Clawback tax base: exclusion of VAT from reimbursed medication sales versus inclusion of commercial mark-ups under O.U.G. 77/2011

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII contencios administrativ şi fiscal la data de 09.09.2013, reclamanţii A., B., C., D., E., F., G., H. S.A., I. şi J., au solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună:

• Anularea adresei nr. x ("Datele CNAS" - Anexa 1 la prezenta Actiune), precum şi a adresei nr. x (Anexa 2 la prezenta Actiune), ca nelegale şi netemeinice şi obligarea CNAS la emiterea unui act administrativ legal şi temeinic, in concordanta cu prevederile legale incidente şi situatia reala a medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sanatatii corespunzatoare Trimestrului IV/2012;

• Obligarea CNAS sa comunice DAPP datele primare in baza cărora au fost determinate valorile comunicate atribuite DAPP pentru Trimestrul IV/2012, la nivel lunar, pentru fiecare furnizor (farmacie, spital, centru de dializa) şi pentru fiecare tranzacţie in parte, respectiv codul CIM şi forma farmaceutica, volumele consumate, tipul de compensare şi procentul specific de compensare (50%, 90%, 100%), valorile specifice de suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sanatatii şi furnizorii acestor produse.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 408 din data de 16.02.2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A., B., C., D., E., F., G., H. S.A., I. şi J., în contradictoriu cu pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURARI DE SANATATE, a anulat în parte adresa nr. x şi adresa nr. x privind comunicarea valorii procentului "p" pentru trimestrul IV 2012 şi a valorii consumului de medicamente suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru nelegala includere în baza de calcul a valorilor reprezentând TVA şi adaosuri comerciale; respingând, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURARI DE SANATATE a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a acţiunii în anulare formulată de reclamanţi.

In drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

Referitor la aprecierea instanţei de fond privind obligaţia CNAS de comunicare a consumului de medicamente, în locul valorii acestui consum, recurenta susţine că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 3 alin. (1)1 şi 42 din O.U.G. nr. 77/2011 rezultă fără îndoială că ceea ce trebuia comunicat reclamanţilor era valoarea consumului de medicamente şi nu consumul efectiv.

Referitor la "valoarea consumului" de medicamente, CNAS susţine că, în sensul art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, aceasta este egală cu valoarea decontărilor (compensărilor), aşa cum rezultă din adresa contestată. Valoarea consumului nu poate fi limitată la valoarea încasată de fiecare plătitor de contribuţie deoarece nu această valoare este decontată.

Referitor la presupusa motivare insuficientă a actului administrativ, respectiv la faptul că acesta nu conţine suficiente informaţii care să permită reclamantei să verifice valoarea procentului "p", recurenta arată că din adresa transmisă reclamanţilor rezultă toate datele necesare pentru calculul contribuţiei;

Referitor la includerea TVA în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamanţi pentru trimestrul IV 2012 se arată că preţul de referinţă suportat din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS) include TVA şi, deci, este normal ca TVA să fie inclusă în acest consum iar obligaţia de a deduce TVA revenea reclamanţilor şi nu CNAS. Obligaţia CNAS prevăzută de art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 este de a transmite consumul de medicamente aşa cum rezultă din datele existente în sistemul de asigurări sociale de sănătate (iar aceste date, după cum s-a arătat, includ TVA), astfel încât nu există o bază legală pentru CNAS să opereze deducerea.

În plus, CNAS consideră că sentinţa este nelegală deoarece nu ia în considerare că reclamanţii au încasat efectiv contravaloarea medicamentelor fără să conteste sumele încasate sau consumul aferent.

De asemenea, consideră că neplata taxei de către reclamantă şi de către ceilalţi contribuabili ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraţilor.

4. Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 16 ianuarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 26 aprilie 20172017 s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 408/2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII de contencios administrativ şi fiscal.

5. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea formulată de intimata - reclamantă la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum şi în conformitate cu art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este fondat în parte şi îl va admite, în considerarea celor în continuare arătate.

Argumentele relevante

În fapt, reclamanţii au cerut Anularea adresei nr. x ("Datele CNAS" - Anexa 1 la prezenta Actiune), precum şi a adresei nr. x (Anexa 2 la prezenta Actiune), ca nelegale şi netemeinice şi obligarea CNAS la emiterea unui act administrativ legal şi temeinic, in concordanta cu prevederile legale incidente şi situatia reala a medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sanatatii corespunzatoare Trimestrului IV/2012; au cerut obligarea CNAS sa comunice DAPP datele primare in baza cărora au fost determinate valorile comunicate atribuite DAPP pentru Trimestrul IV/2012, la nivel lunar, pentru fiecare furnizor (farmacie, spital, centru de dializa) şi pentru fiecare tranzacţie in parte, respectiv codul CIM şi forma farmaceutica, volumele consumate, tipul de compensare şi procentul specific de compensare (50%, 90%, 100%), valorile specifice de suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sanatatii şi furnizorii acestor produse.

