VAT deduction for pre-adhesion land acquisitions: requirement of prior application of tax regime for late notification during inspection

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 06 mai 2015 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Dâmboviţa, anularea Deciziei nr. 69 din 17 februarie 2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/17.08.2012, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dâmboviţa; anularea raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 17/08/2012 de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dâmboviţa, precum şi obligarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dâmboviţa la emiterea deciziei de rambursare pentru suma de 143.153 RON, după rămânerea definitivă a sentinţei, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 242 din data de 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 242 din data de 18 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi modificarea hotărârii recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi anulării actelor contestate.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susţinut că:

Sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea art. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal şi art. 45 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal.

Precizează că la data achiziţiei - 31.03.2006 - operaţiunile cu imobile erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, scutire care a fost menţinută şi după data de 01.01.2007 şi este aplicabilă şi în prezent.

După data de 01.01.2007 între operaţiunile scutite a fost introdusă şi livrarea (vânzarea) de terenuri.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată aveau posibilitatea să opteze pentru aplicarea regimului de taxare pentru orice operaţiune, aceasta însemnând să aplice TVA la toate aceste operaţiuni, potrivit prevederilor art. 42 alin. (3) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 39 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, opţiunea de aplicare a acestui regim se notifica organului fiscal prin utilizarea unui formular predefinit şi se aplica de la data înscrisă în formularul respectiv.

În cazul terenurilor achiziţionate în anul 2006, societatea nu a efectuat operaţiuni scutite şi/sau taxabile până la data inspecţiei fiscale, însă aceste terenuri au fost înregistrate în contabilitatea societăţii ca fiind destinate efectuării de operaţiuni care dau drept de deducere, conform anexei nr. 3 la raportul de inspecţie fiscală.

Apreciază recurenta că împrejurarea că societatea a notificat organul fiscal cu privire la taxarea operaţiunilor în timpul controlului fiscal, nu este de natură să afecteze valabilitatea exprimării operaţiunii de taxare, contrar susţinerilor instanţei de fond, întrucât dispoziţiile legale prevăd în mod expres posibilitatea de a depune această notificare cu întârziere chiar şi în timpul inspecţiei fiscale.

Totodată, consideră că, prin depunerea acestor notificări, societatea îşi exprimă intenţia pentru taxarea operaţiunilor scutite de la data înscrisă în notificare, respectiv 2006 şi 2009, fiind suficientă pentru a justifica intenţia de a realiza operaţiuni cu drept de deducere.

Opinează recurenta că prima instanţă în mod eronat a considerat că aceste notificări nu pot fi luate în considerare, fiind încălcate prevederile art. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal dar şi prevederile pct. 45 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal.

Mai susţine recurenta că nu este reală nici constatarea instanţei de fond în sensul că nu au fost prezentate dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a societăţii de a desfăşura o activitate economică care dă naştere la activităţi taxabile, de vreme ce, încă de la momentul achiziţiei, societatea a înregistrat aceste terenuri ca fiind destinate activităţilor taxabile.

Mai mult, contractele de arendă încheiate ulterior perioadei de verificare reprezintă o confirmare a faptului că societatea intenţiona să desfăşoare operaţiuni taxabile cu terenurile în discuţie iar nu operaţiuni scutite de taxă.

Pentru achiziţiile de terenuri, societatea a aplicat de la data achiziţiei mecanismul de simplificare al taxării inverse şi a înregistrat în contabilitate taxa pe valoarea adăugată aferentă celor două tranzacţii, urmând să folosească terenurile în cadrul unor operaţiuni taxabile.

În concluzie, susţine că societatea şi-a exercitat opţiunea de taxare a operaţiunilor scutite în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile, prin notificările transmise organului fiscal în acest sens şi a prezentat dovezi obiective care susţin intenţia exprimată, respectiv înregistrări contabile efectuate (decontul de TVA şi jurnale privind achiziţiile).

Apreciază recurenta că în sentinţa atacată se reţine în mod eronat aplicarea dispoziţiilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, deşi în speţă nu este incident unul din cazurile de ajustare prevăzute în mod limitativ de art. 149 Codul fiscal.

