Clawback contribution VAT inclusion found unlawful as double taxation; CNAS appeal rejected upholding annulment of Q2 2014 clawback notices

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.11.2014, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat anularea notificării X/31.07.2014 transmisă de către pârâtă, prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2014 şi anularea adresei nr. x prin care C.N.A.S. a răspuns contestaţiei formulate de reclamantă.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 564 din 3 martie 2015, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi, în consecinţă, a anulat Notificarea nr. x şi adresa nr. x emise de pârâtă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a promovat declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod greşit argumentele invocate de intimata -reclamantă şi a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale speciale aplicabile în cauza de faţă, aspecte care se circumscriu motivelor de recurs prevăzute de art. 488 pct. 8 din noul C. proc. civ.

Raportat la aspectele statuate de instanţa de fond, criticile de netemeinicie cu privire la sentinţa recurată se referă, în principal, la următoarele aspecte:

- CNAS a comunicat valoarea consumului şi nu consumul de medicamente;

- CNAS a determinat valoarea consumului nu prin raportare la vânzările făcute de fiecare plătitor de contribuţie, ci prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor;

- includerea TVA în baza de esticul contribuţiei trimestriale;

- erori privind medicamentele incluse în listă.

Cu privire la prima critică de netemeinicie a sentinţei recurate, se susţine legalitatea notificării emise de CNAS, având în vedere faptul că CNAS a comunicat valoarea consumului şi nu consumul de medicamente suportat din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, întrucât valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie.

După cum se poate observa şi în formula de calcul menţionată la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul nu face deosebire între consumul de medicamente şi valoarea consumului de medicamente, aşa cum susţine reclamanta.

Unul din elementele formulei mai sus menţionate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial şi nu cantitatea acestui consum. În situaţia în care s-ar fi interpretat în sensul dat de către reclamantă, nu s-ar mai fi putut stabili procentul "p", deoarece în cuprinsul formulei ar fi fost unităţi de lucru diferite, respectiv număr de cutii, bucăţi, pastile, etc, şi sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar fi făcut imposibilă efectuarea unui calcul matematic.

S-a apreciat că instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile O.U.G. nr. 77/2011, atunci când reţine faptul că CNAS ar fi trebuit să comunice consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate (cantitatea), şi nu valoarea acestuia.

Practic, casele de asigurări de sănătate decontează, în condiţiile Contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii din circuitul deschis (farmacii) şi din circuitul închis (spitale şi centre de dializă, in cadrul tarifului aferent serviciului medical) şi transmit CNAS în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011, cât şi cu respectarea prevederilor Ordinului preşedintelui CNAS nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente.

În concluzie, instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că CNAS ar fi trebuit să comunice consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, şi nu valoarea acestui consum.

Cu privire la acest aspect, s-a învederat faptul că modul de calcul al contribuţiei trimestriale nu are în vedere vânzările realizate de către DAPP, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui DAPP, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1)4 din O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel, dacă legiuitorul ar fi dorit să se raporteze doar la vânzările realizate de DAPP, cu siguranţă nu ar fi făcut referire expresă la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale caselor de asigurări de sănătate.

Mai mult, faptul că procentul "p" se aplică valorii consumului centralizat de medicamente aferente unui DAPP pentru un trimestru. Astfel, deşi intimata cunoaşte vânzările sale de medicamente, nu are cum să cunoască momentul în care acel medicament este vândut sau utilizat de furnizorii de servicii medicale, existând un decalaj între momentul vânzării unui medicament de către DAPP şi decontarea acelui medicament din bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În accepţiunea O.U.G. nr. 77/2011, vânzările realizate de către reclamantă nu au relevanţă în stabilirea, calcularea şi declararea contribuţiei trimestriale, legiuitorul reglementând expres ca la calculul contribuţiei trimestriale se au in vedere datele aferente valorii consumului din sistemul asigurărilor sociale de sănătate, respectiv medicamentele eliberate asiguraţilor.

Referitor la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul III 2013, s-a învederat faptul că în cuprinsul motivării sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut în mod greşit argumentele invocate de reclamantă şi a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale speciale aplicabile în cauza de faţă.

În motivarea sentinţei recurate, instanţa de fond a reţinut faptul că în ceea ce priveşte valoarea vânzărilor individuale, din conţinutul notificării nu rezultă că CNAS a scăzut valoarea TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil, acest lucru însemnând că taxa clawback este calculată în funcţie de valoarea unei alte taxe, ajungându-se la o dublă impozitare ceea ce încalcă principiul constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond că în cazul reclamantei, contribuţia clawback aferentă trimestrului II 2014, s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu dublă impozitare.

Mai arată recurenta că prin O.U.G. nr. 77/2011 nu s-a adus atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţie, nefiind instituit un sistem de taxare injust, discriminatoriu şi insuficient de clar şi determinat, astfel cum susţine intimata, având în vedere faptul că mecanismul de clawback instituit prin prevederile contestate poate fi apreciat ca un mecanism de suplimentare la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, iar din punct de vedere fiscal suma poate fi introdusă numai în categoria contribuţiilor ( nu şi a taxelor).

Recurenta nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul MS este inclus şi TVA.

Intimata nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, prin adresa nr. x/25 08.2014 a fost adus la cunoştinţa intimatei că pentru trimestrul II 2014, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP, având în vedere dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia.

Prin urmare, în situaţia de faţă, Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra constituţionalităţii prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, fiind eliminată orice prezumţie de neconstituţionalitate a acestui act normativ.

