Transfer-pricing reassessment upheld as arm’s-length pricing confirmed; taxpayer’s corporate tax appeal rejected.

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 23.04.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, anularea Deciziei nr. 86/24.10.2013 prin care s-a respins contestaţia administrativ-fiscală, a Deciziei de impunere nr. x emisă de ANAF - D.G.F.P. Maramureş şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2013, precum şi anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.04.2013 (sub aspectul obligaţiei de corectare a evidenţelor contabile în urma diminuării pierderii fiscale de recuperat declarată de societate conform celor prezentate în RIF la Cap. Impozit pe profit), cu consecinţa anulării obligaţiilor fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit în suma de 2.085.703 RON, majorări şi dobânzi datorate în sumă totală de 432.671 RON cu penalităţi în sumă de 181.207 RON.

De asemenea, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/26.04.2013 a ANAF - D.G.F.P. Maramureş până la soluţionarea definitivă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 50/2016 din 24 februarie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MARAMUREŞ.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a considerat că nu pot fi reţinute elementele de nulitate invocate de reclamantă, lipsa denumirii prevăzute de actul normativ incident pentru un capitol din raport fiind un aspect formal, fără consecinţe sub aspectul validităţii raportului.

Cu privire la aspectele de fond a reţinut instanţa că suspiciunile organului de control fiscal cu privire la corectitudinea preţurilor de transfer utilizate de către reclamantă au generat solicitarea adresată reclamantei de înaintare a dosarului preţurilor de transfer şi verificarea preţurilor de transfer utilizate de către reclamantă, sens în care organul fiscal a solicitat în mod legal tarifele practicate pentru situaţii similare de la 3 persoane juridice ce desfăşoară acelaşi timp de activitate, respectiv transport rutier.

Din această perspectivă, nu pot fi primite apărările formulate de către reclamantă, fiind evident că aceasta, pe unica sa relaţie contractuală, a practicat preţuri sub nivelul preţului de piaţă, cu influenţe negative asupra profitului (activitate desfăşurată în pierdere).

Modalitatea în care organul de control fiscal a procedat este în acord cu dispoziţiile cuprinse în Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

După verificarea tarifelor practicate de alte societăţi comerciale s-a confirmat faptul că tariful practicat de reclamantă este cu mult sub cel mediu, astfel încât în mod corect a fost utilizat procedeul determinării prin estimare a veniturilor, neprezentând relevanţă faptul că organul de control fiscal nu ar mai fi solicitat reclamantei în prealabil completarea dosarului preţurilor de transfer.

Cu privire la valorile prezentate la pct. 3 din raportul de expertiză, apreciate de către reclamantă ca reprezentând valoarea reală a preţului de transfer, judecătorul fondului a arătat că susţinerile părţii, întemeiate pe calculele expertului, nu pot fi primite, întrucât chiar la pct. 3 din raport sunt detaliate preţurile achitate pentru transport de către beneficiar, preţuri stabilite contractual.

Preţul efectiv plătit, care rezultă din actele juridice încheiate de reclamantă cu partenerul contractual este cel ce a generat pierderea (lipsa profitului) şi a atras justificat declanşarea procedurii de verificare.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs S.C. A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A susţinut recurenta că hotărârea primei instanţe este nelegală sub aspectul soluţiei pe care a dat-o primei critici pe care a adus-o raportului de inspecţie fiscală atacat, privind nerespectarea procedurii de estimare a preturilor de transfer, instanţa încălcând astfel prevederile imperative ale art. 1-3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

Motivele de nelegalitate a raportului de inspecţie fiscală invocate de recurenta-reclamantă au privit, nu doar lipsa denumirii capitolului în cauză, ci şi lipsa conţinutului stabilit de art. 2 şi art. 3 din Anexa III pentru Capitolul "Estimarea preţurilor de transfer", aşadar nerespectarea unor condiţii de fond.

Instanţa de fond nu a analizat susţinerile recurentei-reclamante privind nerespectarea exigenţelor de fond ale raportului de inspecţie fiscală nici din perspectiva nerespectării ordinii etapelor în procedura de estimare a preţurilor de transfer, rezumându-se la o analiză strict formală şi selectivă a aspectelor de fapt şi de drept invocate.

