Taxpayer’s right to deduct VAT and profits tax expenses for steel purchases despite supplier’s suspected fraud, absent proof of buyer’s complicity

Asupra recursului de faţă:

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 13.05.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

i) în principal, anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 306 din 13.12.2013, Deciziei de Impunere nr. x din 19.12.2013, Deciziei nr. 354/6.06.2014 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013;

ii) în subsidiar, modificarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 şi anularea măsurilor şi dispoziţiilor impuse prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, Decizia de Impunere nr. x din 19.12.2013 şi Dispoziţia nr. 306 din 13.12.2013, ca fiind întocmite cu încălcarea dispoziţiilor din Codul fiscal.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 162/27 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi, în consecinţă, s-a dispus:

- anularea Deciziei nr. 354/6.06.2014 de soluţionare a contestaţiei şi anularea în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 306/13.12.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x din 19.12.2013, emise de pârâtă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, în ceea ce priveşte TVA şi impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sensul stabilirii unui cuantum al TVA suplimentar de 2093 RON, cu majorările şi penalităţile de întârziere aferente, respectiv a unui cuantum al impozitului pe profit stabilit suplimentar de 1395 RON, cu majorările şi penalităţile aferente;

- menţinerea restului constatărilor cuprinse în actele fiscale contestate;

- respingerea restului pretenţiilor formulate de reclamantă;

- obligarea pârâtei la plata sumei de 10000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în favoarea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 162/27 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs în termen legal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, susţinând că aceasta a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004).

În motivarea recursului, au fost invocate, în esenţă, următoarele aspecte de nelegalitate privind sentinţa recurată:

3.1. Referitor la impozitul pe profit

În mod eronat prima instanţă a arătat că nu se poate reţine că operaţiunile de aprovizionare cu oţel beton de la B. S.R.L. ar fi nereale raportat la răspunsul dat de organele fiscale prin Procesul-verbal nr. x, în sensul că "datorită deficienţelor enumerate prin procesul-verbal nr. x nu putem confirma cu certitudine că relaţiile comerciale între B. SR şi A. S.R.L. sunt reale".

Prima instanţă nu a ţinut cont de faptul că în data de 17 februarie 2013 a fost depusă la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor Sesizarea penală nr. 14470 întocmită de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara pe numele B. S.R.L., pentru săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 9 lit. a) şi b) din Legea nr. 2541/2005.

De asemenea, prima instanţă nu a ţinut cont că în data de 29 ianuarie 2014 organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara au încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 ianuarie 2014 la B. S.R.L. în care au reţinut, printre altele, că B. S.R.L. a achiziţionat exclusiv combustibil, nu a achiziţionat niciodată oţel beton, deci nu avea de unde să vândă 560.000 kg oţel beton către A. S.R.L.

La pagina 18 a sentinţei recurate se reţine eronat că A. S.R.L. a avut în această perioadă un număr de 6 contracte care aveau ca obiect lucrări diferite, nu doar contractele cu S.C. C. S.R.L. şi D., lăsând să se subînţeleagă că acea cantitate de oţel beton a fost folosită şi la alte lucrări, nu numai la Complexul de agrement D..

Acest aspect nu corespunde realităţii deoarece din declaraţiile privind tranzacţiile pe teritoriul naţional depuse de A. S.R.L. la organul fiscal rezultă că în anul 2010 aceasta a avut doar doi parteneri, C. S.R.L. şi E. S.R.L.

În nota explicativă luată de organul de inspecţie fiscală d-lui F., în calitate de administrator al A. S.R.L., se afirmă că pentru E. S.R.L. a prestat servicii de proiectare, deci nicidecum nu a consumat oţel beton. Rezultă în mod evident că A. S.R.L. nu a utilizat oţelul beton pentru alte lucrări decât pentru Complexul de agrement D..

La pagina 19 a sentinţei recurate se arată că au fost înaintate instanţei de către consultantul fiscal fişele de magazie pentru oţelul beton de unde rezultă intrările şi ieşirile.

Aceste fişe trebuiau ataşate raportului de expertiză, iar organul de inspecţie fiscală avea posibilitatea să facă obiecţiuni, în fapt intrările şi ieşirile de oţel beton fac obiectul acestui litigiu de unde rezultă şi caracterul nesincer, părtinitor şi subiectiv al acestei expertize contabile.