Pe cale de consecinţă, solicită respingerea motivării dată de instanţa de fond cu privire la încălcarea prevederilor art. 14 şi art. 1 din Protocolul nr. 1 la CEDO prin aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la reţinerile instanţei de fond, potrivit cărora ar exista erori cu privire la medicamentele incluse în listă, a precizat recurenta că în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) şi (21) din O.U.G. nr. 77/2011, intimata a transmis lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială. Urmare transmiterii acestei liste, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului II 2014.

S-a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în anulare formulată de reclamantă.

4. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

În cauză s-a întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului după comunicarea cererii de recurs către intimat şi după primirea întâmpinării formulate de acesta.

Raportul realizat în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 31 ianuarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ. Atât recurentul, cât şi intimatul nu au depus puncte de vedere asupra raportului comunicat.

Prin încheierea de şedinţă din data de 9 mai 2017, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului, în şedinţă publică.

5. Apărările formulate în cauză

La data de 15 iulie 2017 a depus întâmpinare reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Analizând cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei se circumscriu motivului de recurs prevăzut la pct. 8 art. 488 alin. (1) din Noul C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate.

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea cererii reclamantei S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat, în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea Notificării x/31.07.2014 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferentă trimestrului II al anului 2014, anularea adresei x/25 .08.2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

Prin soluţia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea reclamantei şi anulate cele două adrese emise de pârâta CNAS, iar această soluţie a fost criticată prin recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Prima critică se referă la nelegalitatea hotărârii instanţei de fond prin care au fost anulate notificările pentru că CNAS ar fi comunicat valoarea consumului şi nu consumul de medicamente suportat din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, critică ce este fondată.

Potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011:

"(1) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie. (2) Procentul "p" se calculează astfel:

unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţirea la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat.

(3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)".

Prin urmare, textul actului normativ care stabileşte formula de calcul a procentului "p" face referire la "valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii", astfel că această obligaţie a fost respectată de către recurenta-pârâtă şi nu se impune anularea notificării emisă pentru trimestrul IV 2013 ce o vizează pe reclamantă.

Termenul "valoarea" consumului de medicamente este avut în vedere pentru că, trimestrial, se cunoaşte valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, adică sumele plătite pentru medicamentele eliberate asiguraţilor şi nu prezintă relevanţă vânzările realizate de deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă realizate trimestrial.

A doua critică cu privire la includerea TVA în consumul de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru Trimestrul II 2014, este nefondată.

Instanţa de fond a anulat notificarea contestată cu motivarea că TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p" conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, dar consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă include TVA, deşi prin Decizia nr. 39/05.02.2013 a Curţii Constituţionale s-a apreciat că sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Criticile recurentei în această privinţă sunt nefondate.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta încearcă să dovedească faptul că începând cu trimestrul IV 2012 procentul "p" se stabileşte fără a fi avută în vedere TVA.

Pentru a stabili dacă aceste susţineri sunt sau nu fondate, se impun câteva precizări legate de evoluţia legislaţiei în acest domeniu.

Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a intrat în vigoare:

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", iar conform alin. (2):

"Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţire la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat".

Ulterior, deşi expres nu a fost modificat art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, totuşi prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON".

Prin urmare, deşi iniţial nu se prevedea că procentul "p" calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 se stabileşte şi în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut expres că CTt şi Bat nu includ TVA.

Recurenta susţine că ar fi făcut aplicarea prevederilor O.G. nr. 17/2012 şi a Deciziei nr. 39/5.02.2013 a Curţii Constituţionale, dar aceste susţineri sunt nefondate, întrucât, deşi recurenta susţine că la stabilirea procentului "p" a respectat dispoziţiile O.G. nr. 17/2012, respectiv nu a avut în vedere TVA, chiar în motivele de recurs a precizat că pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie se au în vedere următoarele:

- pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu acestea se suportă din bugetul FNUASS la nivelul preţului de referinţă care include şi TVA;

- pentru medicamentele eliberate în cadrul Programului Naţional de Sănătate se suportă din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii la nivelul preţului de decontare care include şi TVA;

- în unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă, medicamentele sunt achiziţionate la un preţ ce nu poate depăşit preţul de CANAMED, care include şi TVA şi că excluderea acestei taxe din consumul centralizat ar echivala cu încălcarea prevederilor legale.

Mai mult, recurenta susţine că reclamanta nu ar fi prejudiciată de această includere a TVA pentru că are posibilitatea să deducă această taxă potrivit Titlului VI al Codul fiscal, dar aceste susţineri sunt nefondate deoarece mecanismul deducerii TVA instituit de Codul fiscal nu este aplicabil contribuţiei clawback, astfel că, prin calculul contribuţiei la anume consum de medicamente ce include TVA constituie dublă impozitare.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei referitoare la faptul că obligaţia de deducere a TVA revenea reclamantei şi nicidecum CNAS întrucât nu există nicio prevedere legală care să dea posibilitatea plătitorului de contribuţie să o plătească în raport de altă valoare decât cea comunicată de către CNAS.

În motivele de recurs s-au făcut referiri la includerea adaosurilor comerciale şi Decizia nr. 665/2014 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, dar acestea nu vor fi analizate deoarece instanţa de fond nu a anulat notificarea contestată pentru aceste considerente.

O altă critică adusă soluţiei instanţei de fond a vizat erorile cu privire la medicamentele incluse în listă, dar această critică este parţial fondată.

Potrivit art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011:

"(2) Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială", iar conform art. 4 alin. (2)1:

"Persoanele juridice menţionate la alin. (2) au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, până la data de 15 inclusiv, a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia, în baza metodologiei şi a formatului stabilit prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate".

Recurenta CNAS a procedat la stabilirea contribuţiei în raport de lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială pe care chiar reclamanta a depus-o.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei atacate, în baza dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 491 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 564 din 03 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 septembrie 2017.