Consideră că dispoziţiile tranzitorii ale art. 161 sunt aplicabile numai atunci când intervine unul din cazurile de ajustare prevăzute de art. 149 din Codul fiscal, iar nu şi atunci când regimul de taxare aplicat bunurilor achiziţionate (înainte de aderare) nu a suferit nici o modificare pe perioada de referinţă de 5 ani.

În opinia recurentei, legiuitorul a vizat obligativitatea ajustării dreptului de deducere în situaţia în care intervine o modificare în regimul de taxare al bunului însă, concomitent, a condiţionat această ajustare de producerea efectivă a operaţiunii care schimbă regimul de taxare.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, societatea nu avea obligaţia să ajusteze deducerile efectuate astfel cum prevăd dispoziţiile art. 161 alin. (8) din Codul fiscal întrucât perioada de 5 ani calculată de la momentul achiziţiei terenurilor, societatea nu a efectuat operaţiuni scutite cu terenurile în cauză, astfel încât să fie necesară ajustarea deducerilor operate la achiziţia terenurilor.

În consecinţă, apreciază că prima instanţă a reţinut în mod eronat incidenţa dispoziţiilor privind ajustarea TVA, din moment ce nu se află în prezenţa vreunuia din cazurile de ajustare reglementate prin art. 149 din Codul fiscal.

De asemenea, recurenta susţine că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea art. 119 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 104 din acelaşi Cod şi la Ordinul MFP nr. 14/2010.

Consideră că prima instanţă a apreciat în mod eronat că referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale este întemeiat în drept pe art. 2 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 14/2010.

Organul fiscal a calculat obligaţii accesorii pentru perioada în care a suspendat voluntar inspecţia fiscală derulată, acest eveniment nefiind imputabil societăţii iar informaţiile solicitate şi transmise de Direcţia legislaţie reprezintă un punct de vedere asupra speţei şi nu poate constitui cauză de suspendare.

Din punctul de vedere al recurentei, prin prelungirea duratei inspecţiei fiscale în mod nelegal, s-a cauzat o vătămare a societăţii constând în majorările de întârziere calculate pe durata suspendării la care se adaugă penalităţi de întârziere, cu atât mai mult cu cât durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată.

4. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 1 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 mai 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului şi sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privitor la aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte, în opinie majoritară, constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

5.1. În fapt, se reţine că în anul 2006, recurenta-reclamantă a achiziţionat două terenuri situate în comuna Bolintin Deal, pentru care a aplicat mecanismul de simplificare al taxării inverse, fiind înregistrată în contabilitate suma de 902.302 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă celor două tranzacţii, atât ca TVA deductibilă cât şi ca TVA colectată.

La data de 28.06.2011, recurenta-reclamantă a declarat soldul negativ de TVA în sumă de 143.153 RON rezultat din operaţiunile derulate începând cu anul 2006 şi a solicitat rambursarea TVA.

La data de 18.07.2011 intimata a iniţiat inspecţia fiscală anticipată în vederea soluţionării decontului cu sumă negativă de TVA pentru perioada martie 2006- martie 2011.

În cursul inspecţiei fiscale, la data de 24.08.2011, recurenta-reclamantă a depus două notificări privind opţiunea de taxare a operaţiunilor, în baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal: notificarea privind desfăşurarea de operaţiuni taxabile începând cu data de 02.03.2006 pentru terenul în suprafaţă de 59.000 m.p.; notificarea privind desfăşurarea de operaţiuni taxabile începând cu data de 24.03.2009 pentru terenul în suprafaţă de 134.000 m.p.