În opinia instanţei de fond, pct. 8 din Cap. III al Raportului de inspecţie fiscală cuprinde problema de fapt şi de drept ce ar trebui să facă parte din Capitolul "Estimarea preţurilor de transfer". Or, acest pct. 8 nu poate fi echivalat respectivului capitol prevăzut de Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, întrucât nu are cuprinsul cerut de art. 2 şi art. 3 din Anexă.

Din lecturarea cuprinsului art. 2 din Anexa III la Ordin reiese care sunt cele trei etape ce trebuie parcurse în cadrul procedurii de estimare a preţurilor de transfer. Prima etapă constă în neprezentarea sau prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer ca urmare a două solicitări consecutive. Or, în ceea ce priveşte această etapă, în cuprinsul pct. 8 din Cap. III al Raportului de inspecţie fiscală se arată: "Societatea a prezentat în termen dosarul preturilor de transfer" şi nu se face referire la o depunere incompletă a acestui dosar sau la reveniri din partea organului fiscal către societatea recurentă pentru a completa dosarul preţurilor de transfer, aşa cum impune art. 2 al Anexei.

Numai în cazul în care recurenta nu ar fi depus dosarul preţurilor de transfer sau ar fi depus un dosar incomplet şi nu ar fi dat curs solicitărilor organelor fiscale de depunere/completare a dosarului, se putea proceda la următoarele două etape, inclusiv la estimare.

In speţă, organul fiscal a solicitat dosarul preţurilor de transfer, care i-a fost pus la dispoziţie de recurenta-reclamantă în termenul fixat de acesta şi apoi a procedat direct la estimarea preţurilor de transfer, prin folosirea metodei comparării preţurilor, respectiv 3 oferte solicitate de la alţi agenţi economici.

Prevederile Ordinului nr. 222/2008 se completează cu prevederile Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE - Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică şi cu Codul de conduită privind preţurile de transfer (UE TPD), publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. CI76/1 din 28 iulie 2006.

Date fiind dispoziţiile exprese ale legii şi ale Liniilor directoare ale OCDE, organul fiscal nu putea proceda direct la estimare, astfel că actele fiscale întocmite cu nerespectarea condiţiilor prevăzute de dispoziţiile incidente sunt nelegale şi trebuie anulate.

Această nulitate nu este una condiţionată de existenţa unei vătămări, cum greşit a reţinut prima instanţă, exigenţele legale fiind imperative chiar dacă nulitatea nu este una expresă.

Nereţinând nerespectarea condiţiilor de estimare a preturilor de transfer, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 11 alin. (2) lit. a) raportate la art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, ale art. 2 şi art. 3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, precum şi Liniile directoare ale OCDE.

Potrivit prevederilor menţionate, analiza comparativă a operaţiunilor efectuate de agenţii economici în cazul estimării preţurilor de transfer trebuie să se facă prin raportare la servicii comparabile, respectiv tranzacţii similare.

Hotărârea primei instanţe de judecată este nelegală sub aspectul soluţiei privind legalitatea analizei comparative a preţurilor de transfer practicate de reclamantă în raport cu preţurile utilizate de alte 3 persoane juridice alese de organele fiscale, în condiţiile în care tranzacţiile efectuate de recurentă nu sunt similare cu cele ale agenţilor economici interogaţi de intimată.

Analiza comparativă a preţurilor practicate de societatea recurentă şi celelalte trei societăţi comerciale nu se poate face strict formal, aşa cum a făcut instanţa, prin raportare la activitatea desfăşurată, la zona geografică, la intervalul similar de timp, ci trebuie avute în vedere circumstanţele concrete ale activităţii desfăşurate, privind suportarea cheltuielilor cu reviziile camioanelor. schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese şi manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor, etc. de către beneficiarul B., şi nu de către transportatorul A. S.R.L., costuri care justifică practicarea unui preţ mai redus.

A arătat în faţa instanţei de fond că diferenţa de tarifare imputată de organele fiscale are la bază dispoziţiile Contractului din 01.05.2008, încheiat de recurentă cu societatea afiliată, în vigoare pe perioada 01.01.2009 - 31.01.2012, prin care s-a stabilit ca beneficiarul (societatea afiliată) să suporte toate cheltuielile cu reviziile camioanelor, schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese şi manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor etc.

