Taxpayer prevails: VAT assessment on sale of 22 apartments and commercial building annulled, deduction upheld despite missing VAT registration, refund ordered.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 04 ianuarie 2012, sub nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 308/26.07.2011, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Primul ciclu procesual

2.1. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 173 din 4 iulie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 308/26.07.2011, a exonerat reclamantul de plata sumei de 1.144.342 RON, reprezentând T.V.A. şi a sumei de 941.413 RON, reprezentând majorări de întârziere, a menţinut decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei pentru suma de 772.112 RON T.V.A. şi suma de 751.902 RON majorări de întârziere şi a obligat pârâtele să plătească reclamantului 14.459,15,RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

2.3. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului promovat împotriva sentinţei civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal

Prin Decizia nr. 594 din 02 martie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de reclamantul A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a casat sentinţa nr. 173 din 4 iulie 2014 şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de control judiciar a reţinut că activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamant, constând în vânzarea a 22 apartamente nou construite (situate în Cisnădie, str. x, F.n.) şi a unui imobil - construcţie şi teren (situat în oraşul Sibiu), tranzacţii derulate în perioada 01.05.2007-31.12.2009, au fost în mod corect calificate de prima instanţă ca fiind operaţiuni impozabile, reclamantul având calitatea de persoană impozabilă, ca titular al acestei activităţi economice şi neavând relevanţă că a desfăşurat-o fără să aibă, în acelaşi timp, calitatea de comerciant.

De asemenea, a stabilit că refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere exclusiv pe motivul neînregistrării recurentului-reclamant în scopuri de TVA, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscală, contravine principiului neutralităţii TVA, motiv pentru care a decis casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanţa de fond să stabilească dacă cerinţele de fond pentru acordarea dreptului de deducere sunt îndeplinite de reclamant (respectiv, deţinerea facturilor fiscale şi efectuarea cheltuielilor în scopul operaţiunilor taxabile).

Referitor la greşita aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în ceea ce priveşte livrarea unui apartament situat în Cisnadie, înstrăinat prin contractul nr. x/13.02.2009, respectiv considerarea sau nu a imobilului ca fiind construcţie nouă, în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, s-a reţinut că prima instanţă nu a cercetat acest motiv de nulitate parţială a actelor administrativ-fiscale - alt motiv de casare a sentinţei, cu trimitere spre rejudecare.

În ce priveşte greşita excludere din baza impozabilă a valorii operaţiunii constând în vânzarea de către recurentul-reclamant a imobilului situat în Sibiu, str. x nr. 6, compus din construcţie (18 încăperi şi dependinţe - scări de acces, casele scărilor, cămări, holuri, băi, pivniţe, pot ş.a.m.d.) cu o suprafaţă construită de 685,24 mp şi a terenului clădit şi neclădit în suprafaţă de 2.754 mp, vânzare care a avut loc potrivit contractului autentificat sub nr. x/2008 de Biroul Notarial B., Înalta Curte a constatat că vânzarea acestui imobil constituie operaţiune impozabilă conform art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, făcând parte din activitatea economică desfăşurată de reclamant, de exploatare a bunurilor imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi că soluţia primei instanţe, de scutire de taxă a acestei operaţiuni nu se bazează pe o corectă aplicare a prevederilor legale incidente. Prima instanţă a stabilit că imobilul respectiv nu a suferit modificări ale structurii şi nu a cercetat împrejurarea, care rezultă din raportul de inspecţie fiscală, potrivit căreia destinaţia imobilului a fost modificată. Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.10.2010 menţionează că lucrările la imobil s-au executat în baza a două autorizaţii de construire eliberate de Primăria Municipiului Sibiu, prima cu nr. 852/24.09.2004 privind amenajarea parterului imobilului ca spaţiu comercial (deci, modificând destinaţia) şi cea de-a doua cu nr. 1022/05.10.2006, privind "schimbare destinaţie din pivniţă în club, din locuinţă în spaţii comerciale, amenajare mansardă cu destinaţia birouri în podul existent".

