Partial annulment of clawback contribution notification for including VAT; taxpayer partly prevails.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea formulată la data de 30.10.2014, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate, a solicitat instanţei de contencios administrativ:- anularea Notificării X/31.07.2014 prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului I al anului 2014; - anularea adresei nr. x prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 750 din 17 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a fost anulată Notificarea nr. x şi adresa nr. x emise de pârâtă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

In drept a fost invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Raportat la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial comunicate de CNAS către plătitorii contribuţiei trimestriale, recurenta a precizat că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS, care este calculat în baza preţului de referinţă suportat de FNUASS. De aceea, prin adresa nr. x, recurenta a adus la cunoştinţa reclamantei că pentru trimestrul II 2014 consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus din fiecare DAPP.

Se arată că potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, CNAS are obligaţia de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, neexistând obligaţia legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat de FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii comunicat DAPP-urilor. Recurenta susţine că obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei.

De asemenea, recurenta critică reţinerea instanţei de fond referitoare la faptul că legiuitorul deosebeşte consumul de medicamente (care este exprimat în număr de cutii, bucăţi, pastile, etc.) de valoarea acestui consum (care înseamnă o exprimare valorică a consumului).

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare solicitând, în principal, anularea recursului formulat şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare, intimata a susţinut că recurenta deşi a încadrat formal motivele de recurs în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în realitate doar a reluat motivarea prezentată în faţa instanţei de fond, fără a indica în concret care sunt greşelile ce se impută instanţei de fond.

Pe fondul cauzei, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, având în vedere că instanţa de fond a indicat şi aplicat corect prevederile de drept material aplicabile în speţă, respectiv dispoziţiile art. 3-5 din O.U.G. nr. 77/2011.

Intimata arată că recurenta încearcă să acrediteze ideea că unul dintre cele două elemente ale formulei de calcul al taxei clawback, respectiv "consumul trimestrial de medicamente" este echivalent cu valoarea acestui consum, situaţie în care nu s-ar impune anularea actului administrativ atacat. Se arată că dispoziţiile aplicabile cauzei sunt clare, iar o astfel de interpretare este o adăugare la lege contrară scopului şi spiritului reglementării.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul formulat, recurenta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a precizat că nu a indicat generic motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ci a precizat punctual considerentele pentru care instanţa de fond în mod greşit a reţinut faptul că notificarea ce face obiectul cauzei deduse judecăţii este nelegală.

Cu privire la fondul cauzei, se arată că recurenta a comunicat valoarea consumului şi nu consumul de medicamente, având în vedere dispoziţiile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, în conformitate cu care această valoare se obţine prin centralizarea consumului la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială. Se susţine că legiuitorul nu face deosebire între consumul de medicamente şi valoarea consumului de medicamente. Se susţine că unul dintre elementele formulei mai sus menţionate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial şi nu cantitatea acestui consum.

Cu privire la susţinerile intimatei în ceea ce priveşte determinarea valorii consumului prin raportare la valoarea de compensare şi nu prin raportare la vânzările S.C. A. S.R.L. se arată că legiuitorul nu a stabilit că această contribuţie trimestrială se aplică vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, ci consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Cu privire la susţinerile cu privire la includerea TVA în consumul centralizat de medicamente, se susţine că CNAS avea obligaţia de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include şi TVA), neexistând obligaţia legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din Fnuass şi din bugetul Ministerului Sănătăţii comunicat DAPP-urilor.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 24.02.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 29.06.2017 completul de filtru a apreciat drept neîntemeiată excepţia nulităţii recursului invocată de intimată prin întâmpinare, constatând că argumentele prezentate de recurentă se circumscriu cazului de casare invocat în susţinerea recursului formulat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. De asemenea, Completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor ce se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest recurs este fondat, în limitele şi pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea reclamantei, a anulat Notificarea nr. x (prin care au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2014) şi a anulat adresa nr. x, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă.

Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut faptul că prin Notificarea nr. x pârâta CNAS a comunicat reclamantei, în vederea stabilirii şi achitării contribuţiei clawback, valoarea procentului "p" 20,15% şi valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2014 suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, conţinând şi TVA, ce urma a fi dedus de fiecare DAPP.

S-a reţinut faptul că reclamanta a contestat notificarea primită atât în ceea ce priveşte valoarea procentului "p", cât şi în privinţa modului în care pârâta a determinat valoarea consumului de medicamente.

Instanţa de primă jurisdicţie a reţinut că procentul "p" a fost stabilit prin Ordinul nr. 280/29.04.2014 emis de Preşedintele CNAS, act administrativ ce poate fi contestat separat de notificare, iar pârâta a comunicat valoarea procentului aşa cum reiese din aplicarea formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 la valorile stabilite prin ordinul menţionat.

Valoarea consumului de medicamente a fost comunicată reclamantei prin notificarea contestată, instanţa de fond reţinând că pârâta era obligată să comunice reclamantei consumul de medicamente, exprimat în mărimi fizice, iar pe baza acestei comunicări reclamanta să stabilească valoarea consumului în funcţie de care să calculeze taxa de clawback.

Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că în mod corect reclamantei i-a fost comunicată valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului II 2014 şi nu consumul fizic. Aceasta întrucât, din conţinutul prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 ce reglementează formula de calcul a procentului "p" rezultă că există identitate între noţiunea de consum de medicamente şi cea de valoare a consumului de medicamente, o altă interpretare determinând imposibilitatea efectuării operaţiunii matematice impuse de formulă.