Analiza comparativă făcută de organele fiscale nu a avut în vedere aceleaşi condiţii, întrucât preţul practicat de alţi agenţi economici include cheltuielile cu operaţiunile indicate mai sus.

Potrivit recomandărilor OCDE organele fiscale trebuie să fie flexibile în analiza dosarului de preţuri de transfer prin luarea în considerare a raţionamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel că analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii contribuabilului, iar potrivit prevederilor par. 1.55 din Liniile Directoare OCDE, "preţul de piaţă poate varia pe diferite pieţe chiar şi pentru tranzacţii care presupun aceleaşi caracteristici sau funcţii şi, prin urmare, pentru a obţine o comparabilitate este necesar ca pieţele pe care operează întreprinderi independente şi asociate să nu conţină diferenţe care să aibă un efect semnificativ asupra preţului sau să se poată efectua ajustări adecvate".

În speţă, costul total al transportului pe km achitat de societatea din Spania a rezultat prin luarea în considerare a contractelor dintre cele două părţi, în care era prevăzută obligaţia partenerului din Spania de a suporta toate cheltuielile cu reviziile camioanelor, schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese şi manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor etc.

A arătat recurenta că, la aceste cheltuieli, pentru fiecare camion în parte, se adaugă suma achitată către S.C. A. S.R.L. pentru fiecare km de transport efectuat şi rezultă costul real al transportului, astfel cum a fost calculat de expert la obiectivul nr. 3, care a relevat o valoare reală a preţului de transfer ca fiind de 0.7112 eur/km pe anul 2009, de 0.7012 eur/km pe anul 2010, de 0,7231 eur/km pe anul 2011 şi de 0,8592 eur/km pe anul 2012.

Instanţa de fond, cu referire la concluziile raportului de expertiză de la pct. 3. a reţinut eronat că ceea ce interesează în cauză este preţul achitat pentru transport de către beneficiar, stabilit contractual, şi că nu prezintă relevanţă desfăşurarea unui alt cost/preţ, care mai apoi să fie utilizat ea termen de comparaţie pentru compararea cu preţul mediu de piaţă stabilit de organul fiscal în baza solicitărilor adresate altor trei transportatori. Instanţa conchide că preţul efectiv plătit este cel care interesează, determinarea lui, astfel cum a fost făcută prin raportul de expertiză, fiind irelevantă. Prin motivarea dată instanţa de fond nesocoteşte in mod flagrant dispoziţiile Ordinului nr. 222/2008, ale Liniilor Directoare OCDE, precum şi prevederile Codul fiscal, care impun organului fiscal obligaţia de a avea în vedere operaţiuni similare, care presupun analiza, nu doar a preţului transportului, ci şi a costurilor pe care le implică activitatea de transport. Cheltuielile cu întreţinerea camioanelor şi cu taxele de transport (asigurarea mărfurilor şi cele de autostradă) pot influenţa semnificativ preţul perceput, aspect ce a fost confirmat de altfel prin concluziile raportului de expertiză. In raport de aceste aspecte nu poate fi considerată ca fiind irelevantă, aşa cum motivează instanţa, operaţiunea de determinarea ulterioară a preţului real de transport prin raportare la toţi factorii incidenţi în cauză. Totodată, suportarea cheltuielilor la care am făcut trimitere mai sus de către beneficiarul B. justifică pe deplin plata unui preţ inferior celui practicat de alţi operatori economici. Serviciile de transport trebuie analizate în ansamblu, cu luarea în considerare a tuturor circumstanţelor activităţii desfăşurate de recurentă, întrucât numai astfel se poate considera că au fost respectate cerinţele legale privind analizarea unor servicii comparabile sau a unor tranzacţii similare.

O valoare a cheltuielilor cu cele 32 de camioane ale recurentei S.C. A. S.R.L. suportate de beneficiarul-societate afiliată B. Spania, de aproape 4 milioane de euro pe durata a 4 ani de zile, nu este deloc "irelevantă" aşa cum invoca instanţa, motiv pentru care hotărârea încalcă prevederile legale incidente în cauză.