Drept urmare, s-a reţinut un al treilea motiv de casare cu trimitere spre rejudecare, pentru ca instanţa de fond să reia analiza îndeplinirii condiţiilor scutirii de TVA, cercetând cele două autorizaţii de construire, precum şi îndeplinirea condiţiei pentru impunere conform căreia livrarea trebuie să fi fost efectuată cel mai târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei utilizări a construcţiei, în urma transformării.

Criticile formulate de recurentele-pârâte, referitoare la recalcularea TVA potrivit regulii sutei mărite, au fost apreciate ca fiind nefondate, în aplicarea principiului neutralităţii fiscale, astfel cum acesta a fost interpretat prin Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

3. Al doilea ciclu procesual

3.1. Procedura desfăşurată în faţa instanţei de fond

După casarea cu trimitere spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 iunie 2016, sub nr. de dosar x/2012

În raport de motivele casării, instanţa de fond administrat proba cu noi înscrisuri şi a dispus efectuarea unei noi expertize fiscale

3.2. Hotărârea instanţei de fond în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 87 din 19 aprilie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a anulat Decizia de impunere nr. x şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 308/26.07.2011 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 3.518.312 RON, din care 1.824.997 RON reprezentând TVA şi suma de 1.693.315 RON reprezentând majorări de întârziere. Totodată, instanţa de fond a obligat pârâtele să plătească reclamantului suma de 20.205 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

În motivarea hotărârii astfel dispuse, Curtea de Apel Alba Iulia a reţinut următoarele considerente:

În ceea ce priveşte aplicarea în concret a art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal cu privire la operaţiunea de vânzare realizată prin contractul nr. x/13.02.2009, având ca obiect apartamentul nr. 16 din Cisnădie, str. x f.n., se constată că aceasta se încadrează în regimul de scutire.

Raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal şi pct. 37 alin. (3) - (5) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunii impozabile, data primei ocupări, în cazul unei construcţii noi, este aceeaşi cu data recepţiei la terminarea lucrărilor. Proces-verbal de recepţie definitivă la care se referă pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal vizează procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor (la care se referă art. 15 din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 273/1994), iar nu procesul-verbal de recepţie finală (la care se referă art. 36 din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 273/1994).

În speţă, apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x f.n. a fost finalizat la data de 01.10.2007, astfel cum rezultă din procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/01.10.2007 întocmit conform art. 40 din contractul încheiat de reclamant cu D. S.R.L. la data de 26.07.2007.

Prin urmare, atât timp cât procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor a fost întocmit la 01.10.2007, apartamentul în cauză a fost construcţie nouă, în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal până la data de 31.12.2008. Cum el a fost înstrăinat în data de 13.02.2009, prin contractul nr. x/13.02.2009, operaţiunea de vânzare cumpărare realizată de reclamant este considerată a fi scutită de TVA.

În ceea ce priveşte aplicarea în concret a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f).) din Codul fiscal, Curtea a constatat că şi operaţiunea de vânzare care vizează imobilul din Sibiu str. x nr. 6 (w nr. 1) se încadrează în regimul de scutire.

În rejudecare, a fost analizată cea de-a doua autorizaţie nr. x/05.10.2006 şi a rezultat că se referă la un imobil situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 44 înscris în CF x Sibiu sub nr. top x, care nu a făcut obiectul deciziei de impunere, acesta nefiind înstrăinat de către proprietar.

Autorizaţia de construire cu nr. x/24.09.2004 se referă la imobilul situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 1 (y nr. 6) înscris în CF x Sibiu sub nr. top x şi y.

În aceste condiţii, este evident că lucrările de transformare care au avut loc în baza autorizaţiei de construire nr. x/05.10.2006 nu au legătură cu imobilul care a suferit modificări prin autorizaţia de construire nr. x/24.09.2004.

Prin raportare la autorizaţia nr. x, procesul-verbal de recepţie definitivă este procesul-verbal din data de 20.07.2005. Astfel, potrivit pct. 37 din Normele metodologice, imobilul nu mai putea fi considerat construcţie nouă decât până la 31.12.2006. Cum înstrăinarea a avut loc în anul 2008, livrarea este scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte verificarea îndeplinirii cerinţelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, Curtea a pus în vedere, iar reclamantul s-a conformat obligaţiei de a depune la dosar înscrisurile relevante.