Mai mult, Înalta Curte constată că validitatea tezei ce susţine comunicarea valorii consumului de medicamente şi nu a consumului fizic rezultă şi din conţinutul prevederilor art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 conform cărora în cazul soluţionării contestaţiilor administrative până la termenul de plată prevăzut de lege, "se vor plăti contribuţiile aferente noilor sume comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate". Este deci evident, în opinia Înaltei Curţi, că transmiterea în format electronic a consumului centralizat de medicamente la care se referă prevederile art. 5 alin. (7) din ordonanţa de urgenţă reprezintă comunicarea valorii băneşti a consumului şi nu a cantităţii de medicamente consumate exprimate în termeni fizici.

În ceea ce priveşte motivele acţiunii referitoare la nelegalitatea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente şi la includerea în mod eronat a unor medicamente în notificarea atacată, Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite argumentele intimatei-reclamante referitoare la încălcarea principiilor justei aşezări a sarcinilor fiscale şi neutralităţii fiscale prin includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente. Aceasta întrucât, aceste argumente contrazic considerentele deciziilor Curţii Constituţionale prin care, în mod constant a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, în raport cu încălcarea principiilor menţionate ( a se vedea, spre exemplu, deciziile nr. 665/2014 şi nr. 789/2015).

În motivarea deciziilor menţionate, instanţa de contencios constituţional a avut în vedere, în esenţă, că nu poate fi reţinută o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie, atâta timp cât în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului. La punerea în aplicare a politicilor statale, mai ales a celor sociale şi economice, această marjă de apreciere vizează atât aprecierea cu privire la existenţa unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi alegerea modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc".

Adoptarea O.U.G. nr. 77/2011 a fost determinată de un interes public general, explicitat în preambulul ordonanţei de urgenţă, modul de calcul al contribuţiei trimestriale fiind stabilit în considerarea regimului juridic preferenţial al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi de farmacii, care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor şi au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie. Curtea Constituţională a apreciat că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

În acelaşi timp, Curtea Constituţională a constatat că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementată de ordonanţă. Sub acest aspect, Curtea Constituţională a observat că, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, "Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC)." Având în vedere aceste prevederi legale, Curtea Constituţională a constatat că modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie sunt plafonate la un anumit nivel, determinat în mod clar şi explicit.

Aşadar, câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. Curtea Constituţională a observat, de asemenea, că, în acest cadru legal, este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus. Ca urmare, în raport cu vasta jurisprudenţă a instanţei de contencios constituţional potrivit căreia, au caracter obligatoriu nu numai dispozitivul, ci şi considerentele deciziilor acesteia, Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici argumentele reclamantei referitoare la nelegalitatea includerii adaosului comercial practicat de farmacii în calculul contribuţiei clawback şi la neconformitatea acesteia cu art. 1 din Primul Protocol Adiţional al Convenţiei EDO.

În ceea ce priveşte situaţia medicamentelor al căror consum a fost, în opinia reclamantei, în mod eronat inclus în valoarea consumului comunicată prin notificarea atacată, Înalta Curte reţine că aceasta nu susţine că vreunul dintre medicamentele al căror consum efectiv a fost contestat nu se regăseşte pe cel puţin una dintre listele depuse, în temeiul prevederilor art. 4 alin. (2) şi (2)1 din O.U.G. nr. 77/2011 începând cu luna octombrie 2011. În acest context, Înalta Curte apreciază că responsabilitatea corectitudinii listei medicamentelor pentru care se datorează taxa clawback aparţine deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă (APP), în speţă reclamantei, aceasta având interesul depunerii unei declaraţii corespunzătoare realităţii. De asemenea, în privinţa medicamentelor ce nu sunt incluse pe lista aferentă trimestrului II 2014, Înalta Curte constată că nu poate fi exclus consumul acestora în perioada menţionată, fiind posibil ca medicamentele consumate să provină din stocuri anterioare neepuizate; prezenţa acestora în consumul trimestrial de medicamente nu este condiţionată de listarea lor în CANAMED la nivelul trimestrului de referinţă.

Totodată, Înalta Curte reţine că valoarea consumului înregistrată de CNAS reprezintă, în fapt, consumul decontat din bugetele FNUASS şi Ministerului Sănătăţii, iar la dosar nu există dovezi că reclamanta ar fi contestat sumele ce i-au fost decontate în ceea ce priveşte includerea în acestea a contravalorii unor medicamente pe care nu le vânduse.

În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile recurentei pârâte referitoare la nelegalitatea includerii TVA în valoarea consumului de medicamente - în mod corect, instanţa fondului a apreciat că indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază ce conţine TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale s-a statuat cu putere obligatorie că includerea TVA în valoarea în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională, dat fiind că echivalează cu un impozit la impozit. În mod evident, raţionamentul Curţii Constituţionale îşi menţine valabilitatea indiferent că valoarea de ce reprezintă baza de calcul a taxei clawback este valoarea vânzărilor ori valoarea consumului de medicamente, atâta timp cât acestea includ TVA.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că la data comunicării notificării atacate nu existau dispoziţii legale care să permită deţinătorului de APP deducerea/scăderea TVA din valoarea comunicată a consumului de medicamente. Mai mult, potrivit art. 5 alin. (3) din O.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În opinia Înaltei Curţi, scăderea mai sus menţionată nu putea fi operată în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 571/2003, dat fiind că potrivit art. 145 alin. (2) din acest act normativ, dreptul de deducere priveşte TVA aferentă achiziţiilor, nu TVA inclusă în valoarea ce reprezintă baza de calcul a unui alt impozit.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va fi admisă în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 750 din 17 martie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.

Anulează Notificarea nr. x şi Adresa nr. x emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, numai în ceea ce priveşte includerea TVA în valorile comunicate pentru plata contribuţiei clawback aferentă trimestrului II al anului 2014.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 octombrie 2017.