Judicial review limited to administrative appeal decision; prohibition on substituting executive authority by assessing underlying tax assessment legality

Asupra recursului de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data 28.10.2014, sub nr. x/2014, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Biroul de soluţionare a Contestaţiilor, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

(i) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2013 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, necomunicată, precum şi a Deciziei de soluţionare nr. 221/31.03.2014, ca fiind nelegale;

(ii) în subsidiar, desfiinţarea Deciziei de soluţionare nr. 221/31.03.2014, cu consecinţa trimiterii cauzei în vederea soluţionării contestaţiei administrative de către D.G.R.F.P. Galaţi - Biroul Soluţionare Contestaţii;

(iii) obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin decizia civilă nr. 63/CA/9 aprilie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă, ca nefondată, acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Biroul Soluţionare Contestaţii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva deciziei civile nr. 63/CA/9 aprilie 2015 a declarat recurs în termen legal reclamantul A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, au fost învederate instanţei următoarele argumente:

3.1. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. - când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti

Instanţa de fond respinge ca nefondată acţiunea reclamantului considerând legale şi temeinice actele administrative fiscale atacate, respectiv Decizia nr. 221/31.03.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2013.

În cazul rămânerii definitive a acestei hotărâri va exista următoarea situaţie juridică - două soluţii pentru unul şi acelaşi act atacat:

- Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 (titlu de creanţă) rămâne definitivă ca urmare a rămânerii definitive a Deciziei de soluţionare nr. 221/31.03.2014, prin care contestaţia a fost respinsă pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, pe care instanţa de fond nu o anulează, considerând-o temeinică şi legală;

- aceeaşi decizie de impunere rămâne definitivă în urma controlului de legalitate efectuat direct de instanţa de fond şi în urma căruia constată că aceasta este legală şi temeinică şi, în consecinţă, nu o anulează.

Instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti atunci când a analizat şi a supus verificării legalitatea actelor administrative fiscale contestate, decizie de impunere şi raport de inspecţie fiscală, înainte ca un organ administrativ fiscal competent să se pronunţe pe fondul contestaţiei, în recursul administrativ.

În aceste condiţii a avut loc o judecată per omisso medio cu privire la recursul administrativ care reprezintă o procedură prealabilă obligatorie, ceea ce implică o vătămare gravă a intereselor şi drepturilor legitime ale reclamantului, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

3.2 Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii

Conform art. 424 alin. (1) coroborat cu art. 96 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., instanţa trebuia să pronunţe o sentinţă, iar nu o decizie.

Prin raportare la art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ promovată de reclamant este anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care a fost respinsă contestaţia pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale.

Deşi instanţa în considerente arată corect obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea de fapt reţinută este deficitară şi fără trimitere la probe (înscrisuri-dosarul contestaţiei), iar motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia de respingere a cererii de anulare a Deciziei de soluţionare nr. 221/31.03.2014 nu există.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele în care se vor arăta şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, menţionându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Instanţa de fond nu argumentează în nicio măsură soluţia de înlăturare a cererii reclamantului de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

De asemenea, prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond nu a analizat, nu a motivat şi nu s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta D.G.R.F.P. Galaţi cu privire la primul capăt de cerere, deşi această excepţie a fost pusă în discuţie şi unită cu fondul.

Întrucât decizia (sentinţa) civilă nr. 63 CA din 09.04.2015 nu conţine din punct de vedere formal toate elementele obligatorii potrivit legii, este evident că aceasta este o hotărâre nelegală, lovită de nulitate absolută în sensul art. 174 alin. (2) C. proc. civ.

3.3. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei

Motivele pentru care a fost respinsă acţiunea în ceea ce priveşte anularea Deciziei la soluţionare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - Activitatea de Inspecţie fiscală, prin care a fost respinsă contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 5875/28.10.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/28.10.2013 emise de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Prahova nu sunt cuprinse în hotărârea recurată.

Motivele existente se referă la Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 şi la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2013 emise de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Prahova, acte administrative fiscale pe care instanţa de fond le consideră legale şi temeinice.

Mai mult, motivele existente în cuprinsul hotărârii sunt străine de natura cauzei, respectiv Decizia de soluţionare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi, prin care contestaţia a fost respinsă pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale.

3.4 Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material

Instanţa de fond a dat o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză, respectiv art. 31 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Ţinând seama de criteriile prevăzute de acest text de lege, singurul criteriu cert pentru organul fiscal în stabilirea domiciliului fiscal îl constituia domiciliul din actul de identitate.

De asemenea, organul fiscal a decis în propria interpretare a art. 381 din O.G. nr. 92/2003, că este competent să efectueze inspecţia fiscală.

Totodată, instanţa de fond a dat eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile în speţă.

Atât recurentul-reclamant prin concluziile orale şi scrise, cât şi intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi prin întâmpinare au invocat O.P.A.N.A.F. nr. 450/2013 privea aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, însă instanţa de fond nu face nicio referire la acest act normativ.

Dacă ar fi fost respectată procedura obligatorie de soluţionare a contestaţiei, intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi nu ar fi emis Decizia de soluţionare nr. 221/31.03.2014 în privinţa căreia se impune a se constata că este lovită de nulitate.