Apreciază concluziile raportului de expertiză fiscală ca fiind edificatoare în privinţa legalităţii demersului organului fiscal de ajustare a veniturilor şi de stabilire a impozitelor suplimentare. Expertul arată la pct. 3 din raport că inspectorii fiscali, în metoda utilizată pentru determinarea preţului mediu practicat pe piaţă, au avut conform ofertelor limitele extreme, minimă de 0.70 eur/km şi maximă de 0.80 eur/km pe anii 2009 - 2010 şi de 0.90 eur/km pe anii 2011 - 2012. Potrivit ajustărilor făcute de expert, prin raportare la cheltuielile suportate de beneficiar, costul total al transportului a fost de 0,7112 eur/km pe anul 2009, de 0,7012 eur/km pe anul 2010; de 0,7231 eur/km pe 2011 şi de 0,8592 eur/km pe anul 2012. In aceste condiţii, preţul de transfer real pe km practicat de recurenta se încadrează între limitele extreme luate în considerare de organele fiscale.

Faţă de aceste aspecte, organele fiscale nu puteau să calculeze preţul mediu în funcţie de care să modifice baza impozabilă pentru că art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008 interzice acest lucru.

Prin urmare, câtă vreme costul total al transportului şi preţul de transfer practicat de recurentă, raportate la condiţii contractuale similare, se încadrează în intervalul de comparare 0.70 - 80 eur/km sau 0.70 - 0.90 eur/km, inspectorii fiscali nu mai puteau stabili valoarea medie ca fiind preţul de piaţă pentru a modifica baza impozabilă. Organul fiscal ar fi avut această posibilitate doar dacă nu s-ar fi încadrat în intervalul de comparare.

Aceste argumente ar fi determinante, întrucât pentru anularea integrală a actelor fiscale atacate nu are importanţă că rezultatul anual al preţului pe km practicat este inferior mediei de 0.78 EUR/km stabilită de organele fiscale ea şi preţ de transfer acceptat, ci are importanţă că rezultatul de la obiectivul cu nr. 3 din Raportul de expertiză este în intervalul de comparare 0.70 - 80 eur/km (anii 2009, 2010) sau 0.70 -0.90 eur/km (anii 2011, 2012).

Consideră că din actele analizate de organele fiscale, din concluziile raportului de expertiză fiscală nu rezultă că tranzacţia dintre S.C. A. S.R.L. şi S.C. B. nu ar avea un scop economic sau că preţul serviciilor prestate nu ar corespunde preţului de piaţă, astfel cum în mod greşit a stabilit instanţa de fond.

Şi sub un alt aspect, prin hotărârea pronunţată instanţa de fond a încălcat dispoziţiile Ordinului nr. 222/2008.

Astfel, recurenta consideră că estimarea preţurilor de transfer nu se poate face pe baza unor simple suspiciuni, ci reajustarea veniturilor trebuie să aibă la bază nedepunerea sau depunerea incompleta a dosarului preţurilor de transfer, conform dispoziţiilor pct. 1 al art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, respectiv lipsa datelor prin neprezentarea/prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer" (pct. 2 al art. 3 din Anexa III) poate justifica demararea procedurii de estimare a preţurilor de transfer. Orice alte motive care ar sta la baza procedurii de estimare nu pot fi primite.

Cu privire la faptul că activitatea de transport derulată de societatea recurentă pentru societatea afiliată a fost generatoare doar de pierderi, nu şi de profit, recurenta a reiterat faptul că pierderea fiscală înregistrată pe anii 2009 - 2012 s-a datorat amortizărilor cu cele 32 mijloace de transport a fost confirmată de raportul de expertiza fiscală.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, reprezentată de Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

La rândul său, recurenta reclamantă A. S.R.L. a depus la dosar răspuns la întâmpinare, reiterând principalele susţineri din recurs.

Prin încheierea de şedinţă din 3 mai 2018, pronunţată în condiţiile art. 493 din C. proc. civ., recursul a fost admis în principiu.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Prima critică a recurentei se referă la faptul că instanţa a pronunţat hotărârea cu încălcarea art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, care arată expres care este titulatura şi conţinutul capitolului privind estimarea preţurilor de transfer, astfel:

"Capitolul "Estimarea preturilor de transfer" va cuprinde următoarele:

1. prezentarea motivului de fapt cu privire la neprezentarea/prezentarea incompletă a dosarului preturilor de transfer, urmare a două solicitări consecutive. Prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer reprezintă lipsa datelor necesare organului fiscal competent pentru stabilirea dacă preţurile de transfer practicate sunt la preţ de piaţă:

2. prezentarea temeiului de drept cu privire la solicitările dosarului preţurilor de transfer/completării dosarului preturilor de transfer, conform art. 79 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a sancţiunilor contravenţionale aferente constatate şi aplicate, conform art. 219 alin. (1) lit. e), respectiv art. 219 alin. (2) lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

3. estimarea preturilor de transfer ".