Potrivit art. 19 alin. (1), art. 20 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 12 şi 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi înregistrate în contabilitate la calculul profitului impozabil şi a impozitului pe profit, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi să aibă la bază documente justificative.

Pentru a putea fi înregistrate ca şi cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, achiziţiile de fier beton în valoare de 1.795.804 RON trebuiau să se regăsească în devizele şi situaţiile de lucrări anexate la facturile emise de S.C. A. S.R.L. reprezentând servicii prestate pentru S.C. D. S.A.

Având în vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală, constatând că S.C. A. S.R.L. a procedat în mod eronat la înregistrarea ca şi cheltuială deductibilă a sumei de 1.795.804 RON, în mod corect au calculat în sarcina acesteia impozitul pe profit aferent în sumă de 287.328 RON.

Cu toate acestea, instanţa de fond a reţinut, contrar tuturor dispoziţiilor legale incidente, că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materiale achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010 o cantitate de 557.190 kg, în valoare de 1.787.084,74 RON (fără TVA).

3.2. Referitor la taxa pe valoare adăugată

Potrivit art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, regula generală prevăzută pentru persoanele impozabile în vederea exercitării dreptului de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate este aceea de a dovedi cu documente justificative atât cuantumul taxei deductibile, cât şi faptul că taxa în cauză este aferentă unor bunuri şi servicii achiziţionate în folosul operaţiunilor sale care dau drept de deducere, de la furnizori, care la rândul lor sunt persoane impozabile.

În raport cu cele constatate de către organele de inspecţie fiscală, S.C. A. S.R.L. a dedus în mod nejustificat TVA în sumă de 355.955 RON aferentă achiziţiilor de fier beton în sumă de 1.795.804 RON, pentru care u a dovedit utilizarea în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, pentru facturile de achiziţie în sumă totală de 1.795.804 RON provenite de la S.C. B. S.R.L., analizând documentele puse la dispoziţie de către reclamantă, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu are dreptul legal de deducere al taxei aferente şi în mod legal au stabilit în sarcina acesteia obligaţia de plată a sumei totale de 355.955 RON.

Instanţa de fond, ignorând prevederile legale aplicabile, a reţinut în mod eronat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor cu privire la dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor care au ca obiect materialele achiziţionate de la S.C. B. S.R.L.

În ceea ce priveşte susţinerile referitoare la ordinul de serviciu al organelor de inspecţie fiscală, la durata efectuării inspecţiei fiscale, la denumirea anexelor privind situaţiile de lucrări, se impune a se constata că acestea nu sunt de natură să atragă nulitatea actelor administrative fiscale contestate, potrivit art. 104 alin. (1) coroborat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond.

Majorările de întârziere în sumă totală de 324.082 RON aferente TVA şi impozitului pe profit au fost calculate în baza prevederilor art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar penalităţile de întârziere în sumă totală de 96.492 RON sunt datorate în conformitate cu art. 1201din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, este necesar a se observa că acestea au fost stabilite într-un cuantum disproporţionat, raportat la complexitatea cauzei, astfel că este necesar ca instanţa de control judiciar să facă aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi să procedeze la reducerea acestora.

În concluzie, pentru motivele expuse, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, iar cu privire la motivul de recurs precizat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apreciat că susţinerile recurentei nu se încadrează în acesta, Curtea de Apel Oradea pronunţând o sentinţă temeinică şi legală.

În acest sens, intimata s-a prevalat în special de următoarele apărări:

Înainte de a începe colaborarea cu S.C. B. S.R.L., a efectuat toate verificările necesare cu privire la această societate, în măsura în care legislaţia şi sistemul permit astfel de verificări.

Cu privire la cele menţionate de recurentă privind comportamentul contribuabilului S.C. B. S.R.L. faţă de organele fiscale, are aplicabilitate Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată la data de 22 octombrie 2015, în cauza C-27714, PPUH.

Prin această hotărâre, CJUE s-a pronunţat în sensul că, reglementările naţionale prin care unei persoane impozabile nu i se recunoaşte dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pe motiv că factura a fost emisă de către un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de aceste reglementări, drept un operator inexistent şi este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, sunt contrare dispoziţiilor Directivei în materie de TVA (Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 referitoare la impozitul pe cifra de afaceri - Sistemul comun privind taxa pe valoare adăugată; baza unitară de stabilire), cu excepţia situaţiei în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective, ca această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată este implicată într-o fraudă privind TVA.