În urma inspecţiei fiscale a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală din data de 17.08.2012 şi s-a emis decizia de impunere nr. x/17.08.2012 pentru următoarele sume: 578.955 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi rămasă de plată; 932.096 RON reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere taxă pe valoarea adăugată calculate pentru perioada 26.04.2007-10.08.2012; 86.843 RON reprezentând penalităţi de întârziere calculate pentru perioada 01.07.2010-10.08.2012.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au eliminat de la deducere TVA de recuperat în sumă de 722.108 RON din care, pentru achiziţiile de terenuri din anul 2006, societatea aplicase măsurile de simplificare, respectiv taxarea inversă, motivat de faptul că nu poate fi luată în considerare notificarea depusă decât de la data depunerii acesteia, respectiv 24.08.2011, în condiţiile în care societatea nu a optat pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere, contestaţie respinsă ca nefondată prin decizia de soluţionare nr. 69/17.02.2015, reţinându-se că organele de inspecţie fiscală permit depunerea notificării pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul fiscal în timpul controlului doar în condiţiile în care persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare dar nu a depus notificare. S-a considerat că în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare notificările depuse în timpul controlului întrucât, până la data depunerii acestora, terenurile achiziţionate nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

5.2. Înalta Curte, în opinie majoritară, constată că nu este întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

A susţinut recurenta-reclamantă că prima instanţă a pronunţat hotărârea cu încălcarea prevederilor pct. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal şi art. 45 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabile la data achiziţiei terenurilor, erau scutite de plata taxei pe valoarea adăugată operaţiunile de arendare, concesionare şi închiriere de bunuri imobile.

Conform alin. (3) al aceluiaşi articol: "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. k), în condiţiile stabilite prin norme".

Ulterior, după data de 01.01.2007, potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f), au fost introduse în cadrul operaţiunilor scutite de plata taxei pe valoarea adăugată, prin Legea nr. 343/2006, şi "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren (...); (3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme".

În consecinţă, după data de 01.01.2007, pentru a putea aplica măsurile de simplificare, recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Legea nr. 571/2003, în condiţiile stabilite prin Normele metodologice a aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit prevederilor pct. 38. (1) din Normele metodologice: "În sensul art. 141 alin. (3) din Codul fiscal şi fără să contravină prevederilor art. 161 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricăreia dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte un bun imobil sau o parte a acestuia.

(2) În aplicarea alin. (1), un bun imobil reprezintă o construcţie care are înţelesul prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2 din Codul fiscal şi orice teren".

3) Opţiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice şi se va exercita de la data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar în condiţiile art. 145 - 1471din Codul fiscal".

Alineatul 12 al pct. 38 din Norme prevede că: " Organele de inspecţie fiscală vor permite, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecţia fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operaţiuni. Aceleaşi prevederi se aplică corespunzător şi pentru notificarea prevăzută la alin. (7).

De asemenea, punctul 39 (1) din aceleaşi Norme prevede că: "În sensul art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea operaţiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în ceea ce priveşte un bun imobil sau o parte a acestuia.

(3) Opţiunea prevăzută la alin. (1) se notifică organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 3 la prezentele norme metodologice şi se exercită pentru bunurile imobile menţionate în notificare. Opţiunea se poate exercita şi numai pentru o parte a acestor bunuri. Depunerea cu întârziere a notificării nu va conduce la anularea opţiunii de taxare exercitate de vânzător şi nici la anularea dreptului de deducere exercitat de beneficiar în condiţiile art. 145 - 1471din Codul fiscal".

Alineatul 9 al pct. 39 din Norme prevede că: "9) Organele de inspecţie fiscală vor permite, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecţia fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operaţiuni".

Din interpretarea prevederilor legale menţionate rezultă că este posibilă depunerea notificării în vederea taxării operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul fiscal în timpul controlului realizat de inspecţia fiscală dar numai cu condiţia obligatorie ca societatea să fi aplicat regimul de taxare anterior depunerii notificărilor.

În speţa dedusă judecăţii, recurenta-reclamantă nu a efectuat operaţiunea de aplicare a regimului de taxare, anterior depunerii celor două notificări, terenurile achiziţionate nefiind utilizate în folosul operaţiunilor taxabile iar contractele de arendă pentru terenurile achiziţionate în perioada martie 2006- martie 2009 au fost înregistrate la data de 01.08.2011, în afara inspecţiei fiscale care a cuprins perioada martie 2006- martie 2011.