Critica nu este întemeiată, Înalta Curte constată că este perfect legal raţionamentul instanţei de fond în sensul că nulitatea invocată de recurentă, nefiind una expresă, este condiţionată de dovedirea unei vătămări, ceea ce nu este cazul de faţă, de vreme ce temeiurile de fapt şi de drept care au generat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare şi care ar fi trebuit incluse în Capitolul "Estimarea preţurilor de transfer" sunt menţionate la pct. 8 din Cap. III al raportului de inspecţie fiscală, astfel că recurenta a luat cunoştinţă efectiv de acestea şi le-a putut contesta.

În plus, ar fi, într-adevăr, un formalism excesiv, dacă s-ar proceda la anularea raportului şi a actelor subsecvente acestuia exclusiv din cauza lipsei unui capitol intitulat "Estimarea preţurilor de transfer" şi poziţionării în alte capitole a anumitor părţi din conţinutul prevăzut de lege pentru acesta, considerentul instanţei de fond fiind în acord, de altfel, cu jurisprudenţa CJUE şi a instanţei supreme, sub acest aspect.

Este nefondată şi critica recurentei referitoare la încălcarea de către prima instanţă, prin hotărârea pronunţată, a prevederilor art. 2, 3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

Astfel, în ordinea juridică internă, potrivit ierarhiei actelor normative impusă prin Constituţia României şi Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, principalele temeiuri de drept ale procedurii estimării în vederea stabilirii bazei impozabile din perspectiva impozitului pe profit sunt reprezentate de prevederile Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a acestuia şi abia apoi de dispoziţiile Ordinului nr. 222/2008, care nu poate modifica sau completa acte normative cu forţă juridică superioară.

Or, cu privire la suma de 2.085.703 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x, Înalta Curte reţine din actele dosarului că, până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală, recurenta reclamantă a desfăşurat activitate de transport internaţional, a avut drept unic client firma B. din Spania, cu care este afiliată, şi a înregistrat pierderi substanţiale, contabile şi fiscale, în perioada 2009-2012.

Tranzacţiile între persoanele afiliate, cum este cazul recurentei reclamante A. S.R.L. şi B., se analizează conform preţului pieţei libere, respectiv în condiţiile stabilite sau impuse, care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite intre persoane independente, autorităţile fiscale având posibilitatea să ajusteze suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, pentru a reflecta preţul de piaţă al serviciilor furnizate.

În acest sens sunt dipoziţiile legale în vigoare în perioada de referinţă a inspecţiei.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (…) (5) Tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile intre persoanele afiliate se efectuează in condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite intre întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au in vedere principiile privind preţurile de transfer."

De asemenea, art. 11 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ dispune: "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un conţinut economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

(2) In cadrul unei tranzacţii intre persoane romane şi persoane nerezidente afiliate, precum şi intre persoane romane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor intre persoanele afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preturilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preturilor plătite altor peroane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente (…)"

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stipulează:

"pct. 23. - La estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: a) metoda comparării preturilor; …

pct. 25. "Metoda comparării preţurilor - Determinarea preţului de piaţă are la baza comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preturile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produs sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii intre persoanei afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, in condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul o bunuri sau de mărfuri identice ori similare, in cantităţi comparabile, in acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi in condiţii comparabile de livrare şi de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la:

a) compararea preţurilor convenite intre persoane afiliate cu preturile convenite in relaţii cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preturilor)

b) compararea preţurilor convenite intre persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preturilor).

Pentru aplicarea metodei comparării preturilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare vândute in cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supus evaluării."

Prin urmare, este neîntemeiată susţinerea reucrentei că nu erau suficiente, pentru a se trece la estimare, suspiciunile organelor fiscale privind conţinutul economic al tranzacţiilor, rezultate deja din chiar examinarea documentelor dosarului preţurilor de transfer înfăţişat de parte, fiind obligatorie parcurgerea formală a unor "etape" prevăzute exclusiv în anexa ordinului.

