Extraordinary annulment dismissed for arguing substantive tax errors rather than procedural material errors

Şedinţa publică din data de 6 octombrie 2017

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 666 din 1 martie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa a considerat că, în cauză, susţinerile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acţiunii deduse judecăţii îl constituie verificarea legalităţii Deciziei nr. 178/03.05.2011, a Deciziei de impunere nr. x/19.01.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.01.2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 1.867.448 RON pentru perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în cuantum de 1.819.392 RON pentru perioada 26.07.2007 - 13.01.2011 şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 280.117 RON.

Atât în procedura administrativă prealabilă, cât şi în faţa instanţei de judecată învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale, criticile formulate de reclamantă au vizat numai tranzacţiile pentru imobilul situat în str. x nr. 89.

Împotriva sentinţei civile nr. 773 din 7 februarie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în primul ciclu procesual a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a constatat nulitatea recursului formulat de reclamantă la data de 17.05.2013, a fost admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, s-a dispus casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În considerentele deciziei de casare s-a reţinut că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe.

Instanţa de recurs a constatat că organele fiscale au procedat incorect prin aplicarea cotei legale de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, motiv pentru care, în vederea refacerii calculelor, s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acestuia ca fiind inclus în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

În conformitate cu prevederile art. 315 din C. proc. civ., după casare, instanţa de fond este obligată să judece procesul din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanţa de recurs şi respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuţie.

Înalta Curte a mai reţinut că prin decizia de casare s-a statuat cu putere de lucru judecat sub aspectul stabilirii calităţii de persoană impozabilă a părţii reclamante şi a desfăşurării de către aceasta a unor activităţi producătoare de venituri supuse TVA, cu caracter de continuitate, astfel încât, în rejudecarea cauzei, aceste chestiuni de drept nu mai pot fi repuse în discuţie.

S-a mai apreciat că nu se mai impun a fi analizate criticile privind chestiunea primei ocupări sau primei utilizări, chestiunea folosirii în interes personal - familial a imobilului, neobservarea probelor administrate în legătură cu acest din urmă aspect şi susţinerile că imobilul nu a fost edificat în scopul vânzării şi că nu s-a desfăşurat activitate economică, întrucât, în raport de aspectele dezlegate de instanţa de recurs, şi aceste motive au fost înlăturate irevocabil prin decizia de casare.

De asemenea, instanţa a mai apreciat că susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., prin aceea că nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor administrativ fiscale şi susţinerile referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind măsurile de simplificare - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile, pentru care nu se datorează şi nu se plăteşte TVA între furnizor şi beneficiar, precum şi criticile vizând aplicarea în mod greşit a legii în determinarea bazei de impozitare a TVA şi a accesoriilor, sunt neîntemeiate.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, Înalta Curte a reţinut că aceste motive de anulare a actelor contestate nu au fost invocate prin cererea dedusă judecăţii şi nici nu au fost formulate prin contestaţia administrativă, regăsindu-se fie în concluziile susţinute de reclamantă în faţa instanţei de rejudecare, fie în conţinutul uneia dintre cererile de recurs formulate împotriva sentinţei civile nr. 773/2012, fără a fi validate însă de către instanţa de recurs prin decizia nr. 4168/2014.

În condiţiile arătate, motivele mai sus-menţionate au fost calificate în mod corect drept cauze juridice noi ale cererii de chemare în judecată, respectiv o completare a acesteia cu depăşirea termenelor legale instituite de art. 132 C. proc. civ. şi art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, prima zi de înfăţişare, la care face trimitere textul art. 132 alin. (1) C. proc. civ., a fost depăşită anterior pronunţării sentinţei casate, iar în conformitate cu dispoziţiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., rejudecarea cauzei se face prin prisma tuturor motivelor invocate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată prin care a sesizat prima instanţă şi în limitele învestirii sale legale.