Prin expertiza contabilă efectuată în cel de-al doilea ciclu procesual au fost analizate toate contractele şi facturile depuse de către reclamant în justificarea cheltuielilor efectuate şi s-a stabilit că sunt îndeplinite toate condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Astfel, s-a constatat că TVA deductibilă aferentă activelor corporale fixe deţinute în proprietate şi a celor aflate în curs de execuţie la data de 30.04.2007 (înainte ca reclamantul să devină persoană impozabilă) este în valoare de 267.748 RON şi provine din lucrări de proiectare şi lucrări de construcţii şi instalaţii aferente imobilului de pe str. x nr. 6 şi a blocurilor de locuinţe A şi B situate în Cisnădie, str. x, F.n.

Având în vedere că reclamantul a dovedit cu documente justificative că materialele au fost încorporate în imobilele înstrăinate, aşa cum prevede art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, Curtea a constatat că reclamantul îndeplineşte condiţiile de fond prescrise de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, pentru a beneficia de dreptul la deducere al TVA.

Pentru varianta în care cele două operaţiuni, mai sus analizate, sunt considerate ca fiind scutite de TVA s-a calculat valoarea TVA deduse care trebuie ajustată în luna în care imobilele au fost vândute fără să se colecteze TVA, rezultând astfel suma de 51.070 RON pentru operaţiunea vizând imobilul situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 1 (y nr. 6) şi suma de 15.965 RON pentru operaţiunea vizând apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x F.n.

Acordând dreptul de deducere şi considerând cele două operaţiuni ca fiind scutite de TVA, expertul a calculat TVA-ul conform regulii sutei mărite şi accesoriile, în varianta a. 4 concluzionând că reclamantul nu datorează nici TVA nici accesorii .

Faţă de toate aceste considerente, Curtea a constatat că în mod nelegal a fost emisă decizia de impunere, din probele administrate rezultând că reclamantul nu datorează TVA, astfel că, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Curtea a admis acţiunea reclamantului cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale atacate şi exonerării lui de plata obligaţiilor suplimentare.

Totodată, faţă de prevederile art. 274 C. proc. civ. 1865, Curtea a obligat pârâtele să plătească reclamantului suma de 20.205 RON reprezentând cheltuieli de judecată, după cum urmează: 4.455 RON decont expertiză în primul ciclu procesual; 11.160 RON onorariu avocat; 4.590 RON decont expertiză în cel de-al doilea ciclu procesual.

3.3. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

Ambele cereri de recurs au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pârâtele solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată, iar criticile de nelegalitate dezvoltate sunt identice în ambele cereri, motiv pentru care acestea vor fi prezentate şi analizate în mod grupat.

Astfel, în motivarea recursurilor, pârâtele au susţinut că hotărârea primei instanţe este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f), art. 137, art. 140 şi art. 145 coroborat cu art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut corect limitele rejudecării, în sensul că, potrivit deciziei de casare din primul ciclu procesual, reclamantul are calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA şi, de asemenea, poate să-şi exercite dreptul de deducere concomitent cu stabilirea TVA ce se impunea a fi colectată, regula de calcul trebuind să fie cea a sutei mărite.

Cu toate acestea, instanţa de fond a admis acţiunea, validând concluziile expertizei efectuate în cauză, cu ignorarea limitelor rejudecării anterior amintite.

Astfel, instanţa de fond a stabilit greşit că apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x f.n. a fost finalizat la data de 01.10.2007, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, mai ales că, prin decizia de casare, s-a impus să se facă dovada încheierii procesului-verbal de recepţie finală a construcţiei.

Nefăcând-se această dovadă, în mod nelegal s-a stabilit că s-a vândut un imobil vechi şi că operaţiunea este scutită de TVA.

