Suspendability of administrative tax appeals: requirement of decisive criminal impact under the Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 octombrie 2014, urmare declinării competenţei de soluţionare a cauzei prin sentinţa civilă nr. 6298/9.10.2014 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2013, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei nr. 481 din 17.12.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. x din 14.09.2012 şi a deciziei de impunere nr. x din 14.09.2012, soluţionarea pe fond a contestaţiei, în sensul anulării constatărilor, măsurilor şi a sumelor dispuse prin şi în baza raportului de inspecţie fiscala nr. x din 14.09.2012 şi a deciziei de impunere nr. x din 14.09.2012.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 949 din 2 aprilie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat decizia nr. 481/17.12.2012 emisă de ANAF - DGSC, a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2012 şi a deciziei de impunere nr. x/14.09.2012, inclusiv în ceea ce priveşte anularea constatărilor, măsurilor şi sumelor dispuse prin şi în baza acestora şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 4,3 RON taxă de timbru şi timbru judiciar.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Pârâta a criticat sentinţa de fond, susţinând că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Or, în cauză, sunt îndeplinite ambele condiţii impuse de acest text de lege

În ceea ce priveşte cerinţa ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice sector 2 au transmis Prchetului de pe lângă Tribunalul Municipiului Bucureşti sesizarea penală nr. x/21.09.2012 împreună cu procesul-verbal nr. x, ale cărui constatări se regăsesc în raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2012 care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x /14.09.2012 în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, la solicitarea organelor de poliţie din cadrul Direcţiei generale de poliţie a Municipiului Bucureşti - Serviciul de investigare a fraudelor în interesul cercetărilor ce se efectuează în dosarul de urmărire penală nr. x/2011, Administraţia Finaţelor Publice sector 2 a transmis acestora cu adresa nr. x/2012, procesul-verbal nr. x, raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2012, decizia de impunere nr. x 219/14.09.2012 întocmite la societatea A. S.R.L.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată prin Decizia de impunere nr. x/14.09.2012 emisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 2 Bucureşti şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că operaţiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu poate proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", precum şi faptul că operaţiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicaţii fiscale pentru care se ridică însăşi problema realităţii şi legalităţii acestora.

A menţionat recurenta-pârâtă că practica judiciară a secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în privinţa litigiilor care privesc măsura suspendării soluţionării contestaţiei în calea administrativă de atac este în sensul celor dispuse prin decizia de soluţionare atacată.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar B. Filiala Bucureşti, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În mod corect prima instanţă a admis în parte cererea şi a anulat decizia nr. 481/17.12.2012 emisă de pârâtă, reţinând că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, sesizarea organelor de urmărire penală nu poate satisface exigenţele art. 214 din O.G. nr. 92/2003 spre a dispune suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă, în contextul în care din conţinutul acelei sesizări nu rezultă în concret dacă organul fiscal a intenţionat să sesizeze o pretinsă conduită infracţională a reclamantei sau a vizat conduita furnizorilor reclamantei, prin prisma deficienţelor identificate în funcţionarea şi completarea declaraţiilor 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.

În ceea ce priveşte comunicarea făcută de AFP sector 2 Bucureşti la solicitarea organelor de urmărire penală în dosarul nr. x/2011, în mod corect prima instanţă a constatat că aceasta nu determină incidenţa art. 214 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu rezultă că AFP sector 2 ar fi formulat o sesizare în acel dosar, cu atât mai mult cu cât dosarul este anterior (2011) întocmirii actelor şi operaţiunilor administrativ-fiscale litigioase (2012).

De asemenea, instanţa a mai reţinut că actul administrativ-fiscal litigios (decizia de impunere nr. x 219/2012 stabileşte suma de 399.000 RON cu titlu de TVA refuzat la deducere în urma achiziţionării unui imobil de la C. SRL), faţă de care nu există vreun temei de suspendare a contestaţiei în condiţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 14 martie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile din recurs, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 481/17.12.2012, ANAF-DGSC, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/14.09.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2012, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 10.181.990 RON, reprezentând 858.159 RON impozit pe profit, 388.717 RON accesorii aferente, 6.465.625 RON TVA şi 2.469.489 RON accesorii aferente TVA.

Pentru măsura dispusă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Municipiului Bucureşti sesizarea penală nr. x/21.09.2012. Între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a infirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, iar acest punct de vedere este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală".

Art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă", iar "procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea".

Aceste dispoziţii au fost aplicate în mod corect de instanţa de fond, în sensul că între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative.

Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, a reţinut că este o situaţie de excepţie aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă (decizia 1.237/18.11.2008); de asemenea, a reţinut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen. (în vigoare la acea dată) potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat, în faţa instanţei civile, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia", pentru identitate de raţiune cele statuate în materie civilă găsindu-şi justificarea şi în materie fiscală în ceea ce priveşte suspendarea facultativă a procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale (decizia nr. 56 din 12.02.2013). Se subliniază, însă, faptul că este necesară existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală presupune, aşadar, îndeplinirea a două condiţii cumulative: sesizarea organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, constatarea acestei infracţiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrative.

În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 481/17.12.2012 a ANAF-DGSC la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control reţine că rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica "indiciile săvârşirii unei infracţiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Municipiul Bucureşti a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 . Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (21.09.2012) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă şi nici administratorul sau salariaţi ai acesteia nu figurează ca părţi (învinuiţi, părţi responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Într-adevăr, textul de lege nu condiţionează suspendarea procedurii administrative de măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate, însă simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul" nu este suficientă şi nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. De asemenea, nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situaţie de excepţie care se impune cu respectarea condiţiilor anterior menţionate, şi care nu sunt îndeplinite cumulativ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administratriv fiscale, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 949 din 2 aprilie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 iunie 2018.