CJUE statuează explicit faptul că este în sarcina recurentei AJFP Bihor să stabilească, fără a solicita din partea reclamantei verificări a căror sarcină nu îi revine, că aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA. Mai mult decât atât, recurenta nu-i poate impune reclamantei, în calitate de cumpărător al unor bunuri, să verifice dacă furnizorul emitent al facturii dispunea de bunuri şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA.

Nu există certitudinea că sunt reale susţinerile cu privire la menţiunile din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29 ianuarie 2014, prin care a fost verificată societatea B. S.R.L., atât timp cât nu există la dosar copia acestui raport de inspecţie fiscală.

În fapt, astfel cum reiese din documentele puse la dispoziţia expertului, dar şi din concluziile expertizei, cantitatea de fier beton a fost achiziţionată, plătită, pusă în operă şi folosită în scopul generării de venituri taxabile.

Organul fiscal, prin recurs, înţelege să reitereze aspecte pe care însă nu le probează cu înscrisuri - aspect pe care l-a efectuat şi la instanţa de fond - limitându-se să aducă critici raportului de expertiză şi sentinţei pronunţate de instanţa de fond, cu toate că în faţa instanţei de fond avea posibilitatea să solicite o contraexpertiză, aspect pe care nu l-a efectuat.

În ceea ce priveşte TVA, instanţa de fond în mod legal şi justificat, ţinând cont de toate probele propuse în dosar, reţine faptul că în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate u prevederile pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta a îndeplinit condiţiile necesare pentru a deduce TVA aferentă facturilor care au ca obiect materialele achiziţionate de la S.C. B. S.R.L., în perioada 01.06.2009 - 02.11.2011 în valoare totală de 353.856,94 RON, aferentă cantităţii de 557.190 kg. fier beton achiziţionată şi incorporată în lucrare.

Dat fiind faptul că sumele stabilite de către organul fiscal prin controlul a cărei soluţionare s-a contestat nu îi sunt imputabile reclamantei, aceasta nu datorează nici majorările de întârziere în sumă totală de 324.082 RON aferente TVA şi impozitului pe profit şi nici penalităţile de întârziere în sumă totală de 96.492 RON.

Raportat la cheltuielile de judecată, se impune a se observa că acestea nu sunt disproporţionate, având în vedere complexitatea cauzei.

Astfel, în cauză a fost necesară efectuarea unei expertize din cauza aspectelor reţinute cu rea-credinţă de către inspectorii fiscali, expertiză care a avut un cuantum de 10.000 RON. În faţa instanţei de fond s-au solicitat cheltuieli reprezentând onorariu avocat, onorariu expert şi taxa judiciară de timbru, iar instanţa a acordat cu acest titlu doar suma de 10.000 RON. Aşadar, instanţa a cenzurat deja cheltuielile de judecată solicitate, astfel că nu se mai impune o nouă cenzurare a acestora.

În concluzie, intimata a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Bihor, menţinerea în totalitate, ca temeinică şi legală a sentinţei nr. 162/2015 şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariile avocaţilor şi cheltuielile de deplasare.

5. Procedura derulată în recurs

Prin încheierea din data de 13 iunie 2017, instanţa de recurs a constatat că raportul întocmit în cauză respectă cerinţele art. 493 alin. /(2) şi (3) C. proc. civ. şi a dispus comunicarea acestuia, în conformitate cu art. 493 alin. (4) din acelaşi cod, cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea din data de 27 martie 2018 s-a dispus respingerea excepţiei tardivităţii şi a excepţiei nulităţii recursului invocate de intimata-reclamanta, admiterea în principiu a recursului şi fixarea unui termen de judecată pe fond a acestuia la data de 5 iunie 2018, cu citarea părţilor, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

1. Referitor la impozitul pe profit

Criticile aduse hotărârii primei instanţe vizează modalitatea de interpretare şi aplicare în cauză a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care au următorul conţinut:

Art. 11. Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot încadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei .

[...]".

Art. 21 Cheltuieli

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

[...]

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[...]

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

[...]".