Recurenta-reclamantă invocă prevederile pct. 39 alin. (3) teza a II-a din Normele metodologice care dispun:

"depunerea cu întârziere a notificării nu va conduce la anularea opţiunii de taxare exercitate de vânzător şi nici la anularea dreptului de deducere exercitat de beneficiar, organele de inspecţie fiscală urmând a permite, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare".

Astfel, condiţia impusă de legiuitor pentru a nu se anula opţiunea de taxare exercitată de vânzător şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar, chiar şi în cazul depunerii cu întârziere a notificărilor, este ca persoana impozabilă să fi aplicat regimul de taxare, deci este vorba despre un drept supus condiţiei.

În această situaţie, contrar susţinerilor acesteia, se reţine că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiei de bază, respectiv a aplicării regimului de taxare anterior depunerii notificărilor, respectiv a utilizării terenurilor în folosul operaţiunilor taxabile, prima instanţă reţinând în mod corect şi aspectul că notificările transmise în timpul controlului vizează alte operaţiuni, respectiv cele de livrare a terenurilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal iar operaţiunea efectiv derulată de către societate a fost cea de arendare, prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

Jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Mai mult, chiar dacă recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate terenurile achiziţionate în anul 2006 ca fiind destinate efectuării de operaţiuni care dau drept de deducere, aceste operaţiuni nu au fost în mod efectiv derulate iar jurisprudenţa CJUE indicată anterior statuează că sunt necesare dovezi obiective din care să rezulte intenţia declarată de a desfăşura o activitate economică care dă naştere la activităţi taxabile astfel că simpla depunere a notificărilor în timpul controlului fiscal nu echivalează cu operaţiunea de aplicare a regimului de taxare de la data achiziţionării terenurilor. O astfel de interpretare ar înlătura de la aplicare textul pct. 38 alin. (12) şi textele cuprinse în pct. 9 alin. (3) şi (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal citate mai sus, care permit depunerea notificării cu întârziere, în timpul desfăşurării controlului, însă sub condiţia ca persoana impozabilă să fi optat pentru aplicarea regimului de taxare, iar o normă de drept se interpretează în sensul aplicării ei şi nu în sensul neaplicării.

Dacă legiuitorul ar fi avut intenţia ca notificarea depusă cu întârziere, în timpul controlului fiscal, să echivaleze cu intenţia persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare, nu ar fi prevăzut condiţia clar exprimată ca să fi fost aplicat regimul de taxare.

În cazul recurentei-reclamante, dat fiind regimul fiscal al terenurilor stabilit prin dispoziţiile speciale ale art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul fiscal, ca fiind scutite de plata taxei, sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme".

În acest caz, opţiunea de taxarea operaţiunilor se realizează în condiţiile prevăzute de punctele 38 şi 39 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Lecturând punctele 38 şi 39 din Norme rezultă că opţiunea pentru taxarea operaţiunilor, se poate realiza în două moduri:

- într-o primă ipoteză prevăzută la teza I, opţiunea prevăzută la alin. (1) se notifică organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la norme şi doar în acest caz se exercită de la data înscrisă în notificare, cele două operaţiuni fiind concomitente;

- în a doua ipoteză, aplicabilă în cazul recurentei-reclamante, prevăzută la pct. 38 alin. (12) respectiv la pct. 39 alin. (9) din Norme, în care organele de inspecţie fiscală permit, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare.

Prevederile pct. 45 alin. (7) din Normele metodologice sunt în sensul că " justificarea intenţiei persoanei impozabile de a realiza operaţiuni cu drept de deducere în cazul livrării de bunuri imobile care nu mai îndeplinesc condiţiile de a fi considerate noi în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal şi al închirierii de bunuri imobile, anterior momentului livrării/închirierii acestora, se realizează prin depunerea notificărilor prevăzute în anexa nr. 1 sau, după caz, în anexa nr. 2 la prezentele norme, în vederea exercitării opţiunii de taxare a operaţiunilor respective în conformitate cu art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien. Organele de inspecţie fiscală vor permite în timpul desfăşurării controlului depunerea acestor notificări".