Mai mult, aceste critici formulate de reclamantă nu au făcut obiect al contestaţiei administrative, în condiţiile în care, obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict Decizia nr. 178/03.05.2011, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia.

Art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative.

Cum în cuprinsul contestaţiei administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.01.2011 şi în motivarea acţiunii în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei nr. 178/03.05.2011, nu se relevă criticile în discuţie, care, pe de altă parte, nu pot fi considerate nici ca reprezentând o dezvoltare a unor motive invocate iniţial de către reclamantă, în mod judicios prima instanţă nu le-a analizat, apreciind că sunt motive noi de anulare a actelor contestate, formulate peste termenul legal.

În contextul arătat, criticile formulate de recurentă vizând aplicarea greşită a legii în stabilirea situaţiei şi a sarcinii fiscale reţinute în sarcina acesteia, nu se mai impun a fi analizate în cadrul prezentului recurs, întrucât, în mod implicit, şi asupra acestor aspecte s-a statuat irevocabil prin decizia de casare.

Prin urmare, în conformitate cu dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul fondului a respectat dezlegările date de instanţa de recurs asupra problemelor de drept în discuţie şi a procedat la rejudecarea cauzei prin prisma criticilor referitoare la modalitatea de determinare a bazei de impozitare a TVA şi implicit, a accesoriilor aferente, în raport de cele stabilite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunţată la data de 07.11.2013, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prima instanţă s-a conformat deciziei de casare, a administrat proba cu expertiză specialitatea contabilitate-fiscalitate şi făcând aplicarea jurisprudenţei comunitare pronunţate cu privire la modalitatea de determinare a TVA, în raport de modul în care autoritatea fiscală pârâtă a calculat TVA de plată, a validat concluziile raportului de expertiză tehnică, constatând că suma rezultată din recalculare este în cuantum de 1.429.533 RON.

De asemenea, în ceea ce priveşte critica vizând nerespectarea dreptului de deducere, instanţa de fond a valorificat principiile antamate în cauza C-184/14 şi concluziile expertizei tehnice efectuate în cauză şi luând în considerare suma de 202.231 RON ce dă drept de deducere, în raport cu suma stabilită prin recalculare, a constatat că suma ce incumbă spre plată reclamantei cu titlu de TVA este în cuantum de 1.227.212 RON, aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în Bucureşti, str. x nr. 89.

S-a mai apreciat că şi criticile formulate de recurentă vizând soluţia dată de prima instanţă capătului de cerere privind determinarea accesoriilor, sunt nefondate.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale, prin raportare la utilizarea formularelor în domeniul creanţelor bugetare accesorii, precum şi la nerespectarea actelor normative care reglementează forma actelor fiscale în care au fost materializate aceste obligaţii specifice, dat fiind motivele pentru care, în primul ciclu procesual, instanţa de recurs a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte a reţinut că în lipsa unei legale învestiri a primei instanţe cu aceste critici, nu poate fi cercetată sub aceste aspecte legalitatea actelor contestate în cauză.

Pe linia considerentelor deciziei de casare, judecătorul fondului a procedat la calcularea accesoriilor fiscale, înlăturând atât concluziile expertului desemnat, cât şi ale expertului consilier al părţii reclamante, cu motivarea că la efectuarea calculului accesoriilor, experţii tehnici au diminuat baza impozabilă pe baza unor considerente ce exced limitelor de învestire a primei instanţe. Totodată, a reţinut că expertul desemnat a aplicat acelaşi procent pentru majorări de întârziere/dobânzi, aferent întregii perioade de calcul a accesoriilor, deşi cuantumul acestuia este diferenţiat, potrivit art. 120 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 39/2010, respectiv prin O.U.G. nr. 88/2010.

Prima instanţă a reţinut că suma accesoriilor se poate determina prin aplicarea procentului corespunzător al majorării de întârziere/dobânzii asupra sumelor datorate cu titlu de TVA, în urma recalculării acestora şi acordării dreptului de deducere, în raport cu perioadele de întârziere la plată.