În esenţă, constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 au avut în vedere modalitatea de înregistrare în conturile de cheltuieli în anul 2009 a sumei de 872.539 RON şi în anul 2010 a sumei de 923.265 RON, aferente unor facturi de achiziţii oţel beton emise de S.C. B. S.R.L.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a putut justifica faptul că oţelul beton înscris în aceste facturi de achiziţii a fost refacturat către S.C. D. S.A., fapt ce rezultă din "situaţiile de lucrări Complex agrement D." puse la dispoziţie organelor de inspecţie fiscală.

Prin urmare, s-a apreciat ca fiind eronată înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 872.539 RON în anul 2009 şi a sumei de 923.265 RON în anul 2010, care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil.

În aceste condiţii, s-a procedat la recalcularea profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit, stabilindu-se o diferenţă suplimentară de impozit pe profit în sumă de 139.606 RON aferentă anului 2009 şi în sumă de 147.722 RON aferentă anului 2010, la care au fost calculate majorările şi penalităţile de întârziere aferente.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a dispus admiterea acţiunii în parte, în sensul anulării Deciziei nr. 354/6.06.2014 de soluţionare a contestaţiei, anulării în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 306/13.12.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x din 19.12.2013, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013, reţinând că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materialele achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, respectiv cantitatea de 557.190 kg fier beton în valoare de 1.787.084,79 RON (TVA).

Pentru a fundamenta această soluţie, prima instanţă a avut în vedere probatoriile administrate în cauză, constând în înscrisuri şi expertiza contabilă, din care rezultă că, din totalul achiziţiilor de oţel beton de 559.682 kg efectuate de reclamantă de la S.C. B. S.R.L., în devizele şi situaţiile de lucrări anexă la facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate către S.C. D. S.A. şi S.C. C. S.A. se regăseşte doar cantitatea de 557.190 kg. Cantitatea de 2492 kg oţel beton nu se regăseşte în facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate, motiv pentru care nu s-a justificat ca fiind efectuată în folosul operaţiunilor taxabile.

Criticile aduse de recurentă hotărârii primei instanţe, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt neîntemeiate, în considerarea următoarelor argumente:

În ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor de achiziţii oţel beton de la S.C. B. S.R.L., în mod corect prima instanţă nu a avut în vedere adresa nr. x/2014 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor cu privire la săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 9 lit. a) şi b) din Legea nr. 241/2005 de către S.C. B. S.R.L.

Astfel, această sesizare penală a fost formulată la data de 17.02.2014 şi nu la data de 17.02.2012 cum în mod eronat afirmă recurenta, astfel că, fiind ulterioară emiterii actelor administrative contestate, nu are nicio relevanţă asupra legalităţii acestora.

Pe de altă parte, astfel cum s-a menţionat în Decizia nr. 354/06.06.2014 (pct. II, p. 6/12), sesizarea organelor penale a fost determinată de existenţa unor suspiciuni asupra realităţii operaţiunilor comerciale derulate între S.C. B. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L.

Or, nici Codul de procedură fiscală şi nici C. proc. civ. nu operează cu noţiunea de suspiciuni/indicii pentru stabilirea situaţiei de fapt, ci exclusiv cu noţiunea de probe.

Prin urmare, în mod legal prima instanţă nu s-a limitat la pronunţarea unei soluţii pe baza unor suspiciuni/indicii, ci a încuviinţat administrarea unui probatoriu complex, inclusiv expertiza de specialitate, în vederea elucidării tuturor aspectelor supuse judecăţii, în acord cu principiul aflării adevărului în procesul civil, consacrat de art. 22 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 ianuarie 2014 încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara la S.C. B. S.R.L., susţinerile recurentei nu afectează în niciun mod legalitatea sentinţei recurate, întrucât acest raport de inspecţie fiscală s-a întocmit ulterior emiterii actelor administrative contestate în prezenta cauză. Mai mult, pretinsele constatări cuprinse în acest Raport nici nu pot fi verificate, întrucât documentul nu a fost depus la dosarul cauzei, iar în faţa primei instanţe recurenta nici măcar nu l-a invocat.

Pe de altă parte, relativ la comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L., elementele situaţiei de fapt de tipul celor invocate de recurentă nu pot justifica refuzul acordării dreptului de deducere, ţinând seama de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene incidentă în cauză.