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale menţionate, rezultă că este permisă depunerea notificărilor în timpul controlului fiscal dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, chiar dacă nu depusese notificare or, în cazul de faţă, recurenta-reclamantă nu a derulat operaţiuni cu drept de deducere, simpla înregistrare în contabilitate nefiind echivalentă cu exercitarea dreptului de opţiune iar societatea nu a depus alte deconturi de TVA, în afară de cel declarat la data de 28.06.2011 prin care a solicitat rambursarea TVA.

Această interpretare este confirmată şi de jurisprudenţa CJUE care, în cauza C-268/83 DA Rompelman şi EA Rompelman a statuat că:

"Dobândirea unui drept de creanţă cu privire la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra unei părţi a unui imobil a cărui construcţie nu a fost finalizată încă, cu intenţia de a o închiria la momentul oportun, poate fi considerată ca o activitate economică în sensul articolului 4 alin. (1) din a Şasea directivă, înţelegându-se că această dispoziţie nu se opune faptului ca administraţia fiscală să impună ca intenţia declarată să fie confirmată de elemente obiective, precum capacitatea specifică a locaţiilor proiectate pentru o exploatare comercială".

În acest sens sunt şi prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile" deci era necesar ca recurenta reclamantă să dovedească faptul că terenurile achiziţionate în anul 2006 au fost utilizate în scopul derulării operaţiunilor taxabile.

Juriprudenţa invocată de recurentă are în vedere o altă situaţie de fapt şi de drept, diferită de cea din speţa de faţă, nefiind analizată situaţia de fapt şi de drept aplicabilă reclamantei, astfel cum este prevăzută la pct. 38 alin. (12) respectiv la pct. 39 alin. (9) din Norme, în care organele de inspecţie fiscală permit, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au aplicat în mod corect dispoziţiile legale invocate mai sus, iar prima instanţă a pronunţat hotărârea cu respectarea prevederilor legale incidente în speţa dedusă judecăţii.

A susţinut recurenta-reclamantă că în mod eronat prin sentinţa atacată a fost reţinută aplicarea dispoziţiilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, desi în speţă nu este incident unul din cazurile de ajustare prevăzute de art. 149 Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal:" Persoana impozabilă care a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente unei construcţii sau unei părţi din aceasta, terenului pe care este situată sau oricărui alt teren care nu este construibil, construite, achiziţionate, transformate sau modernizate înainte de data aderării, şi care, la sau după data aderării, nu optează pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f), va ajusta taxa deductibilă aferentă, în condiţiile prevăzute la art. 149, dar perioada de ajustare este limitată la 5 ani".

Astfel cum s-a argumentat în considerentele expuse anterior, societatea recurentă nu a optat pentru taxarea operaţiunilor cu terenurile achiziţionate în anul 2006, ci doar s-a rezumat la înregistrarea TVA deductibilă prin aplicarea măsurilor simplificate, respectiv taxarea inversă prevăzută la art. 1601 din Codul fiscal în forma în vigoare la data respectivă, înainte de aderarea României la Uniunea Europeană, care prevedea că: "(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată; 2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt: b) terenurile de orice fel".

După data de 01.01.2007 (data aderării la Uniunea Europeană), societatea avea posibilitatea de a opta pentru taxarea operaţiunilor, pentru a putea aplica măsurile de simplificare, potrivit prevederilor art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, în condiţiile astfel cum au fost stabilite prin Normele metodologice de aplicare.