Cu atât mai mult se impune această concluzie cu cât, în contractul nr. x/13.02.2009, se prevede că imobilul a fost dezmembrat în apartamente în baza actului de dezmembrare autentificat sub nr. x/2008 şi conform încheierii de CF nr. x, aşa încât vânzarea din 2009 a privit un apartament nou. Instanţa de fond a ignorat data rezultată din operaţiunea de dezmembrare, în raport de care se poate stabili dacă s-a livrat un imobil nou sau nu, precum şi regimul juridic al operaţiunii - scutite dau nu de TVA.

În ceea ce priveşte imobilul situat în Sibiu, str. x nr. 6 (w nr. 1), soluţia instanţei de fond este greşită. Astfel, din documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrative a rezultat că imobilul a fost supus succesiv mai multor operaţiuni de vânzare, unei operaţiuni de unificare şi, ulterior, unor operaţiuni de construire, modificare şi amenajări interioare, aşa cum au fost înscrise în cele două autorizaţii de construire.

Pentru apartamente s-au emis noi cărţi funciare, aşa cum rezultă din autorizaţia de construire nr. x/24.09.2004, iar terenul şi părţile comune indivize (pivniţa şi podul) au fost menţinute în cartea funciară veche, nr. x, nr. top x. De asemenea, s-a procedat la unificarea într-un singur imobil prin actul de unificare autentificat sub nr. x/2004 de către BNP E..

Imobilul este situat administrativ cu intrare pe str. x/str. x şi o ieşire pe strada x, în lungime.

Faţă de aceste împrejurări, se impune a se reţine că sunt eronate concluziile expertizei, potrivit cărora autorizaţia de construire nr. x/5.10.2006 s-ar referi la un alt imobil, câtă vreme aceasta priveşte părţile comune indivize (pivniţa şi pod) ale aceleiaşi clădirii, la care s-au realizat lucrările de modificări interioare şi schimbare destinaţie. Cu alte cuvinte, imobilul a fost reamenajat în baza a două autorizaţii de construire, emise de Primăria Municipiului Sibiu sub nr. x/2004 şi nr. y/5.10.2006.

La data efectuării inspecţiei fiscale, reclamantul nu a prezentat autorizaţiile de construire şi procesele-verbale de recepţie a lucrărilor. Deşi susţine că procesul-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare s-a semnat la data de 20.07.2005, iar vânzarea imobilului a avut loc la data de 16.09.2008, nu menţionează nimic despre autorizaţia de construire nr. x/2006 şi nu a prezentat procesul-verbal de recepţie aferent. În lipsa procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor efectuate la acest imobil, operaţiunea priveşte un imobil nou, iar livrarea este supusă taxării întrucât s-a procedat la schimbarea destinaţiei clădirii, iar costul transformărilor depăşeşte 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, fiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pentru socotirea vânzării acestei construcţii drept operaţiune taxabilă.

Un alt motiv de recurs este acela că instanţa de fond a ignorat faptul că intimatul-reclamant a beneficiat de rambursare de TVA în valoare de 109.231 RON conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu. Astfel, intimatul s-a îmbogăţit fără just temei prin recunoaşterea de către instanţa de fond a dreptului de deducere pentru aceleaşi operaţiuni şi aceeaşi perioadă. Din fişa sintetică a intimatului-contribuabil rezultă că acesta a depus decontul de TVA cu opţiune de rambursare şi că i-a fost rambursată TVA la data de 25.04.2012.

De asemenea, recurentele apreciază greşită soluţia instanţei de fond care a validat concluziile expertizei prin care s-a stabilit că facturile depuse de reclamant îndeplinesc condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, trecând astfel peste atribuţiile organelor fiscale şi dispunând efectuarea unor operaţiuni care privesc bugetul general consolidat al statului. S-a încălcat, astfel, principiul specializării atribuţiilor administraţiei, precum şi principiul inalienabilităţii bugetului general consolidat al statului.

Sentinţa este criticată şi în privinţa acordării cheltuielilor de judecată, recurentele apreciind că nu au fost în culpă procesuală, nu au dat dovadă de rea-credinţă şi nici de comportament neglijent, care să determine instanţa să le oblige la plata cheltuielilor de judecată. Invocă în acest sens o greşită aplicare a prevederilor art. 274 alin. (1) şi 276 C. proc. civ.