Astfel, cu privire la livrarea şi utilizarea betonului, Curtea de Justiţie a reţinut, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében kft şi Péter Dávid, că administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operaţiunilor în amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

De asemenea, prin Hotărârea pronunţată la data de 22 octombrie 2015, în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, instanţa europeană a precizat că eventuala lipsă a dreptului furnizorului bunurilor de a dispune din punct de vedere juridic de bunurile în discuţie în litigiul principal nu poate exclude o livrare a acestora, cât timp bunurile sunt remise în mod efectiv cumpărătorului, care le utilizează în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, împrejurarea că S.C. B. S.R.L., furnizorul reclamantei, ar fi achiziţionat în perioada februarie 2008 - septembrie 2010 doar combustibil, astfel că nu avea de unde să livreze cantitatea de 560.000 kg oţel beton, nu putea fi invocată în justificarea refuzului acordării dreptului de deducere, atât timp cât, din probatoriile administrate în cauză reiese că o cantitate de 557.190 kg de oţel beton a fost achiziţionată, plătită şi valorificată de reclamantă în scopul generării de venituri impozabile.

Cu privire la împrejurarea că furnizorul S.C. B. S.R.L. nu desfăşoară activitate la sediul declarat, că reprezentantul acestuia nu s-a prezentat la organul fiscal pentru a da relaţii şi pentru a prezenta documente financiar-contabile necesare controlului, în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, Curtea de Justiţie a analizat compatibilitatea unei practici a autorităţilor fiscale de a refuza exercitarea dreptului de deducere în raport cu astfel de elemente şi a reţinut că prevederile dreptului european se opun acesteia.

În acest sens, Curtea a statuat că:

"(...) eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerţului în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într-o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuţie în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistenţa unei activităţi economice la data respectivei livrări".

De asemenea, Curtea a arătat că:

"este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere".

Aplicând cele statuate de Curtea de Justiţie la speţa supusă judecăţii, se constată că recurenta-pârâtă avea obligaţia de a dovedi, având în vedere elemente obiective, că reclamanta S.C. A. S.R.L. ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA săvârşită de furnizorul său, S.C. B. S.R.L.

Cum această dovadă nu a fost făcută, elementele situaţiei de fapt ce ţin de comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L. nu pot fi invocate în mod valid pentru negarea dreptului de deducere, atât timp cât toate cerinţele de formă şi de fond au fost îndeplinite.

Sub acest aspect, raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză la solicitarea reclamantei a reprezentat mijlocul de probă pertinent şi decisiv pentru soluţionarea pricinii.

Astfel, expertul judiciar a stabilit, pe baza documentelor financiar-contabile puse la dispoziţie de reclamantă şi anexate raportului de expertiză, că din totalul achiziţiilor de oţel beton de 559.682 kg. efectuate de la S.C. B. S.R.L. se regăseşte cantitatea de 557.190 kg în devizele şi situaţiile de lucrări - anexă la facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate către S.C. D. S.A. şi S.C. C. S.A.

Concluzia expertului a fost în sensul că reclamanta avea dreptul de a deduce la calculul impozitului pe profit consumurile cu materialele achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, respectiv cantitatea de 557.190 kg, în valoare de 1.787.084,74 RON (fără TVA).

Cu privire la cantitatea de 2.492 kg. oţel beton, expertul a precizat că nu se regăseşte în facturile emise de reclamantă pentru serviciile prestate, astfel că nu s-a justificat utilizarea acesteia în folosul operaţiunilor taxabile.

Răspunzând la obiecţiunile pârâtei legate de fişele de magazie şi bonurile de consum care nu ar fi fost analizate de expert la efectuarea expertizei, la solicitarea primei instanţe dispusă prin încheierea din 2 iunie 2015, expertul a analizat şi a prezentat situaţia facturilor primite de la S.C. B. S.R.L. şi recepţionate de reclamantă, situaţia bonurilor de consum cuprinse în fişele de magazie ale reclamantei pentru Şantierul Complexul de agrement D. şi situaţia cantităţilor de fier beton incorporate în lucrare, conform situaţiilor de lucrări facturate către S.C. C..

Deşi aceste situaţii întocmite de expert au fost comunicate pârâtei, aceasta nu a înţeles să formuleze un punct de vedere şi nici nu a solicitat efectuarea în cauză a unei noi expertize.