Întrucât societatea recurentă nu a efectuat opţiunea pentru regimul de taxare, în acest caz, contrar susţinerilor acesteia, avea obligaţia de ajustare a taxei pe valoarea adăugată, nefiind încălcate prevederile art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, operaţiunea de ajustare constând în anularea în totalitate sau parţailă a deducerii exercitate initial, în cazul în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere (caz de ajustare negativă). În cazul recurentei, întrucât nu a exercitat opţiunea de taxare a operaţiunilor pentru care a înregistrat în contabilitate atât TVA colectată cât şi TVA deductibilă, au apărut modificări ale elementelor folosite la calculul taxei considerată dedusă în momentul achiziţionării terenurilor astfel că în mod corect organul fiscal a stabilit că avea obligaţia de ajustare a taxei pe valoarea adăugată, fără a fi contrazisă Circulara nr. 52657 din 13 septembrie 2007 a Ministerului Finanţelor Publice.

În cadrul celui de-al treilea motiv de recurs susţine recurenta-reclamantă faptul că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 119 Codul de procedură fiscală raportat la art. 104 din acelaşi Cod şi ordinul MFP nr. 14/2010.

Potrivit prevederilor art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003: "Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere".

În speţă au fost calculate obligaţii accesorii începând cu data de 26.04.2007 până la data de 10.08.2012, inspecţia fiscală fiind iniţiată la data de 18.07.2011. Prin adresa nr. x/2011 a fost solicitat un punct de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale fiind propusă suspendarea acesteia începând cu data de 01.08.2011, în baza prevederilor art. 2 lit. i) din Ordinul M.F.P. nr. 14/2010. Potrivit înştiinţării înregistrată sub nr. x inspecţia fiscală a fost suspendată şi ulterior a fost reluată începând cu data de 19.07.2012.

Conform dispoziţiilor art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală: "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni".

De asemenea, alin. (3) prevede că: "(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)" astfel că perioada inspecţiei fiscale, în cazul de faţă, nu a depăşit termenul legal, contrar susţinerilor recurentei.

Invocă recurenta prevederile Ordinului M.F.P. nr. 14/2010 care, la art. 1 prevede că " Inspecţia fiscală poate fi suspendată de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală competent, la propunerea şefului de serviciu şi a organelor de inspecţie fiscală care efectuează inspecţia fiscală".

Ca şi temei de drept organul fiscal a invocat dispoziţiile art. 2 lit. i) din Ordinul sus-menţionat potrivit căruia: "Inspecţia fiscală poate fi suspendată (…) la propunerea direcţiei generale din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care coordonează activitatea de inspecţie fiscală, pentru valorificarea unor informaţii rezultate din alte acţiuni de inspecţie fiscală, primite de la alte instituţii ale statului sau de la terţi".

Nu vor reţinute argumentele prezentate de recurentă în sensul că nu se pot calcula obligaţiile accesorii aferente perioadei de suspendare a inspecţiei fiscale întrucât, potrivit prevederilor art. 71 din Codul de procedură fiscală:

"Termenele prevăzute de lege pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale, după caz, nu încep să curgă sau se suspendă în situaţia în care îndeplinirea acestor obligaţii a fost împiedicată de ivirea unui caz de forţă majoră sau a unui caz fortuit".

Or, în cazul de faţă, împrejurarea că inspecţia fiscală a fost suspendată, indiferent de motivul de suspendare, nu reprezintă un caz fortuit şi nici caz de forţă majoră pentru a fi înlăturată obligaţia recurentei de plată a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, după depăşirea termenului scadent de plată a obligaţiei principale, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 119 Codul de procedură fiscală.

De altfel, după cum corect a observat prima instanţă, recurenta-reclamantă nu a formulat o astfel de critică în cadrul contestaţiei administrative înaintate spre soluţionare către organul fiscal, pe calea recursului graţios, ci a învederat pentru prima oară aceste apărări în cadrul contestaţiei înainte spre soluţionare instanţei de judecată care trebuie să verifice legalitatea actului administrativ fiscal prin prisma obiectului şi implicit, a apărărilor cu care a fost învestită instituţia publică.

În consecinţă, prima instanţă a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor legale incidente speţei, menţionate anterior.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta-reclamantă nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ..şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, în opinie majoritară, se va respinge recursul declarat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 242 din data de 18 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 iulie 2018.