3.4. Apărările formulate în faţa instanţei de recurs

Prin întâmpinare, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

Cât priveşte apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, judeţul Sibiu, arată că instanţa de fond a stabilit în mod corect, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal şi pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor menţionate, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că apartamentul nu mai era o construcţie nouă la data înstrăinării - 13.02.2009. Astfel, potrivit cadrului normativ citat, prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislaţiei în vigoare. În speţă, acest proces-verbal a fost semnat la data de 01.10.2007.

Motivul de recurs privind greşita calificare a vânzării imobilului din Sibiu, str. x nr. 6 (Xenopol nr. 1) ca fiind scutită de TVA este, de asemenea, nefondat. Instanţa de fond a stabilit, în rejudecare, că autorizaţiile de construire nr. x/2004 şi nr. y/2006 s-au emis pentru două imobile distincte, fără nicio legătură unul cu celălalt, respectiv cea de a doua autorizaţie de construire a fost emisă pentru un alt imobil, situat în str. x (y nr. 44) înscris în CF x Sibiu, cu nr. top x.

Rezultă clar că imobilele vizate de cele două autorizaţii sunt distincte, atât după numărul administrativ, cât şi după identificarea de carte funciară.

Susţinerile din recurs, conform cărora în CF nr. x Sibiu cu nr. top x sunt înscrise părţile comune indivize şi terenul aferent apartamentului înscris în CF x cu nr. top x şi y, înstrăinat prin contractul de vânzare -cumpărare din data de 16.09.2008 sunt greşite. Imobilul înscris în CF x cu nr. top x şi y nu a avut nicio legătură cu imobilul înscris în CF x Sibiu, cu nr. top x, dovadă stând cărţile funciare ale imobilelor, administrate în cadrul probatoriului cu înscrisuri, la rejudecarea în fond. Actul de unificare nr. 1080/19.05.2004 autentificat de BNP E. a avut a obiect unificarea mai multor nr. top din CF x Sibiu, aduse din CF x Sibiu, fără nicio legătură cu CF x Sibiu.

Neîntemeiat este şi motivul de recurs privind îmbogăţirea fără just temei a intimatului-reclamant, ca urmare a rambursării TVA în valoare de 109.231 RON.

Intimatul arată că nu are cunoştinţă de decizia de rambursare a TVA şi, chiar dacă o asemenea decizie există, ea este nerelevantă întrucât expertul a calculat suma de dedus raportat la data angajării costurilor şi înainte de data emiterii deciziei de impunere. Intimatul nu a încasat suma pretinsă de recurente, cel mult, operând o compensare cu TVA datorată conform deciziei de impunere.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv sentinţa recurată, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prima critică susţinută prin ambele recursuri se referă la nerespectarea limitelor rejudecării cauzei, impuse prin prima decizie de casare, nr. x/2.03.2016, a ICCJ -SCAF.

Critica este nefondată. Prin decizia menţionată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, admiţând recursurile declarate atât de reclamant cât şi de pârâte împotriva sentinţei nr. 173/2014, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare, stabilind că:

- recurentul-reclamant are calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA;

- refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere pe motivul neînregistrării recurentului-reclamant în scopuri de TVA contravine principiului neutralităţii TVA, motiv pentru care a fost trimisă spre rejudecare cauza, pentru ca instanţa de fond să stabilească dacă sunt îndeplinite de către reclamant cerinţele de fond pentru acordarea dreptului de deducere;

- instanţa de fond nu a analizat motivul de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale prin care reclamantul a invocat că apartamentul nr. 16 din Cisnădie str. x f.n. nu mai era construcţie nouă la data înstrăinării, tranzacţia nefiind supusă TVA, motiv pentru care a dispus ca, în rejudecare, să fie analizat acest aspect distinct invocat prin cererea introductivă;

- instanţa de fond a stabilit greşit că operaţiunea constând în vânzarea imobilului situat în Sibiu, str. x nr. 6 compus din construcţie şi teren, este scutită de TVA, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, întrucât vânzarea a privit un imobil a cărui destinaţie a fost modificată; în rejudecare instanţa de fond urma a stabili dacă operaţiunea este supusă TVA în raport de recepţia definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei, indicate în raportul de inspecţie fiscală a fi fost realizate în baza a două autorizaţii de construire, prima cu nr. x/24.09.2004 şi a doua cu nr. y/5.10.2006.