În concluzie, pentru motivele expuse, în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 496 şi art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat, prin întâmpinare respingerea recursului ca nefondat, reiterând situaţia de fapt, constatările şi măsurile dispuse prin actele administrative fiscale contestate.

Intimata D.G.R.F.P. Galaţi a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că instanţa de fond a analizat în mod corect şi complet toate probele existente la dosar referitoare la situaţia de fapt şi de drept în litigiu pronunţând o hotărâre temeinică şi legală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

1. Asupra motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. conform căruia, casarea hotărârii se poate cere când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti

Acest motiv de nelegalitate se întemeiază pe conceptul de exces de putere ce derivă din principiul constituţional al separaţiei puterilor în stat şi vizează imixtiunea instanţelor judecătoreşti în domeniul atribuţiilor puterii legislative sau executive.

În speţa de faţă, recurentul consideră că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, substituindu-se puterii executive, prin faptul că a analizat legalitatea actelor administrative contestate, respectiv Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2013, înainte ca organul administrativ fiscal competent să se pronunţe pe fondul contestaţiei administrative.

În acord cu susţinerile recurentului, Înalta Curte constată că, potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul impune o procedură administrativă de contestare a actelor administrative fiscale, procedură care, neavând caracter jurisdicţional, nu poate fi considerată facultativă.

Prin urmare, analiza legalităţii actelor administrative fiscale contestate de reclamant - decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală - se realizează exclusiv în cadrul contestaţiei, de către organul fiscal competent, stabilit potrivit art. 209 din O.G. nr. 92/2003.

Controlul de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ poate avea ca obiect numai decizia de soluţionare a contestaţiei, aşa cum prevede art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Prin Decizia nr. 221/31.03.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost respinsă contestaţia formulată de contestatorul A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2013 emisă de AJFP Prahova în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2013, pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale.

Atât timp cât organul de soluţionare a contestaţiei nu a procedat la analiza pe fond a contestaţiei, ci a dispus respingerea acesteia pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, instanţa de fond avea obligaţia de a statua asupra legalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei, în sensul de a stabili dacă, pentru promovarea contestaţiei, au fost sau nu îndeplinite cerinţele procedurale impuse de lege.

Or, prin hotărârea pronunţată în cauză, deşi a fost învestită expres şi cu solicitarea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 221/31.03.2014, instanţa de fond nu a efectuat nicio analiză asupra legalităţii acestei decizii, concentrându-şi întreaga argumentaţie pe legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, acte contestate de reclamant, atât în procedura administrativă, cât şi în cea jurisdicţională.

În lipsa unei decizii emise pe fondul contestaţiei administrative, instanţa nu era abilitată să cenzureze legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, astfel că, prin conduita procesuală adoptată, aceasta a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, substituindu-se puterii executive, respectiv organului fiscal competent în soluţionarea contestaţiei.

Prin urmare Înalta Curte constată că în cauză este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

2. Asupra motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere când instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

De asemenea, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea hotărârii poate interveni când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În esenţă, susţinerile recurentului circumscrise acestor motive de casare vizează lipsa din considerentele hotărârii pronunţate a motivelor de fapt şi de drept pe care s-a întemeiat soluţia de respingere a cererii de anulare a Deciziei de soluţionare nr. 221/31.03.2014, dar şi absenţa oricărei analize asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta D.R.G.F.P. Galaţi.

Conţinutul hotărârii judecătoreşti şi, implicit, obligaţia motivării acesteia sunt reglementate de prevederile art. 425 alin. (1) C. proc. civ., iar la lit. b) se precizează că în considerente trebuie evidenţiate, printre altele, atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

De asemenea, art. 22 C. proc. civ. consacră principiul aflării adevărului în procesul civil, iar la alin. (6) instituie obligaţia judecătorului de a se pronunţa asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii.

În conformitate cu prevederile art. 175 alin. (1) C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a produs părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia.

În condiţiile în care instanţa de fond a fost sesizată cu o acţiune având mai multe capete de cerere, iar prin dispozitivul hotărârii acţiunea a fost respinsă în integralitate ca nefondată, analiza criticilor formulate de recurent impune cu necesitate raportarea la considerentele hotărârii.

Din studiul considerentelor hotărârii recurate, ţinând seama că scopul motivării este tocmai acela de a fundamenta şi explica măsurile cuprinse în dispozitiv, Înalta Curte constată, în acord cu poziţia procesuală exprimată de recurent, că instanţa de fond nu a oferit niciun răspuns la motivele de nelegalitate ce au vizat Decizia de soluţionare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

În acelaşi timp, se observă că instanţa, deşi a dispus unirea cu fondul a excepţiei lipsei calităţii procesuale a pârâtei D.G.R.F.P. Galaţi, nu a efectuat nicio analiză şi nu s-a pronunţat asupra acestei excepţii.

Modalitatea în care instanţa de fond a procedat la pronunţarea şi la motivarea hotărârii, fără a furniza o analiză a motivelor de nelegalitate privind decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi fără respectarea rolului activ al judecătorului, este de natură să afecteze drepturile procedurale ale reclamantului, care astfel nu a putut beneficia de un control efectiv de legalitate asupra actelor administrative contestate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente şi motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., astfel că, în temeiul art. 497 din acelaşi act normativ, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, se va dispune admiterea recursului declarat de reclamant, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva deciziei civile nr. 63/CA din 9 aprilie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 3 iulie 2018.