În plus, se observă că recurenta reiterează în calea de atac aspecte ale situaţiei de fapt prezentate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, fără să analizeze şi să combată probatoriile administrate în faza cercetării judecătoreşti şi, în special, constatările şi concluziile expertizei contabile întocmite în cauză.

Prin urmare, în mod legal prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurentă sub acest aspect.

2. Referitor la taxa pe valoare adăugată

În esenţă, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013 s-a reţinut că în perioada 01.06.2009 - 02.11.2010, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi de cumpărare provenind de la S.C. B. S.R.L. în valoare totală de 2.151.761 RON, din care TVA în sumă de 355.956 RON.

S-a mai reţinut că prin aceste facturi a fost achiziţionată cantitatea de 560.000 kg. fier beton fasonat pentru care nu a putut justifica utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv faptul că fierul beton înscris în aceste facturi a fost refacturat către S.C. C. S.A. şi S.C. D. S.A.

Verificând legalitatea actelor administrative contestate, prin raportare la dispoziţiile legale incidente şi la probatoriile administrate în cauză, prima instanţă a valorificat constatările şi concluziile expertizei contabile, reţinând că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, astfel că avea dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor având ca obiect materialele achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. în perioada 1.006.2009 - 02.11.2010, în valoare de 353.865,94 RON aferentă cantităţii de 557.190 kg, fier beton achiziţionată şi incorporată în lucrările executate.

Pentru cantitatea de 2.492 kg., cu o valoare totală de 8.722 RON şi TVA aferentă de 2.093,28 RON, s-a reţinut că nu a fost justificată în folosul operaţiunilor taxabile.

Criticile aduse hotărârii primei instanţe de către recurentă sunt neîntemeiate, întrucât aceasta se limitează la constatările şi aprecierile organelor de inspecţie fiscală, fără să analizeze şi să combată în vreun fel probatoriile administrate în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiză contabilă întocmită de consultantul fiscal G..

Obiecţiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză contabilă, în ceea ce priveşte TVA, au vizat lipsa unui temei legal invocat de expert şi sesizarea penală nr. 14470/17 februarie 2012 întocmită de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara.

Or, în cuprinsul raportului de expertiză se regăsesc prevederile legale avute în vedere la întocmirea acestuia, iar sesizarea penală nr. 14470 a fost formulată ulterior emiterii actelor administrativ.-fiscale contestate, respectiv în anul 2014, şi nu în anul 2012, cum în mod eronat afirmă recurenta.

Împrejurările invocate de recurentă privitoare la comportamentul fiscal al furnizorului S.C. B. S.R.L. nu pot justifica refuzul dreptului de deducere a TVA, atât timp cât nu s-a făcut dovada, pe baza unor elemente obiective, că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea respectivelor materiale, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârşită de furnizorul său.

Cele statuate de Curtea de Justiţie în jurisprudenţa sa, astfel cum au fost evidenţiate în precedent, îşi găsesc aplicabilitatea şi în analiza de faţă şi justifică menţinerea hotărârii primei instanţe şi în ceea ce priveşte TVA.

Referitor la cheltuielile de judecată acordate în primă instanţă, criticile recurentei sunt, de asemenea, neîntemeiate, întrucât suma de 10.000 RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată ţine seama de culpa procesuală a pârâtei şi de criteriile prevăzute de art. 451 şi urm. din C. proc. civ.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că în cauză, nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că urmează să dispună, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, respingerea recursului ca nefondat.

În baza art. 451-453 C. proc. civ., se va dispune admiterea în parte a cererii intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, în sensul obligării recurentei-pârâte la plata sumei de 7.600 RON cu acest titlu, constând în 6.500 RON onorariu avocaţial şi 1.100 RON cheltuieli de deplasare pentru termenul de judecată din 05.06.2018.

Nu vor fi acordate recurentei cheltuielile de judecată în valoare de 780 RON aferente termenului de judecată din 27.03.2018, întrucât nu este justificată necesitatea acestora, în condiţiile în care la termenul din data de 27.03.2018 a fost analizată admisibilitatea în principiu a recursului, în camera de consiliu, fără citarea părţilor, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 162/2015 din 27 octombrie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite în parte cererea intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată, în sensul că:

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 7600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 iunie 2018.