Instanţa de fond, în rejudecare, cu respectarea limitelor casării, a suplimentat probatoriul administrat, în raport de indicaţiile instanţei de casare, efectuând o nouă expertiză fiscală având ca obiective calcularea TVA datorată, în mai multe variante, toate ţinând cont de dreptul de deducere a TVA, de la data angajării costurilor, respectiv cu luarea în considerare a vânzării imobilului din Sibiu str. x nr. 6 şi a celui înstrăinat prin contractul nr. x/2009 ca fiind operaţiuni impozabile, ca fiind operaţiuni scutite de TVA sau ca fiind, alternativ, una operaţiune impozabilă şi alta scutită de TVA.

De asemenea, instanţa de fond a completat probatoriul cu înscrisuri, fiind depuse la dosarul cauzei autorizaţiile de construire nr. x/24.09.2004 şi nr. y/5.10.2006, procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, cărţile funciare ale imobilelor din Sibiu, str. x nr. 6 (w nr. 1) şi respectiv str. x nr. 44 (str. x), facturile fiscale invocate în cadrul dreptului de deducere, alte înscrisuri.

Instanţa de fond a respectat limitele casării, reluând analiza cu privire la scutirea de TVA a operaţiunilor de vânzare menţionate în decizia de casare, respectiv cu privire la aplicarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Cât priveşte vânzarea realizată prin contractul nr. x/13.02.2009, având ca obiect apartamentul nr. 16 din Cisnădie, str. x f.n., instanţa de fond a constatat, cu aplicarea corectă a legii, că operaţiunea se încadrează în regimul de scutire. A avut în vedere dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal şi pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Pe baza probatoriului administrat, a stabilit că apartamentul menţionat a fost finalizat la data de 01.10.2007, aşa cum rezultă din procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/1.10.2007.

Prin urmare, raportat la dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, instanţa de fond a stabilit corect că livrarea imobilului este scutită de taxă, construcţia nemaifiind nouă la data operaţiunii de vânzare, întrucât aceasta a fost efectuată după data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a construcţiei.

Având în vedere prevederile exprese ale pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care defineşte data primei ocupări, instanţa de fond a reţinut corect că prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor.

Cât priveşte dezmembrarea imobilului din care face parte apartamentul menţionat, conform actului de dezmembrare autentificat sub nr. x/2008 şi a încheierii de carte funciară nr. x/14.02.2008, aceasta nu are relevanţă din perspectiva aplicării prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte imobilul situat în Sibiu str. x nr. 6 (w nr. 1), soluţia instanţei de fond, care a apreciat operaţiunea de vânzare referitoare la acest imobil ca fiind scutită de taxă în temeiul aceloraşi dispoziţii ale art. 141 alin. (2) li.f) din Codul fiscal, este legală şi temeinică.

Instanţa de fond a stabilit corect, pe baza probatoriului administrat, că cea de a doua autorizaţie de construire, nr. x/5.02.2006, emisă de Primăria Municipiului Sibiu, invocată prin raportul de inspecţie fiscală, nu se referă la imobilul anterior menţionat, ci la un alt imobil aflat în proprietatea reclamantului, situat în str. x nr. 44 (colţ cu str. x).

Distinctivitatea celor două imobile a fost evidenţiată în cauză prin documentaţia de carte funciară, fiind subliniată şi în cadrul raportului de expertiză fiscală.

Luând în considerare procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor de transformare, încheiat la data de 20.07.2005, corespunzător autorizaţiei de construire nr. 852/24.09.2004, instanţa de fond, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal şi a pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, a stabilit că, la data înstrăinării imobilului -16.09.2008, construcţia nu mai era nouă. Întrucât lucrările de transformare/modificare a destinaţiei au fost recepţionate la data de 20.07.2005, operaţiunea de vânzare este scutită de TVA.

