-reclamantă, în privinţa invocării excepţiei autorităţii de lucru judecat, este una neîntemeiată.

În acest sens, se au în vedere dispoziţiile art. 494 C. proc. civ., ce fac trimitere la prevederile art. 466 alin. (4) C. proc. civ., în care se arată că "împotriva încheierilor premergătoare nu se face apel (recurs, în cauza de faţă) decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel".

Formalismul solicitat de intimata-reclamantă spre a fi îndeplinit de către instanţa de recurs vizează faptul că recurenta-pârâtă nu a indicat numărul încheierii premergătoare ce cuprinde soluţia dată asupra excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, fapt de natură a conduce la o imposibilitate de examinare a criticilor care sunt în referire la această soluţie, în raport de obiectul căii de atac declarate.

Înalta Curte consideră că, în măsura în care criticile formulate de partea interesată sunt decelabile sub aspectul actului de procedură pe care titularul căii de atac îl consideră a fi nelegal, indicând alte elemente care permit identificarea uşoară a încheierii premergătoare, nu poate fi refuzată cercetarea acestor critici doar pentru faptul că încheierea de şedinţă nu a fost cuprinsă în obiectul recursului.

Doctrina juridică relevantă în materia procesuală civilă agreează interpretarea potrivit căreia, atunci când hotărârea (în sens larg, potrivit prevederilor art. 424 C. proc. civ.) este identificabilă (în situaţia de faţă fiind vorba despre o încheiere de şedinţă), fiind precizate numărul de dosar şi instanţa care a pronunţat-o, nulitatea la care se referă art. 486 alin. (1) lit. c) din C. proc. civ. nu este incidentă, astfel că pot forma obiectul controlului judiciar criticile aduse soluţiei cuprinse în actul procedural pe care recurenta-pârâtă a omis a-l indica în cadrul obiectului căii de atac pe care aceasta a declarat-o.

În consecinţă, recursul declarat de pârâta DGRFP Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 68/04.05.2015 se consideră ca fiind îndreptat şi împotriva încheierii premergătoare de şedinţă din 29.01.2015, în cuprinsul căreia s-a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii. Cât timp o astfel de soluţie nu a fost definitivată în sistemul căilor de atac reglementate de C. proc. civ., nu poate fi vorba despre o putere a lucrului judecat în legătură cu aspectele dezlegate de prima instanţă, iar autoritatea de lucru judecat nu se verifică în cauză, nefiind vorba despre tripla identitate de părţi, obiect şi cauză, în raport de un alt litigiu ce a fost anterior soluţionat de către o altă instanţă.

Prin urmare, sunt neîntemeiate apărările intimatei-reclamante, în ceea ce priveşte invocarea excepţiei autorităţii de lucru judecat în raport de soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, prin încheierea de şedinţă din 29.01.2015.

În referire la legalitatea acestei încheieri, se reţine însă că se impune reformarea sa, prin admiterea recursului declarat de pârâta DGRFP Ploieşti.

În cursul judecăţii la prima instanţă s-a arătat de către reclamanta A. S.R.L. că, deşi a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere nr. x/330.04.2014, organul fiscal îndreptăţit să soluţioneze contestaţia nu a emis decizia în termenul prevăzut de Codul de procedură fiscală, însă acest fapt nu împiedică cercetarea legalităţii actului administrativ fiscal contestat, cât timp procedura prealabilă a fost realizată în cauză.

Validând un astfel de raţionament, judecătorul fondului a procedat greşit, întrucât normele de procedură fiscală determină un anumit obiect al recursului administrativ, precum şi al contestaţiei deduse judecăţii în faţa instanţei de contencios administrativ competentă.

Conform prevederilor art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

Art. 209 Codul de procedură fiscală stabileşte care sunt organele fiscale competente să soluţioneze contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere a actelor administrativ fiscale asimilate acestora, etc.

Potrivit prevederilor art. 210 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz, iar alin. (2) al aceluiaşi articol statuează că decizia sau dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

Conform dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii.

Din interpretarea coroborată a textelor legale menţionate mai sus, instanţa de recurs reţine că nu poate fi contestată direct la instanţa de contencios administrativ decizia de impunere.

Tocmai în ideea garantării liberului acces la justiţie prevăzut de art. 21 din Constituţia României, s-a prevăzut şi în materia contenciosului administrativ fiscal, după exercitarea procedurii administrative prealabile a contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal, posibilitatea aducerii conflictului în faţa judecătorului.

Aceasta însă nu înseamnă că decizia de impunere poate fi contestată de sine stătător la instanţă, deoarece, potrivit dispoziţiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, la instanţa de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia (dispoziţia) dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal de impunere, după contestarea acestuia în procedura recursului administrativ reglementată de art. 205 şi urm. din Codul de pr. fiscală.

Potrivit art. 2 din Codul de procedură fiscală, prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Rezultă că procedura de contestare la organul fiscal este obligatorie în situaţia dată, fiind urmată de procedura în faţa instanţei de judecată.

Întrucât intimata-reclamantă a făcut dovada emiterii, de către ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Ploieşti-Biroul Soluţionare Contestaţii, sub nr. x/2015, a deciziei de soluţionare a contestaţiei sale, decizie ce face obiectul acţiunii în contencios administrativ şi fiscal înregistrate pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, dosar nr. x/2015, anterior soluţionării cauzei pendinte de către prima instanţă, reţine Înalta Curte că se impune casarea sentinţei atacate, precum şi a încheierii de şedinţă din 26.01.2015, pentru a se pune în discuţia părţilor incidenţa definitivării recursului administrativ asupra obiectului cererii de chemare în judecată.

În acest sens, în virtutea rolului activ al judecătorului, urmează a fi pusă în discuţia părţilor litigante, în cadrul prezentului dosar, necesitatea întregirii cadrului procesual obiectiv şi, corespunzător acestuia, şi al celui subiectiv, în vederea soluţionării unitare a actelor de impunere fiscală ce reprezintă un tot inseparabil, indisolubil legat prin parcurgerea recursului administrativ vizând titlul de creanţă contestat la organul fiscal competent.

Intimata-reclamantă a făcut trimitere la soluţia pronunţată în vederea unificării practicii judiciare, consemnată în minuta întâlnirii din 26 martie 2015, soluţie care trebuie însă circumstanţiată în cauză, în raport de împrejurarea că, până la finalizarea judecăţii în faţa primei instanţe, a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 135/31.03.2015.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 68 din 04 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se conforma îndrumărilor date prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 68 din 04 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 iunie 2018.