În legătură cu acest din urmă aspect, se impune a se constata că expertiza tehnică administrată are rolul de a oferi instanţei de fond o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor se face în baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanţă, iar în speţă, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu norma juridică incidentă la situaţia de fapt stabilită şi pornind de la interpretarea instanţei de recurs, motiv pentru care, nu s-a putut reţine că prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor formulate de experţii tehnici, prima instanţă a preluat modul de calcul efectuat de către una din pârâte.

Împotriva deciziei nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, A. a formulat contestaţie în anulare.

Contestaţia în anulare este întemeiată pe dispoziţiile art. 318 C. proc. civ.

În motivarea contestaţiei în anulare este prezentată situaţia de fapt, fiind reluate apărările formulate în faţa instanţelor de judecată.

Contestatoarea aduce critici şi deciziei nr. 4168/2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual.

Contestatoarea susţine că, în mod total eronat, instanţa de recurs nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor procedurale fiscale invocate atât în fond (rejudecare după casare) cât şi în recurs (în al doilea ciclu procesual). Motivele de nulitate absolută a actelor procedurale fiscale se pot invoca atât în fond cât şi în recurs - aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ. rap. la art. 132 C. proc. civ. şi art. 218 Codul de procedură fiscală, fiind încălcate şi dispoziţiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., rap. la art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Dispoziţiile invocate în susţinerea nulităţii absolute sunt raportate la dispoziţiile art. 46 C. proc. civ. raportate la dispoziţiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., putând fi invocate de către orice parte, în orice stare a pricinii, chiar şi în recurs, chiar dacă nu au fost invocate în faza administrativ-jurisdicţională sau în fond.

Contestatoarea mai arată că instanţa de recurs în decizia contestată a limitat obiectul acţiunii de fond în rejudecare după casare la calcularea TVA prin aplicarea procedeului "sutei diminuate" şi nu a luat în calcul determinarea bazei de impunere a TVA în raport cu probele dosarului - înscrisurile şi proba cu expertiza fiscală dovedesc că baza de calcul reală a TVA este mult mai mică decât cea determinată de instanţa de fond, iar TVA datorată este de numai 4.516 RON (faţă de 1.227.212 RON - baza de impunere calculată de instanţa de fond în afara expertizei).

Eroarea materială constă în principal în aceea că instanţa de recurs la încheierea primului ciclu procesual nu a limitat în niciun fel aplicarea principiului neutralităţii TVA a principiului deductibilităţii şi nici aplicarea art. 1601 Codul fiscal (în forma valabilă la data tranzacţiilor).

Prin aplicarea acestor principii fundamentale ale Directivei europene privind TVA cât şi a cadrului normativ fiscal aplicabil persoanelor impozabile (categorie din care contestatoarea face parte cu putere de lucru judecat) baza impozabilă a TVA se modifică în mod fundamental, iar concluziile instanţei de fond după rejudecare cât şi ale instanţei de recurs sunt total eronate, cu consecinţa reducerii drastice a TVA şi accesoriilor datorate de contestatoare.

Intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Financiară Sector 4 Bucureşti au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea contestaţiei în anulare formulată de A. ca neîntemeiată.

Înalta Curte, examinând cauza şi sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului, constată că prezenta contestaţie în anulare este nefondată.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Reglementând contestaţia în anulare specială, art. 318 C. proc. civ. prevede că hotărârile instanţei de recurs mai pot fi atacate prin această cale extraordinară de atac când dezlegarea dată este rezultatul unei erori materiale sau când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Motivele contestaţiei în anulare speciale sunt, aşadar, expres şi limitativ prevăzute de lege, iar textul care o reglementează este de strictă interpretare.