Înalta Curte constată că prima instanţă a anulat a anulat în parte adresa nr. x şi adresa nr. x privind comunicarea valorii procentului "p" pentru trimestrul IV 2012 şi a valorii consumului de medicamente suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru nelegala includere în baza de calcul a valorilor reprezentând TVA şi adaosuri comerciale; respingând, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată.

Înalta Curte constată că într-adevăr, adresele în discuţie sunt conforme cu dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, declarate neconstituţionale prin decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Or, potrivit art. 11 alin. (3) teza finală din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, decizia este general obligatorie şi are putere numai pentru viitor, ceea ce înseamnă că produce efecte asupra tuturor situaţiilor juridice în curs, inclusiv în toate litigiile care nu au fost definitiv soluţionate, aşa cum este cel din prezenta cauză. Doar trecutul scapă puterii hotărârilor şi deciziilor Curţii Constituţionale, respectiv raporturile juridice care şi-au epuizat efectele şi situaţiile juridice definitiv judecate (în acest din urmă caz se opune autoritatea de lucru judecat, cu excepţia situaţiilor deciziilor pronunţate în litigiile în care s-a invocat cu succes excepţia de neconstituţionalitate, supuse revizuirii).

Este adevărat că pârâta a aplicat corect legea în vigoare la data emiterii adreselor contestate - ceea ce era obligată să facă, neputându-i-se imputa nicio culpă - dar această chestiune este lipsită de relevanţă în condiţiile în care legalitatea actelor administrative se examinează de instanţă prin raportare la actele normative cu forţă juridică superioară, ţinând seama de principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituţie şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Or, prin această decizie s-a arătat că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe şi că "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...)" motiv pentru care sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost declarată neconstituţională.

În consecinţă, dincolo de orice alte considerente (spre exemplu, legate de deductibilitatea taxei) critica recurentei va fi respinsă ca neîntemeiată deoarece adresele se întemeiază pe un text neconstituţional.

În schimb, recursul este întemeiat sub aspectul celorlalte considerente.

În ce priveşte adaosurile comerciale, sentinţa este nelegală deoarece exclude fără temei legal valoarea acestora din valoarea vânzărilor totale de medicamente.

Într-adevăr, dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 nu disting în funcţie de un astfel de criteriu şi de aceea nici judecătorul nu poate distinge (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus).

Singurul criteriu relevant legat de vânzări, este acela ca ele să fie "suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Criticile reclamantei intimate legate de justa aşezare a sarcinilor fiscale, de neutralitatea fiscală sau de nediscriminare privesc textul O.U.G. nr. 77/2011, sunt neîntemeiate şi tind să lipsească de efect dispoziţii ordonanţei.

Pentru aceleaşi considerente se va înlătura şi critica privind procentul "p" prevăzut de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Aşa cum s-a arătat mai sus, legalitatea actelor administrative se examinează prin raportare la actele normative cu forţă juridică superioară. Adresele contestate au fost emise în temeiul O.U.G. nr. 77/2011 şi sunt conforme cu dispoziţiile acesteia. Motivul pentru care este legală anularea lor parţială este legat strict de neconstituţionalitatea art. 31 alin. (5) din ordonanţă, de includerea valorii TVA în valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, nu aceiaşi este situaţia adaosurilor comerciale sau a procentului "p", care sunt prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 şi nu sunt contrare unor acte normative cu forţă juridică superioară.

Înalta Curte reţine că aspectele legate de chestiunea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului au format obiectul mai multor excepţii de neconstituţionalitate supuse examinării de către instanţa constituţională, care a dezvoltat astfel o jurisprudenţă unitară în sensul reţinerii caracterului constituţional al prevederilor din O.U.G. nr. 77/2011 referitoare la formula de calcul cu includerea acestor adaosuri.

Astfel, prin deciziile nr. 484/2014, 665/2014 şi 668/2014, Curtea Constituţională a reţinut că "această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP."

În considerarea respectării principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, conform celor reţinute în calea controlului constituţional, se reţine că nu există motiv de nelegalitate prin includerea în valoarea consumului a valorii adaosurilor comerciale, fiind respectate prevederile normelor aprobate prin Ordinul MS nr. 75/30 ianuarie 2009 privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

6. Soluţia Înaltei Curţi

6.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

În conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 488 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de CNAS în limita celor mai sus arătate, cu consecinţa casării sentinţei atacate.

Rejudecând cauza, acţiunea va fi admisă în parte, iar actele administrative vor fi modificate în sensul că, din baza de calcul a contribuţiei va fi exclusă taxa pe valoarea adăugată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 408 din 16 februarie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată, în sensul că anulează în parte adresa X/31.01.2013 şi adresa nr. x, în ceea ce priveşte includerea TVA în suma notificată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 septembrie 2017.