De asemenea, nici critica întemeiată pe par. 1.55 din Liniile Directoare OCDE nu poate fi primită.

Este adevărat că textul menţionat arată că: "preţul de piaţă poate varia pe diferite pieţe chiar şi pentru tranzacţii care presupun aceleaşi caracteristici sau funcţii şi, prin urmare, pentru a obţine o comparabilitate este necesar ca pieţele pe care operează întreprinderi independente şi asociate să nu conţină diferenţe care să aibă un efect semnificativ asupra preţului sau să se poată efectua ajustări adecvate", însă, în mod corect judecătorul fondului a constatat că aceste recomandări au fost respectate de către intimata pârâtă.

Astfel, cele 3 persoane juridice la care autoritatea s-a raportat sunt din aceeaşi regiune geografică, au desfăşurat activităţi de transport rutier, operând pe aceeaşi piaţă a transporturilor (intracomunitară) în acelaşi interval de timp ca şi cel avut în vedere în raportul de inspecţie fiscală, fără a exista diferenţe apreciabile între activităţile desfăşurate.

Înalta Curte mai reţine că, în conformitate cu prevederile art. 2 din Anexa I a Ordinului nr. 222/2008 "(1) Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme. In vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) In condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional."

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine din probatoriul administrat în cauză că tranzacţiile dintre A. S.R.L. şi B. din perioada 2008-2012 nu s-au efectuat în condiţii de piaţă liberă, astfel cum impuneau prevederile legale mai sus menţionate pentru societăţile afiliate, toate serviciile de transport fiind prestate de recurenta reclamantă către un unic beneficiar (societatea afiliată B.) şi la preţuri inferioare faţă de preţul de vânzare practicat de către persoane juridice independente.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au utilizat metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preturilor plătite altor persoane care vând servicii comparabile catre persoane independente, potrivit cărora preţul practicat de alţi agenţi economici variază intr-0,70 euro/km şi 0,90 euro/km, în timp ce preţul efectiv practicat de recurenta reclamantă a variat intre 0,18 euro/km şi 0,65 euro/km.

Contrar opiniei recurentei, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanţa de fond nu a ţinut seama, în examinarea legalităţii actelor fiscale contestate, de valoarea costului calculată de expertul judiciar şi care s-ar fi încadrat în marja de comparare definită de art. 2 din Anexa I a Ordinului nr. 222/2008, câtă vreme ceea ce interesează în cauză, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare în perioada de referinţă a inspecţiei fiscale, este preţul efectiv de transfer practicat de recurentă, repectiv acel preţ plătit de către beneficiar pentru transport.

De asemenea, nu poate fi primit nici argumentul recurentei reclamante în sensul că a înregistrat pierderi fiscale, respectiv, nu a avut profit, nu din cauza preţurilor de transfer situate sub preţul mediu al pieţei libere, ci din cauza amortizării valorii celor 32 de autovehicule.

Dimpotrivă, necesitatea amortizării acestei valori fiind cunoscută de persoanele afiliate, apare cu atât mai credibilă conduita de eludare a reglementării obligaţiei de plată a impozitului pe profit suspectată de organele fiscale, prin modul în care aceste persoane juridice afiliate au convenit să suporte cheltuielile enumerate de recurentă (defavorabil acesteia şi total atipic faţă de practica operatorilor de pe aceeaşi piaţă, astfel cum ea înseşi recunoaşte).

În consecinţă, în mod legal s-a procedat la ajustarea veniturilor obţinute de recurenta reclamantă, diferenţa nefavorabilă dintre preţurile serviciilor prestate societăţii afiliate şi preţurile medii obţinute prin comparare reprezentând venituri pentru care aceasta datorează impozitul pe profit, astfel cum a fost stabilit de către organele fiscale.

Totodată, pentru neachitarea in termen a impozitului pe profit, recurenta reclamantă datorează suma de 613.878 RON (majorări şi dobânzi de intârziere in suma de 432.671 RON şi penalităţi de intârziere suma de 181.207 RON), calculate prin Decizia de impunere nr. x/26.04.2013, conform art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1), (7) din Codul de procedură fiscală.

Faţă de împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate pentru motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 50/2016 din 24 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 septembrie 2018.