Prima ipoteză a textului vizează exclusiv erorile materiale cu caracter procedural, care să fi condus la pronunţarea unei soluţii eronate, erori comise prin confundarea unor elemente sau date materiale ce au legătură cu aspectele formale ale judecăţii, cum ar fi anularea unei cereri ca netimbrată, deşi era ataşată dovada achitării taxei de timbru, greşita respingere a unui recurs ca fiind tardiv formulat, etc.

Fiind un text de excepţie, noţiunea de "greşeală materială" nu poate fi interpretată extensiv.

În orice caz, textul nu vizează stabilirea eronată a situaţiei de fapt în urma aprecierii probelor şi nici modul cum instanţa a înţeles să interpreteze prevederile legale, situaţie în care, dacă s-ar admite o astfel de interpretare, s-ar ajunge pe o cale ocolită la judecarea încă o dată a aceluiaşi recurs, ceea ce nu este admisibil.

Pe de altă parte, omisiunea la care se referă teza a II-a a textului, invocată ca temei legal al contestaţiei, există numai atunci când realmente instanţa de recurs nu a cercetat unul din motivele de casare sau de modificare depuse în termenul legal, nu şi atunci când, procedând la sistematizarea lor, le-a examinat împreună, dispensându-se de examinarea punctuală a fiecăreia dintre acestea.

Totodată textul se referă expres numai la motivele de modificare sau de casare, nu şi la argumentele aduse în sprijinul lor, care, oricât de larg ar fi dezvoltate, le sunt subsumate.

Acestea nu se circumscriu noţiunii de eroare materială în sensul art. 318 din C. proc. civ., care vizează erori procedurale şi nu pretinsa eroare de argumentare.

Instanţa de recurs a pronunţat o hotărâre legală cu respectarea principiului disponibilităţii, analizând motivele de recurs ce puneau în discuţie legalitatea actelor administrative fiscale.

O greşeală de apreciere a probelor, chiar omisiunea de examinare a acestora, urmare căreia, situaţia de fapt reţinută de instanţă ar putea fi eronată, este o greşeală de fond care nu poate fi valorificată, îndreptată pe calea contestaţiei în anulare.

Contestaţia în anulare nu poate fi exercitată pentru remedierea unor greşeli de judecată cum ar fi aprecierea probelor sau interpretarea dispoziţiilor legale, pentru că aceasta ar implica reformarea unor greşeli de fond, ceea ce ar excede condiţiilor prevăzute expres şi restrictiv în cuprinsul art. 318 C. proc. civ.

Astfel, prin raportare la argumentele învederate de contestatoare, rezultă în mod evident că aceasta invocă în fapt o greşeală de judecată a instanţei de recurs, iar nu o greşeală materială. Fiind vorba despre aprecierea instanţei de recurs asupra unor chestiuni de fapt şi de drept, nu se poate susţine existenţa unei greşeli materiale, ci eventual a unei greşeli de judecată, care însă nu se poate îndrepta prin retractarea hotărârii pe calea contestaţiei în anulare, întrucât aceasta nu reprezintă un recurs la recurs.

Atunci când pe calea contestaţiei în anulare se invocă greşeli de judecată sub pretextul săvârşirii unor greşeli materiale, această cale extraordinară de atac se transformă de fapt în recurs, iar recursul la recurs este inadmisibil.

Greşelile instanţei de recurs care deschid calea contestaţiei în anulare sunt greşeli materiale, iar nu de judecată, de apreciere a probelor şi de interpretare a dispoziţiilor legale. Astfel cum s-a arătat constant în doctrina şi practica judiciară, dispoziţiile art. 318 C. proc. civ. se referă la erori materiale evidente, în legătură cu aspectele formale ale judecării recursului, precum respingerea greşită a unui recurs ca tardiv, anularea lui greşită ca netimbrat sau alte erori asemănătoare, pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor, ceea ce nu este cazul în speţa de faţă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susţinerile contestatoarei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite.

În consecinţă, pentru considerentele arătate, Înalta Curte va respinge contestaţia în anulare, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestaţia în anulare formulată de A. împotriva Deciziei nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 octombrie 2017.