Prin cele două recursuri se susţine fără temei că şi autorizaţia de construire nr. x/5.02.2006 s-ar referi tot la imobilul din str. x nr. 6 şi că documentaţia de carte funciară ar reliefa o identitate între imobilele situate în str. x nr. 6 (w nr. 1) şi respectiv y nr. 44 (str. x).

Sunt lipsite de temei, raportat la probatoriul administrat, susţinerile recurentelor potrivit cărora documentaţiile de carte funciară depuse la dosar ar privi un imobil unic, pentru care terenul şi părţile comune indivize ar fi înscrise într-o carte funciară, iar restul construcţiei într-o altă care funciară.

Imobilul situat în str. x nr. 6 (colţ cu str. x nr. 1) este înscris în CF nr. x, nu în CF nr. x Sibiu. Actul de unificare autentificat sub nr. x/2004 de BNP E. a avut ca obiect unificarea mai multor numere top din CF nr. x Sibiu, aduse din CF nr. x Sibiu, fără nicio legătură cu CF nr. x Sibiu.

În fine, ultimul motiv susţinut prin cele două recursuri se referă la împrejurarea că intimatul-reclamant a beneficiat deja de acordarea dreptului de deducere, conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu. De asemenea, recurentele apreciază greşită soluţia instanţei de fond care a validat concluziile expertizei fiscale, prin care s-a stabilit că facturile prezentate de reclamant îndeplinesc condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Aceste ultime critici sunt nefondate, acordarea dreptului de deducere a TVA în cadrul prezentului litigiu, referitor la legalitatea şi temeinicia deciziei de impunere, neîncălcând principiul specializării atribuţiilor administraţiei, aşa cum susţin recurentele, ci fiind în conformitate cu decizia de casare, în care s-a stabilit că refuzul organului fiscal de a acorda dreptul de deducere este nelegal, contravenind principiului neutralităţii TVA.

Prin decizia de casare s-a stabilit că instanţa de fond, în rejudecare, urmează să aprecieze asupra îndeplinirii de către reclamant a cerinţelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, respectiv deţinerea facturilor fiscale şi efectuarea cheltuielilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Conformându-se deciziei de casare, instanţa de fond s-a sprijinit în analiza sa pe expertiza de specialitate. Recurentele nu arată, în concret, vreun motiv de nelegalitate a analizei instanţei de fond, pe baza căreia s-a stabilit că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Singurul argument invocat de recurente este cel referitor la o îmbogăţire fără justă cauză a reclamantului, prin neluarea în considerare a recunoaşterii de către organul fiscal a dreptului de deducere în valoare de 109.231 RON conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu.

Înalta Curte constată că emiterea deciziei de rambursare menţionată este nerelevantă în condiţiile în care, conform deciziei de casare nr. x/2016 a ICCJ-SCAF, s-a stabilit că reclamantul are dreptul să beneficieze de recalcularea bazei de impunere, cu luarea în considerare a dreptului de deducere a TVA, de la data angajării costurilor.

În raport de tranşarea acestei chestiuni litigioase în cadrul prezentei acţiuni în anularea deciziei de impunere, decizia de rambursare menţionată apare drept caducă.

Pe de altă parte, recurentele nu au dovedit susţinerea potrivit căreia reclamantului i-ar fi fost efectiv rambursată TVA menţionată la data de 25.04.2012, aserţiune, de altfel, necredibilă, având în vedere că data menţionată este data emiterii deciziei de rambursare şi că, la data respectivă, organul fiscal deţinea contra reclamantului o creanţă de valoare mai mare, stabilită prin decizia de impunere supusă controlului judiciar.

Cât priveşte acordarea cheltuielilor de judecată în fond, instanţa a aplicat corect prevederile art. 274 C. proc. civ., pârâtele fiind părţile care au pierdut procesul.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâte, ca nefondate.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant A. a sumei de 8330 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariul avocatului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, împotriva sentinţei civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant A. a sumei de 8330 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 iunie 2018.